ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"17" лютого 2016 р.                               м. Київ                              К/800/60943/14 

Вищий адміністративний суд України у складі суддів: 
головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Зайцева М.П., Маринчак Н.Є.,
секретар судового засідання Корецький  І.О.,
за участю:   представника позивача: Алексенка В.Ю.,
                     представника відповідача: Загинайченко І.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Державний ощадний банк України» в особі філії Головного управління по м. Києву та Київській області Акціонерного товариства «Ощадбанк» 
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 липня 2014 року
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2014 року 
у справі № 826/8020/14
за позовом Публічного акціонерного товариства «Державний ощадний банк України»
в особі філії Головного управління по м. Києву та Київській області Акціонерного товариства «Ощадбанк» 
до Головного управління Міндоходів у м. Києві 
про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов'язання вчинити певні дії, 
в с т а н о в и в :

Публічне акціонерне товариство «Державний ощадний банк України» в особі філії Головне управління по місту Києву та Київській області акціонерного товариства «Ощадбанк» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління Міндоходів у місті Києві (далі - Управління) про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації від 08 травня 2014 року № 4150/10/26-15-11-01-08; зобов'язання надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 липня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від                       05 листопада 2014 року, у задоволенні позову Товариству відмовлено. 
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати і прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. 
В запереченнях на касаційну скаргу Управління з доводами та вимогами Товариства не погодився, просив касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство звернулось до Управління з метою отримання індивідуальної податкової консультації в письмовому вигляді щодо практичного застосування положень пункту 159.2.1 пункту 159 статті 159, підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України щодо нарахування, утримання та сплати банком податку з доходів фізичних осіб у разі відшкодування (списання) безнадійної заборгованості за кредитом та нарахованими відсотками боржника (фізичної особи) за рахунок сформованого банком резерву, з урахуванням стягнення безнадійної заборгованості з позичальника в межах строку позовної давності.
За результатами розгляду вищезазначеного звернення Управління листом від 08 травня 2014 року № 4150/10/26-15-11-01-08 надано індивідуальну податкову консультацію, зі змісту якої слідує, що сума боргу платника, анульованого за самостійним рішенням кредитора до закінчення строку позовної давності (в тому числі списана за рахунок коштів сформованого банком резерву), є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та оподатковується за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, а відтак, банк, як податковий агент, повинен нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету податок із суми анульованого (списаного) боргу за ставками, визначеними у пункті 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, та згідно з підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, відобразити суму такого доходу у податковому розрахунку за формою №1ДФ у звітному періоді, в якому такий борг було анульовано (списано). 
Роблячи висновок про відсутність підстав для задоволення позову, суд першої та апеляційної інстанцій погодилися з позицією відповідача, що наведена у індивідуальній податковій консультації, та зазначили про недоведеність суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору наданої відповідачем податкової консультації.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.
За визначеннями, наведеними у підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК), податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган. 
Пунктами 52.1, 52.2 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Відповідно до пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. 
Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що податкова консультація може бути визнана такою, що не ґрунтується на вимогах чинного законодавства в судовому порядку в разі її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору. 
Перевіряючи висновки попередніх судових інстанцій про відповідність наданої Управлінням індивідуальної податкової консультації нормам та змісту податку на доходи фізичних осіб, колегія суддів звертає увагу на наступне. 
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України  що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За змістом підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, зокрема суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За визначенням. наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що банк, як податковий агент, зобов'язаний утримувати податок із суми боргу, який анульований (прощений) платнику податків, у разі неповідомлення боржника про анулювання (прощення) боргу.
Слід зазначити, що ПК не містить визначення поняття «анулювання (прощення) боргу», втім, застосовуючи аналогію права та з урахуванням юридичних наслідків, під анулюванням (прощенням) боргу в нормі підпункту «д» підпункту 164.2.17 статті 164 ПК слід розуміти прощення боргу, передбачене положеннями статтею  Цивільного кодексу України, адже відносини, що виникають між банком та його клієнтами з питань надання банківських послуг, у тому числі надання кредитів, є питаннями цивільно-правових відносин, а саме питаннями зобов'язального права, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Так, статтею 509 Цивільного кодексу України передбачено, що зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
Статтею 605 Цивільного кодексу України встановлено, що зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що «анулювання (прощення) боргу» - це припинення зобов'язання боржника перед кредитором.
Таким чином, обов'язок банку, як податкового агента, щодо утримання сум податку виникає у разі припинення зобов'язань боржника щодо сплати боргу.
Згідно з підпунктом 159.4.1 пункту 159.1 статті 159 ПК за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. 
На виконання наведеної норми Постановою Правління Національного банку України від 01 червня 2011 року № 172 затверджено Порядок відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву (далі - Порядок).
Згідно з пунктом 7 наведеного Порядку відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника/контрагента.
З аналізу наведених норм слідує, що поняття відшкодування (списання) боргу за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є припиненням (анулюванням, прощенням) зобов'язань боржника щодо сплати боргу та не підпадає під вимоги підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК.
Таким чином, у разі відшкодування (списання) банком боргу за рахунок резерву безнадійної заборгованості за відсутності рішення про припинення (анулювання, прощення) зобов'язань боржника щодо сплати боргу, суми боргу не є додатковим благом платника податків, а відтак не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, з якого, банк, як податковий агент, має утримувати суми податку. 
З таких підстав, суди першої та апеляційної інстанцій, відмовляючи у задоволенні позову, не врахували наведених правових положень, які свідчать про суперечність нормам та змісту податку на доходи фізичних осіб оскарженої індивідуальної податкової консульації, та ухвалили рішення з порушенням норм матеріального права, а тому вони підлягають скасуванню.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до частини 2 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Чинним на час вирішення справи законодавством, зокрема пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України визначено, що скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Таким чином, оскільки зобов'язання щодо видачі нової податкової консультації у податкового органу пов'язане з часом прийняття судового рішення, яким встановлені обставини невідповідності нормам та змісту відповідного податку оскаржуваної податкової консультації, а в суду відсутні підстави вважати, що контролюючим органом будуть порушені вимоги пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу в майбутньому, колегія суддів вважає, що позовна вимога про зобов'язання податкового органу надати позивачу нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду заявлена передчасно.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає, що постановою суду першої інстанції та ухвалою апеляційного адміністративного суду обставини справи встановлені повно та всебічно, в обсязі що достатній для прийняття рішення у справі, однак з неправильним застосуванням зазначених вище норм матеріального та процесуального права, що є підставою відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України для їх скасування та прийняття нового рішення про часткове задоволення позову.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Державний ощадний банк України» в особі філії Головного управління по м. Києву та Київській області Акціонерного товариства «Ощадбанк» задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 липня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2014 року скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити частково.
Скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління Міндоходів у м. Києві від 08 травня 2014 року № 4150/10/26-15-11-01-08.
В задоволенні позивної вимоги про зобов'язання надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та порядку, визначеними статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді | | О.А. Веденяпін
| | М.П. Зайцев
| | Н.Є.Маринчак