ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"12" травня 2016 р.                               м. Київ                              К/800/37989/15 

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
Олендера І.Я. (доповідача),                     Бившевої Л.І.,                     Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Заплазське хлібоприймальне підприємство» до Любашівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Любашівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 травня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2015 року, 
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2011 року Приватне акціонерне товариство «Заплазське хлібоприймальне підприємство» (далі - позивач, ПрАТ «Заплазське хлібоприймальне підприємство») звернулося до суду першої інстанції із позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Любашівської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області № 0000332300, № 0000342300, № 0000352300 від 19.05.2011 року.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 28 травня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2015 року, адміністративний позов задоволено. 
Суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що відповідачем не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Любашівську міжрайонну державну податкову інспекцію Одеської області замінено правонаступником Любашівською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - відповідач, ДПІ) відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Не погоджуючись із рішенням судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про їх скасування, як таких, що ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, ухвалити нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог. У доводах касаційної скарги зазначає, що операції по придбанню позивачем інформаційно-консультативних послуг на суму 500000грн. у ПП «Квантор плюс» є безтоварними і не були призначені для використання у фінансово-господарській діяльності  Товариства. Відсутні первинні документи, які свідчать про факт здійснення господарської операції (консультативних послуг). Крім того, позивачем не надано необхідні документи, які підтверджують, що рішення акціонерів про виплату дивідендів за підсумками роботи у 2009 року не приймалось та платником податку протиправно не нараховувались та не вносились до бюджету авансові внески з податку на прибуток.
Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).  
Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.
Посадовими особами відповідача, відповідно до плану-графіку проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на 1 квартал 2011 року, на підставі направлення на перевірку №165/2300/00955348 від 21.03.2011 року та наказів № 139 від 24.02.2011 року про проведення перевірки та №327 від 19.04.2011 року про продовження терміну перевірки, була проведена планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2010 року, за результатами якої складено акт перевірки №367/2300/00955348 від 05.05.2011 року (том 1 а.с.9-81).
У вказаному акті перевірки відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем вимог: п.п. 5.3.9 п.5.3. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 104167 грн., у тому числі за 2 квартал 2010 року в сумі 104167 грн.; порушення вимог п.п. 7.4.1 та п.п. 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 83333 грн., у тому числі в квітні 2010 року в сумі 83333 грн.; порушення вимог п.п.7.8.2. п.7.8. ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог ст. 36 Закону України «Про акціонерні товариства» (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) в частині несплати авансового внеску податку на прибуток з суми дивідендів за 2009 рік в розмірі 692100 грн.; порушення вимог ст. 8 та 16 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 483,53 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки, відповідачем винесено:
- податкове повідомлення-рішення № 0000332300 від 19.05.2011 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у тому числі: за основним платежем 104167,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 26042,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0000342300 від 19.05.2011 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у тому числі: за основним платежем 692100,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 173025,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0000352300 від 19.05.2011 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у тому числі: за основним платежем 83333,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 20833,00 грн.
Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.
Щодо податкового повідомлення рішення № 0000342300 від 19.05.2011 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у тому числі: за основним платежем 692100,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 173025,00 грн., суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п. 1.9 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  дивідендом є платіж, який здійснюється юридичною особою-емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв'язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. 
Підпунктом 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 вказаного Закону визначено, що крім випадків, передбачених підпунктом 7.8.5 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої п. 10.1 ст.10 цього Закону, нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів.
При цьому, зазначена норма Закону покладає обов'язок щодо нарахування та внесення до бюджету авансового внеску з податку на прибуток лише на того емітента корпоративних прав, який прийняв рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам).
Відповідно до ч. 2 ст. 159 Цивільного кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) дивіденди не є податком або обов'язковим платежем і питання про їх виплату або невиплату не може бути вирішене в інший спосіб, ніж передбачено статутом товариства та законом, який не обмежує акціонерне товариство у виборі питань, що можуть бути віднесені до виключної компетенції загальних зборів. 
