ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"15" червня 2016 р.                               м. Київ                                    К/800/17826/15 

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: 
головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф., Зайцева М.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження  касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі  м. Дніпропетровська  Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області 
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2013 року 
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року 
у справі № 804/4704/13
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний дім «РУДГОРМАШ-ДНІПРО»
до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби  
про визнання дій незаконними та зобов'язання вчинити певні дії, 

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговельний дім «Рудгормаш-Дніпро» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - Інспекція), в якому просило:
- визнати протиправними дії Інспекції по проведенню на підставі наказу від 08 лютого 2013 року № 237 з 28 лютого 2013 року по 21 березня 2013 року позапланової невиїзної перевірки Позивача;
- визнати протиправними дії Інспекції по встановленню факту відсутності реального здійснення господарських операцій Товариством за травень, червень 2011 року, відсутності об'єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів (послуг), які підпадають під визначення статей 22, 185, 187, 198 Податкового кодексу України;
- визнати протиправними дії Інспекції щодо видалення з баз податкової звітності та автоматизованої інформаційної системи співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів, без винесення податкового повідомлення-рішення, задекларованих Товариством  згідно декларацій з податку на додану вартість за травень, червень 2011 року, з урахуванням уточнюючих розрахунків та додатків №5 до декларацій, значень податкового зобов'язання та податкового кредиту з податку на додану вартість Товариства за травень, червень 2011 року;
- зобов'язати Інспекцію здійснити всі належні дії з відновлення в базах податкової звітності та автоматизованій інформаційній системі співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів, задекларованих Товариством згідно декларацій з податку на додану вартість за травень, червень 2011 року, з урахуванням уточнюючих розрахунків та додатків №5 до декларацій, значень податкового зобов'язання та податкового кредиту з податку на додану вартість Товариством за травень, червень 2011 року, у розрізі контрагентів.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2013 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року, позов задоволено частково: визнано протиправними дії Інспекції по проведенню позапланової невиїзної перевірки Товариства за червень 2011 року, не передбаченої наказом Інспекції; визнано протиправними дії Інспекції по встановленню факту відсутності реального здійснення господарських операцій Товариства за травень, червень 2011 року, відсутності об'єктів оподаткування при придбанні та продажу Товариством товарів (послуг), які підпадають під визначення статей 22, 185, 187, 198 Податкового кодексу України, які відображені у висновку акта невиїзної перевірки від 21 березня 2013 року №1790/226/34497299; в решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати  в частині задоволених позовних та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. 
Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність  підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом Інспекції від 08 лютого           2013 року №237 призначено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань взаємовідносин із ТОВ «Метриком» за період: березень, травень 2011 року.
З 28 лютого 2013 року по 21 березня 2013 року Інспекцією проведено позапланову документальну невиїзну перевірку Товариства з питань взаємовідносин із ТОВ «СХІДТЕХНОМОНТАЖ» за березень 2011 року, ТОВ «Метриком» за період травень-червень 2011 року, результати якої оформлено актом від 21 березня 2013 року №1790/226/34497299. 
Перевіркою встановлено факт відсутності реального здійснення господарських операцій Товариства за травень, червень 2011 року, відсутність об'єктів оподаткування при придбанні та продажу Товариством товарів (послуг), які підпадають під визначення статей 22, 185, 187, 198 Податкового кодексу України.
Роблячи висновки про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, що стосувалися інформації, внесеної до інформаційних баз, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, зазначив, що факт внесення інформації на підставі спірного акта належними та допустимими доказами не підтверджується.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмовлених позовних вимог сторонами не оскаржуються, правильність висновків в цій частині не ставляться під сумнів. 
Задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправними дій при проведенні перевірки та визнання протиправними дій щодо формування висновків акта, суди попередніх інстанцій виходили із того, що оскаржувані дії позивача вчинені відповідачем без дотримання норм податкового законодавства.
Судова колегія погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправності дій податкового органу при здійсненні контрольного заходу, однак вважає, що позовна вимога про визнання протиправними дій Інспекції по встановленню факту відсутності реального здійснення господарських операцій Товариства за травень, червень 2011 року, відсутності об'єктів оподаткування при придбанні та продажу Товариством товарів (послуг), які підпадають під визначення статей 22, 185, 187, 198 Податкового кодексу України, які відображені у висновку акта невиїзної перевірки від 21 березня 2013 року №1790/226/34497299, задоволена безпідставно.
