ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"16" березня 2016 р.                               м. Київ                              К/800/49801/15 

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І.- головуючий, судді Бухтіярова І.О., Веденяпін О.А.,
за участю секретаря Загороднього А.А.,
розглянув у судовому провадженні касаційну скаргу  Державної фіскальної служби України (далі - ДФС)
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.08.2015
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015
у справі № 826/11667/15
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Вог Рітейл" (далі - Товариство)
до ДФС
про скасування податкової консультації, зобов'язання надати нову податкову консультацію.
Судове засідання проведено за участю представників:
позивача - Бугайова А.О.,
відповідача - Петричук І.М.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
ВСТАНОВИВ:

У червні 2015 року Товариство звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило скасувати податкову консультацію, оформлену листом від 18.03.2015 № 9132/7/99-99-19-03-03-17 «Щодо практичного застосування положень Кодексу» в частині відповідей на питання, зазначених в пунктах 2 та 5, як таку, що суперечить підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.9 статті 213, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК) та зобов'язати ДФС надати нову податкову консультацію з врахуванням висновків суду.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.08.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015, позов задоволено у повному обсязі. 
Судові рішення зі спору мотивовані тим, що в оспорюваній податковій консультації податковий орган невірно кваліфікував як діяльність з роздрібної реалізації підакцизних товарів відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, наслідком стало неправильне визначення ДФС обсягу податкового обов'язку платника (позивача у справі) зі сплати акцизного збору.
Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою ДФС, в якій вона просить скасувати прийняті у справі судові рішення та повністю відмовити у задоволенні позову. Мотивуючи касаційні вимоги, скаржник зазначає, що  лист від 18.03.2015 № 9132/7/99-99-19-03-03-17 не відповідає ознакам податкової консультації, оскільки адресований виключно територіальним органам податкової служби та не може розцінюватися як допомога конкретному платнику (платникам) податків стосовно практичного використання конкретної норми закону у розумінні підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК. Також відповідач наголошує, що відпуск нафтопродуктів через АЗС кінцевому споживачеві є роздрібною торгівлею відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», а тому розглядувані операції є об'єктом оподаткування акцизним податком за правилами підпункту «а» підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням такого.
Згідно з визначенням, що міститься у підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК, податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Пунктами 52.1, 52.2 статті 52 ПК передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Відповідно до частини першої пункту 53.3 статті 53 ПК платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. 
Наслідки застосування платником податкової консультації наведені у пункті 53.1 статті 53 ПК, згідно з якою не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Наведені законодавчі приписи свідчать на користь висновку про те, що  податкова консультація являє собою здійснене податковим органом у відповідь на звернення платника (платників) податків тлумачення певної норми закону, яка регулює порядок стягнення, адміністрування, нарахування або сплати податків і зборів та породжує звільнення платника від податкової відповідальності.
Втім оскаржуваний за даним позовом лист від 18.03.2015 № 9132/7/99-99-19-03-03-17 не відповідає цим ознакам, позаяк формування Інспекцією правової позиції у цьому листі не було ініційовано зверненням платника. До того ж, адресатами розглядуваного листа є територіальні органи ДФС, а не платники податків (зокрема, позивач), що виключає можливість кваліфікувати такий лист як податкову консультацію в розумінні підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК.
З урахуванням викладеного помилковою є і надана судами кваліфікація розглядуваному листу як узагальнюючої податкової консультації, яка, по суті, є офіційно оприлюдненою інтерпретацією ДФС положень податкового законодавства за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків (підпункт 14.1.173 пункту 14.1 статті 14 ПК).
За змістом пункту 1 частини другої статті 17 КАС юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії). За правилами пункту 1 частини четвертої статті 105 КАС адміністративний позов може містити вимоги про скасування або визнання нечинним рішення відповідача - суб'єкта владних повноважень чи окремих його положень.
КАС не містить ані юридичного визначення нормативно-правового акта чи правового акта індивідуальної дії, ані конкретного переліку актів, що можуть виступати предметом оскарження в адміністративному судочинстві. Згідно з правовою доктриною та юридичною практикою, що склалася на її підставі, для того, щоб стати предметом судового оскарження акт податкового органу повинен мати обов'язковий характер, містити обов'язкові для виконання приписи, що здатні породжувати юридично значущі наслідки у сфері оподаткування.
Оспорюваний за даним позовом лист ДФС не відповідає наведеним критеріям, оскільки є, по суті, актом інформаційно-роз'яснювального характеру, що адресований безпосередньо податковим органам (їх посадовим особам); обов'язковість використання такого акта нормативно не закріплена. А тому розглядуваний лист ДФС не виконує будь-якої регулюючої функції у сфері податкових правовідносин, не може порушувати права та\або охоронювані законом інтереси позивача в публічно-правових правовідносинах, а відтак і виступати предметом оскарження в адміністративному судочинстві.
Наведене виключає можливість задоволення даних позовних вимог.
З урахуванням викладеного, керуючись статтями  160, 167, 220, 221, 223, 229, 230, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України 
           
ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.
2. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.08.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015 у справі № 826/11667/15 скасувати.
3. У позові відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: | М.І. Костенко
судді: | І.О. Бухтіярова
| О.А. Веденяпін