З матеріалів справи вбачається, що вищим керівним органом ВАТ «Заплазське хлібоприймальне підприємство», правонаступником якого є позивач, були загальні збори, до компетенції яких належало затвердження порядку розподілу прибутку та прийняття рішення про виплати дивідендів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у 2009 році загальними зборами ВАТ «Заплазське хлібоприймальне підприємство» рішення про розподіл прибутку та виплату дивідендів не приймалося, а навпаки, було прийнято рішення про використання чистого прибутку на розвиток підприємства,  що підтверджується листом № 57 від 23.06.2010 року наданого на запит  Любашівської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області (т.1 а.с.156).
З огляду на те, що передумовою для здійснення нарахування та сплати до бюджету суми авансового внеску є прийняття платником податку рішення про виплату дивідендів, суд касаційної інстанції вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що за відсутності такого рішення позивачем не порушено вимог  пп. 7.8.2, пп. 7.8.3, пп. 7.8.8 п.7.8 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що вказує на безпідставність визначення позивачеві суми грошового зобов'язання з податку на прибуток та штрафних санкцій за порушення порядку нарахування авансового внеску до бюджету.
В той же час, дійшовши висновку про часткове задоволення вимог касаційної скарги, суд касаційної інстанцій виходив з наступного.
Згідно п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон) встановлено, що під терміном «валові витрати виробництва та обігу» - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. 
Підпунктом 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці. 
Згідно з абзацом четвертим пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Згідно з п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7  Закону України «Про податок на додану вартість» передбачано тільки один випадок не включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг) - це не підтвердження таких сум податковими накладними чи митними деклараціями. 
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Відтак, дослідженню підлягають обставини реальності вчинення господарських операцій у межах спірних правовідносин, з посиланням на первинні документи, що опосередковували господарські відносини позивача з його контрагентами, які податковий орган вважає складеними без фактичного здійснення господарських операцій, а лише задля отримання податкової вигоди.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування валових витрат є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 01.02.2010 року між позивачем та ПП «Квантор Плюс» був укладений договір по надання консультативно-інформаційних послуг пов'язаних з технологією завантаження зерна у морські контейнери та подальший експорт (т.1 а.с.35-37). 
На підтвердження надання вказаних послуг, позивачем додано до матеріалів справи документи які, на думку позивача, підтверджують реальність господарських операцій.
Задовольняючи позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень відповідача № 0000332300 та № 0000352300 від 19.05.2011 року, суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що позивачем належним чином підтверджено  подальше використання у господарській діяльності отриманих консультаційно-інформаційних послуг підтверджується укладеним біржовим контрактом №11/07-10Е від 14.07.2010 року (том 1 а.с.220). 
В той же час, суд касаційної інстанції вважає такі висновки помилковими, з огляду на наступне.
Згідно п. 1.1 договору надання консультаційно-інформаційних послуг від 01.02.2010 року (том 1 а.с.35-37, далі - договір) передбачено, що виконавець зобов'язується по завданню (замовленню) Замовника, в порядку встановленому цим Договором, надавати консультаційно-інформаційні та організаційні послуги (далі - послуги), а замовник зобов'язаний сплатити замовлені ним послуги, в тому числі надані, у строки та на умовах передбачених цим Договором.
Послуги по цьому договору характеризуються нематеріальним характером послуг. В окремих випадках (з ініціативи однієї сторони цього договору) процес надання послуг може супроводжуватись наданням письмових документів (матеріальних свідоцтв) у вигляді: письмових висновків, схем, консультацій, роз'яснень виконавця.
За змістом п. 2.1. договору, виконавець інформує (консультує) замовника по всім питанням, пов'язаним з технологією навантаження зерна в морські контейнери та подальшому направленню їх на експорт, зокрема: питання методології навантаження зерна в морські контейнери, економіко-правові питання, що виникають в процесі укладання та виконання правочинів по експорту зерна в морських контейнерах, питання ведення бухгалтерського та податкового обліку підприємства у випадках виконання експортних зовнішньоекономічних договорів, підбір обладнання та налагодження схем навантаження зерна в контейнери, що доставляються на авто та залізничному транспорті.
Згідно п. 3.2. цього договору, письмові висновки, технологічні схеми по письмовому зверненню Замовника.
