ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"27" січня 2016 р.                               м. Київ                                        К/800/15999/13 
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача:                              Усенко Є.А.,
суддів:                                        Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС 
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2013 
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2013
у справі № 2а-11884/12/2070 Харківського окружного адміністративного суду
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Паритет-Агротрейд" (далі - ТОВ "Паритет-Агротрейд")
до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС (далі - ДПІ)
про скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В:

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2013, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2013, позов ТОВ "Паритет-Агротрейд" задоволено частково: податкові повідомлення-рішення від 07.05.2012 № № 0000012202, 0000022202, якими позивачеві збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 66 633,00 грн. та з податку на додану вартість (далі - ПДВ) (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) на 57942,00 грн., скасовані; у задоволенні позову ТОВ "Паритет-Агротрейд" про визнання протиправними дії ДПІ, що полягали у складанні акту від 17.04.2012 № 494/222/36988641 «Про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ "Паритет-Агротрейд" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України по взаємовідносинам з ТОВ "ВСТК" за період з 01.01.2010 по 31.12.2011», відмовлено.
У касаційній скарзі ДПІ, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції у частині задоволених позовних вимог та ухвалу суду апеляційної інстанції.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга  підлягає частковому задоволенню.
Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача грошового зобов'язання з ПДВ та з податку на прибуток згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті від 17.04.2012 № 494/222/36988641 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Паритет-Агротрейд" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України по взаємовідносинам з ТОВ "ВСТК" за період з 01.01.2010 по 31.12.2011», призначеної на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Згідно з цими висновками позивач порушив норми статей 203, 215, 216, 288 Цивільного кодексу України, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), що полягало у формуванні ТОВ "Паритет-Агротрейд" даних податкового обліку у ІІ кварталі 2011 року за наслідками удаваних (нікчемних) правочинів із ТОВ "ВСТК" з метою отримання незаконної податкової вигоди у вигляді збільшення витрат та податкового кредиту. Висновок про нікчемність господарських операцій із придбання олії соняшникової на підставі договорів із ТОВ "ВСТК" від 05.05.2011 № 050511, від 19.05.2011 № 190511, від 26.05.2011 № 260511 вмотивований посиланням на показання засновника та директора ТОВ «ВСТК» громадянки   ОСОБА_2, які були дані слідчому з особливо важливих справ СВ ПМ ДПА в Одеській області, згідно з якими вона не мала мети здійснювати підприємницьку діяльність з використанням ТОВ «ВСТК», зареєструвала це товариство за пропозицією іншої особи за винагороду; не обізнана щодо фактичної діяльності очолюваного нею підприємства. Крім цього, ДПІ вказує на порушення кримінальної справи № 051201100163 відносно громадянина ОСОБА_3 за фактом створення за попередньою змовою з невстановленими особами ряду фіктивних підприємств, у тому числі, ТОВ "ВСТК". 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, виходив з презумпції добросовісності позивача як платника платків  при тому, що вчинені ним господарські операції не викликають сумніву, оскільки формування ТОВ "Паритет-Агротрейд"  даних податкового обліку за наслідками операцій з поставки товарів від ТОВ "ВСТК" підтверджується документами податкового і бухгалтерського обліку (податкові накладні, видаткові накладні на відпуск товару, платіжними документами, товарно-транспортні накладні), а придбаний товар (олія соняшникова) у ТОВ "ВСТК" був реалізований позивачем іншим суб'єктам господарювання (ПАТ "Криворізька будівельна компанія", ТОВ "Ай-Бі-Барва") з отримання оплати за цей товар. Суд зазначив, що наведені відповідачем обставини щодо фіктивного підприємництва з боку ТОВ «ВСТК», як  встановлені у кримінальному провадженні, не мають преюдиційного значення  для суду при вирішенні адміністративного позову через відсутність на час провадження у адміністративній справі вироку у відповідній кримінальній справі.
Разом з тим, суди залишили поза увагою, що висновок суду про реальність господарської операції для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. 
Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини 1-3 цієї статті). 
Частиною 1 статті 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. 
Заперечуючи проти позову, ДПІ посилається на отриману під час здійснення заходів податкового контролю інформацію щодо фіктивності ТОВ "ВСТК", що встановлено у ході порушеного кримінального провадження, з використанням осіб, які не мали наміру здійснювати підприємницьку діяльність. Так, у судовому процесі ДПІ посилалась  на те, що громадянка   ОСОБА_2 (засновник та директор ТОВ "ВСТК") у поясненнях, наданих слідчому з особливо важливих справ СВ ПМ ДПА в Одеській області, вказала, що будь-яких угод, накладних, актів виконаних робіт, податкових накладних, рахунків, складених від імені ТОВ «ВСТК», не підписувала.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (Закон № 996-XIV).
Згідно із частинами 1-2 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення даних на підставі первинних  документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або  машинних  носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із підпунктом "а" пункту 201.1 статті 201 ПК платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) у паперовому вигляді.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи-продавця, зареєстрованої як платник податку; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно-правового договору; код товару згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 201.2 статті 201 ПК).