При цьому виходить із наступного.
До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо платник податків вважає, що цими рішеннями, діями його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші обмеження прав чи свобод (стаття 2, підпункт 1 пункту 2 статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України).
Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України (далі - ПК) надано право платникам податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
Диспозиція цієї статті передбачає оскарження дій службової особи податкового органу, які пов'язані з порушенням порядку проведення перевірки; дій, які полягають у перевищенні повноважень службовою особою щодо обмеження прав у можливості ознайомлення з результатами контрольного заходу; дій щодо проведення перевірки (звірки) без установлених законом підстав та/або з порушенням вимог чинного законодавства тощо.
Так, встановлені Главою 8 розділу ІІ Податкового кодексу України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в розумінні Податкового кодексу України в процесі адміністрування податків і зборів. 
Недотримання встановлених статтями 75-81 Податкового кодексу України положень під час здійснення контрольного заходу порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах.
Особливості регулювання проведення документальної невиїзної перевірки, встановлені статтею 79 ПК, не виключають необхідності дотримання загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних позапланових перевірок.
Як зазначено у пункті 79.1 зазначеної вище статті, документальна невиїзна перевірка здійснюється, зокрема, у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що податковий орган, реалізовуючи компетенцію щодо проведення невиїзних перевірок, має здійснювати перевірку виключно на підставі наказу про проведення перевірки та відповідно до визначених в наказі питань.
Разом з тим, Інспекція не дотрималась наведених норм та здійснила перевірку господарських операцій Товариства з контрагентом, який не був передбачений наказом, та  також досліджувала правовідносини позивача поза межами визначеного наказом періоду. 
З урахуванням наведеного, висновки судів попередніх інстанцій про протиправність дій податкового органу під час проведення перевірки позивача є обґрунтованими.
Щодо тверджень судів попередніх інстанцій про протиправність дій податкового органу при формуванні висновків акта перевірки, то колегія суддів звертає увагу на наступне.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати. У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом. 
З урахуванням наведеного, висновки, викладені в акті не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки самі по собі не є обов'язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу і є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів щодо встановлених в ході звірки обставин. 
Акт є носієм доказової інформації щодо підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків, є податковою інформацією, у разі використання якої, можуть виникнути правові наслідки, однак оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо їх викладення в ньому висновків, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта, або у випадку можливого використання такого акта, як доказу вчинення правопорушення при розгляді відповідного спору.
Вищенаведена позиція застосування норм матеріального права відповідає правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду України від 10 вересня 2013 року у справі № 21-237а13 (реєстраційний номер рішення в ЄДРСР 33770792).
З рахуванням наведеного суди попередніх інстанцій безпідставно задовольнили позовну вимогу, що стосувалася викладених в акті перевірки висновків.
Відповідно до частини 1 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення. 
Враховуючи те, що суди повно і правильно встановили фактичні обставини справи, але неправильно застосували норми матеріально права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправними дій Інспекції по встановленню факту відсутності реального здійснення господарських операцій Товариством за травень, червень 2011 року, відсутності об'єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів (послуг), які підпадають під визначення статей 22, 185, 187, 198 Податкового кодексу України, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення вказаної вище позовної вимоги та ухвалення в цій частині нового судового рішення про відмову у задоволенні цієї позовної вимоги. 

Керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 229 230, 233 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року скасувати в частині задоволеної позовної вимоги про визнання протиправними дій відповідача по встановленню факту відсутності реального здійснення господарських операцій позивача за травень, червень 2011 року, відсутності об'єктів оподаткування при придбанні та продажу позивачем товарів (послуг), які підпадають під визначення статей 22, 185, 187, 198 Податкового кодексу України, які відображені у висновку акта невиїзної перевірки від 21 березня 2013 року №1790/226/34497299.  
В цій частині ухвалити постанову про відмову у задоволенні позовної вимоги.
В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, що визначені статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді | | О.А. Веденяпін  А.Ф. Загородній
| | М.П. Зайцев