Надання послуг в процесі безпосереднього спілкування проводиться виконавцем в період, попереднього узгодження з замовником. Згідно рекомендаціям виконавця для належного консультування замовник надає необхідні першому документи та інші плани території для їх вивчення та аналізу, в межах строків, узгоджених сторонами.
Надання консультацій та відповідей в письмовій формі проводиться виконавцем в термін 5 (п'яти) робочих днів з моменту отримання письмового запиту.
Пунктом 5.1. договору передбачено, що оплата проводиться після підписання акта виконаних робіт на протязі 30 робочих днів.
Підставою для сплати послуг з питань, перерахованих в п. 2.1 цього договору є належним чином оформлений та підписаний сторонами договір.
Підставою для сплати послуг з питань, перерахованих в п. 2.2 та п. 2.3 цього договору, є рахунок виконавця, узгоджений с замовником.
Згідно п. 5.2 договору, сума сплати послуг встановлюється в сумі 500 000 грн.
Пунктом 5.3 договору передбачено, що вид розрахунку безготівковий.
Відповідно до п. 5.4 договору передбачено, що сторони залишають за собою право змінювати розмір оплати за надані інформаційні-консультаційні послуги, які можуть бути реалізовані за позицією однієї з сторін шляхом складення письмового договору, що є невід'ємною частиною цього договору.
Досліджуючи первинні документи наявні в матеріалах справи докази та зазначений договір, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що позивач не направляв контрагенту конкретного кола питань перерахованих в п. 2.1 договору та контрагентом не було надано відповідних письмових висновків, схем, консультацій чи роз'яснень.
Крім того, позивачем не спростовано доводи податкового органу про те, що матеріальні та трудові ресурси  ПрАТ «Заплазське хлібоприймальне підприємство» дозволяють вирішувати дані питання власними силами, оскільки експорт зерна вказаним підприємством здійснювався неодноразово. Подані докази на підтвердження надання послуг не вказують на обґрунтованість визначення ціни за надані послуги відповідно до дій контрагента на виконання такого договору. 
Також, позивачем не надано доказів наявності обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів, оскільки надані послуги жодним чином не могли вплинути на укладання  біржового контракту №11/07-10Е від 14.07.2010 року. 
Наявність платіжних доручень за спірними операціями самі по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в даному випадку - самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод, оскільки рух цих коштів, виходячи з вищенаведеного у сукупності, не підтверджує реальність господарських операцій у своїй сукупності.
Таким чином, вказані первинні документи, які засвідчують певні юридичні факти, не містять підтвердження реальності господарської операції між позивачем та ПП «Квантор Плюс».
З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку відповідачем належним чином підтверджено правомірність податкових повідомлень-рішень                            № 0000332300 та № 0000352300 від 19.05.2011 року, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентом не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, виконання взятих зобов'язань позивачем за укладеними договорами не  підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які б у повній мірі відображати зміст господарської операції та її вартісні показники, а тому у позивача були відсутні підстави відображення наслідків цих господарських операцій в податковому обліку.
Отже, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № 0000332300 та                       № 0000352300 від 19.05.2011 року з ухваленням в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні даних позовних вимог. 
За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Відповідно до п. 9 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення.
Зважаючи на те, що у справі не вимагається збирання або проведення додаткової перевірки доказів, обставини встановлені повно та правильно, але допущена помилка в застосуванні норм матеріального права, суд касаційної інстанції, згідно зі ст. 229 КАС України, частково скасовує рішення судів першої та апеляційної інстанції і ухвалює в цій частині нове рішення. 
Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 222, 223, 229, 232, 256 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Любашівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 травня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2015 року у справі               № 2а/1570/8656/2011 в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень Любашівської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області № 0000332300 та № 0000352300 від 19 травня 2011 року - скасувати та ухвалити в цій частині нову постанову про відмову у задоволенні даних позовних вимог.
В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 травня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2015 року у справі № 2а/1570/8656/2011 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили протягом п'яти днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 КАС України.

Судді:                                                                                 І.Я. Олендер

                                                                                          Л.І. Бившева 

                                                                                                    Т.М. Шипуліна