На виконання цієї норми Міністерство фінансів України наказом від 01.11.2011 № 1379 затвердило форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (був чинним на час заповнення податкових накладних від імені ТОВ «ВСТК», на підставі яких позивач задекларував суму податкового кредиту). 
Згідно з пунктом 1 Порядку податкову накладну заповнює особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер  платника ПДВ.
Податкова накладна  вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена у цьому пункті.
За правилами заповнення податкової накладної, встановленими у пункті 16 Порядку, усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця. 
Отже, враховуючи вищенаведені норми та з огляду на те, що у справі, яка розглядається, містяться відомості, що громадянка   ОСОБА_2 заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «ВСТК», зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, що в свою чергу свідчить про неналежність підписів на складених від імені  цього контрагента первинних документах та податкових накладних, перевірка та встановлення зазначеної обставини має значення для правильного вирішення спору. 
У постановах Верховного Суду України від 05.03.2012 № 21-421а11 та від 22.09.2015 № 21-887а15 сформульовано правовий висновок, відповідно до якого первинні документи, які стали підставою для формування даних податкового обліку платника податків, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому  формування даних податкового обліку на підставі таких документів є безпідставним. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не перевірили фактичні дані відносно того, що наведені у первинних документах відомості не відповідають дійсності, що призвело до передчасного висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень з підстав, що вчинені позивачем господарські операції мають реальний характер.
Водночас, вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій не звернули уваги, що податкова перевірка ТОВ "Паритет-Агротрейд", за наслідками якої були прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, була проведена на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України як призначена постановою старшого слідчого з особливо важливих справ СУ ДПС в Одеській області капітана податкової міліції І.М. Балахтіна від 30.03.2012, винесена в кримінальному провадженні № 051201100163 (а.с. 15, 19, т.1-й).
Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК (у редакції до внесення змін законом України від 13.04.2012 № 4652-VI) документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо отримано постанову суду (ухвалу суду) про призначення перевірки або постанову органу дізнання, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні.
У разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність (пункт 86.9 статті 86 ПК в редакції до внесення змін Законом України від 20.11.2012 № 5503-ІV, який вступив у силу з 13.01.2013).
Згідно наведених правових норм матеріали документальної позапланової перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, що була висловлена під час вирішення питання про усунення розбіжностей у застосуванні підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 та пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України, зокрема, в постанові від 27.01.2015 № 21-494а14.
Враховуючи, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача, за наслідками якої складено акт від 17.04.2012 № 494/222/36988641, висновки якого стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, була проведена на підставі постанови слідчого, а доказів прийняття рішення суду у кримінальній справі, в провадженні якої призначена перевірка згідно з цією постановою, на дату прийняття податкових повідомлень-рішень, які позивач оспорює, у судовому процесі не надано, вказані податкові повідомлення-рішення прийняті передчасно та підлягають скасуванню, як такі, що  прийняті з порушенням норм пункту 86.9 статті 86 ПК. З огляду на те, що судами першої та апеляційної інстанцій, наряду з вище наведеними порушеннями процесуальних норм, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі, не застосовано також норми цього пункту, ухвалені у справі судові рішення в частині задоволених позовних вимог підлягають скасуванню з ухваленням в цій частині нового судового рішення про скасування податкових повідомлень-рішень від 07.05.2012 № № 0000012202, 0000022202 з підстав невідповідності пункту 86.9 статті 86 ПК.
Відповідно до частини 2 статті 220  Кодексу адміністративного судочинства України касаційний перегляд справи здійснено в межах касаційної скарги.
Згідно зі статтею 229  Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини у справі встановлені повно і правильно , але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріально та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Керуючись статтями 220, 222, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України 

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС задовольнити частково, скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2013 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2013 в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Паритет-Агротрейд" про скасування податкових повідомлень-рішень від 07.05.2012 № № 0000012202, 0000022202; позов у цій частині задовольнити: скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС від 07.05.2012 № № 0000012202, 0000022202 з підстав невідповідності пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України.
В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2013 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2013 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та в порядку, визначених статтями 237-239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                            Є.А. Усенко

Судді                                                            О.А. Веденяпін 

                                                            М.П. Зайцев