ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

16 лютого 2016 року                              м. Київ                              К/800/47756/15 

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,
Суддів: Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І.,
при секретарі Бруй О.Д.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області 
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2015 року
у справі № 818/2664/15
за позовом Публічного акціонерного товариства «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання ім. М.В. Фрунзе» (далі - Товариство)
до Головного управління ДФС у Сумській області
про визнання недійсною податкової консультації, -

встановив:

У серпні 2015 року Товариство звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати недійсною податкову консультацію Головного управління ДФС у Сумській області, викладену в листі від 18.03.2015р. № 3598/10/18-28-15-01-39, та зобов'язати відповідача надати Товариству нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 12.08.2015р. у позові відмовлено з тих мотивів, що оспорювана податкова консультація відповідає правилам оподаткування, наведеним у пункті 188.1 статті 188, підпункті 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.10.2015р. назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено з посиланням на невідповідність правової позиції податкового органу законодавчо встановленому порядку оподаткування експортних операцій, а саме: визнано недійною податкову консультацію Головного управління ДФС у Сумській області, надану Товариству листом №3598/10/18-28-15-01-39 від 18.03.2015р., та зобов'язано Головного управління ДФС у Сумській області надати нову податкову консультацію, з урахуванням висновків суду.
Не погоджуючись з висновками суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Сумській області звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову Сумського окружного адміністративного суду зі спору. 
У запереченні на касаційну скаргу Товариство зазначає про правильність і обґрунтованість висновків апеляційного суду і просить залишити оскаржуване рішення без змін, а скаргу - без задоволення. 
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм у межах касаційного оскарження, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи з'ясовано, що 19.02.2015р. Товариство звернулося до Головного управління ДФС у Сумській області з листом № 16-07/56, в якому просило надати роз'яснення з таких питань:
чи необхідно складати податкову накладну з типом причини 17 на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною постачання товарів при визначенні бази оподаткування у випадку реалізації готової продукції на експорт за ціною нижче собівартості;
у разі необхідності складати податкову накладну з типом причини 17 роз'яснити, коли саме слід складати таку накладну - за датою відвантаження товару чи за датою перетину митного кордону, яку ставку податку слід застосовувати при складенні такої податкової накладної, в якій графі необхідно вказати суму перевищення, в якому рядку податкової декларації з ПДВ необхідно відображати показники такої податкової накладної.
У відповідь на вказане звернення Головне управління ДФС у Сумській області направило позивачеві лист від 18.03.2015р. № 3598/10/18-28-15-01-39, в якому відповідач з посиланням на приписи пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК, пунктів 9, 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014р. №957, зазначив, що у випадку перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг фактичної ціни (договірної вартості) за експортною операцією платник складає дві податкові накладні: на суму фактичної ціни операції та на суму перевищення собівартості над фактичною ціною із зазначенням у верхній лівій частині типу причини « 17». Податкова накладна з позначкою « 17» складається не пізніше останнього дня місяця, в якому відбулася відповідна операція; сума ПДВ за такою накладною визначається за основною ставкою ПДВ та відображається у графі 8 з подальшим включенням до рядка 1.1 податкової декларації з ПДВ (обсяг операцій, що оподатковуються за основною ставкою на митній території України).
Згідно з визначенням, що міститься у підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК, податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Пунктами 52.1, 52.2 статті 52 ПК передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Відповідно до частини першої пункту 53.3 статті 53 ПК платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. 
Таким чином, наведеним законодавчим приписом передбачено визнання податкової консультації недійсною в судовому порядку у випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
У даному разі в оспорюваній податковій консультації податковим органом викладено неправильний висновок щодо необхідності оподаткування суми перевищення собівартості виготовлених товарів (послуг) над фактичною ціною експорту за загальною ставкою ПДВ.
Так, згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». У розглядуваній нормі правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. 
За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК визнана об'єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).
До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.
Правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014р. №957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.
Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною  - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обов'язку платника за експортною операцією.
При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9 та 20 Порядку, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку "X», зазначити тип причини - « 17» та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.
Будь-яких інших обов'язкових вимог щодо складення розглядуваної податкової  накладної за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним податковим законодавством не встановлено. А тому відображення інших показників у такій податковій накладній може  здійснюватися платником у довільній формі.
У той же час колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини. 
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об'єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.
З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо незаконності оспорюваної податкової консультації.
Водночас за змістом частини другої пункту 53.3 статті 53 ПК визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Таким чином, порушене внаслідок протиправної видачі податкової консультації право платника є відновленим шляхом визнання недійсною такої консультації. Оскільки наведене є підставою для надання податковим органом нової консультації, то окреме заявлення позовної вимоги про зобов'язання податкового органу надати нову консультацію не вимагається.
З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити оскаржувану постанову суду апеляційної інстанцій, відмовивши у відповідній частині позовних вимог.
З відповідача підлягає стягненню судовий збір у сумі 87,70 грн., сплату якого було відстрочено ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.12.2015р.
Керуючись статтями 94, 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, -

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області - задовольнити частково.     
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2015 року у справі № 818/2664/15 змінити в частині зобов'язання Головного управління ДФС у Сумській області надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
У цій частині позову відмовити.
В решті постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2015 року у справі № 818/2664/15 - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Сумській області судовий збір в сумі 87,70 грн. (вісімдесят сім гривень 70 коп.) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач УДКCУ у Печерському районі, рахунок отримувача 31210255700007, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 38004897, код банку отримувача 820019, банк отримувача ГУ ДКСУ у м. Києві, код класифікації доходу бюджету 22030105 «Судовий збір (Вищий адміністративний суд України, 075)».
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий:                                         ___________________  Н.Є. Маринчак 

Судді:                                                              ___________________  О.В. Вербицька

___________________  Ю.І. Цвіркун