ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"24" лютого 2016 р.                               м. Київ                                        К/800/47308/15 

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: 
Лосєва А.М., 
Бившевої Л.І., 
Олендера І.Я.
за участю секретаря                                            Титенко М.П.
представників    сторін:
позивача                                                             Дубчак С.Є.
відповідача                                                            Фатьянов Р.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу | Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби  - Центрального офісу з обслуговування великих платників
на постанову | Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року
та ухвалу | Київського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року
у справі | №826/17075/14
за позовом | Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
до | Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби  - Центрального офісу з обслуговування великих платників
про | визнання протиправними та скасування податкової вимоги та рішення,

В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі по тексту - позивач, ПАТ «Украфта») звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників, правонаступником якої є Міжрегіональне головне управління Державної фіскальної служби  - Центральний офіс з обслуговування великих платників (далі по тексту - відповідач, МГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкову вимогу від 31 жовтня 2014 року №296-25 та рішення від 31 жовтня 2014 року №19817/10128-10-25-17 про опис майна у податкову заставу.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року, позов задоволено. 
Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року і постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. 
Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу, в яких просив у задоволенні касаційної скарги відмовити з огляду на її безпідставність та необґрунтованість. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно податкової декларації з податку на прибуток ПАТ «Укрнафта» за 2013 рік від 28 лютого 2014 року 39090976603 позивачем задекларовані авансові внески з податку прибуток в розмірі 34500852 грн., що підлягають щомісячній сплаті у період з березня по грудень 2014 року та з січня по лютий 2015 року.
31 грудня 2014 року податковим органом прийнято податкову вимогу №296-25, згідно з якою за позивачем, станом на 31 грудня 2014 року, обліковується борг з авансового внеску з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 28500065,95 грн.
Також відповідачем 31 грудня 2014 року прийнято рішення №19818/10/28-10-25-17 про опис майна ПАТ «Укрнафта» у податкову заставу.
Постановляючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився суд апеляційної інстанції, що позивачем, станом на 01 жовтня 2014 року, надмірно сплачено податок на прибуток в розмірі 67615576 грн., а тому авансовий внесок за жовтень 2014 року в силу положень пункту 87.1 статті 87 Податкового кодексу України  підлягав погашенню за рахунок такої переплати. За таких обставин суди дійшли висновку про відсутність у позивача податкового боргу та відсутність підстав для складання та направлення йому податкової вимоги і рішення про опис майна у податкову заставу.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для її задоволення, з огляду на наступне.
Основним нормативно-правовим актом, який регулює спірні правовідносини є Податковий кодекс України у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - ПК України).
Стаття 36 ПК України встановлює, що податковим обов'язком платника податку визнається його обов'язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. 
Такий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором, він є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. 
Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. 
Проте, відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе сам платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
На виконання наведених вище положень, позивачем 28 лютого 2014 року до податкового органу було подано декларацію з податку на прибуток приватних підприємств за 2013 рік, в якій задекларовані авансові внески з податку прибуток в розмірі 34500852 грн.
Відповідна сума авансових внесків з податку на прибуток підлягала сплаті до 30 числа кожного місяця у період з березня по грудень 2014 року та з січня по лютий 2015 року.
Відповідно до пункту 59.1 статті 59 ПК України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки, орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Пунктом 59.3 статті 59 ПК України закріплено, що податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання.
Згідно з пунктом 59.5 статті 59 ПК України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
На обґрунтування правомірності винесення податкової вимоги, відповідач зазначає про відсутність у позивача станом на день винесення податкової вимоги переплати по авансовим внескам з податку на прибуток, а переплата з податку на прибуток не може бути використана для погашення грошового зобов'язання з авансового внеску, оскільки відповідні платежі мають різні коди бюджетної кваліфікації. 
Такі твердження податкового органу колегія суддів вважає помилковими.
Відповідно до пункту 87.1 ст. 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Сплата грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснена також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів.
Поняття податків та зборів, закріплено у статті 6 ПК України.
Відповідно до пункту 6.1 названої статті податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.  
В наступному пункті закріплено, що збором (платою, внеском) є обов'язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій.
Згідно з пунктом 6.3 статті 6 ПК України сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому цим Кодексом порядку, становить податкову систему України.
Перелік податків та зборів закріплений у статтях 9 та 10 ПК України.
Названими статтями також закріплено, що установлення податків та зборів, не передбачених цим Кодексом, забороняється.
Зі змісту положень статті 9 ПК України до загальнодержавних податків відноситься, зокрема, податок на прибуток.
Авансовий внесок з податку на прибуток не є окремим податком, а отже сплачені з відповідним призначенням платежу суми та само як і суми сплачені з призначенням платежу податок на прибуток є коштами, сплаченими за одним і тим же платежем.
Отже, здійснення податковим органом окремого обліку сум, які надходять від платників податків за різними кодами бюджетної класифікації на виконання обов'язку по сплаті одного податку, не позбавляє платника податків права на проведення погашення податкового боргу, який виник з такого податку.
Такі висновки узгоджуються з позицією Верховного суду України, викладеною у постанові від 08 грудня 2015 року у справі №21-2005а15.
Тим часом, визначальним питанням для розгляду справи є наявність у позивача податкового боргу взагалі. Існування податкового боргу з податку на прибуток не впливає на кваліфікацію правовідносин у даній справі. Питання стану проведення розрахунків з податку на прибуток, зокрема, наявності податкового боргу або переплати, виходить за межі предмету дослідження у даній справі.
Як вбачається зі змісту наведеної вище статті 59 ПК України, податкова вимога направляється за наявності у платника податкового боргу.
У підпункті 59.5 статті 59 Кодексу визначено, що у разі, коли у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується, погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що виник після надіслання (вручення) податкової вимоги.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
А ні Кодекс, ні наказ Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року №576 «Про затвердження Порядку направлення органами доходів і зборів податкових вимог платникам податків» не містять норми про необхідність повторного відправлення платнику податків податкової вимоги у разі збільшення податкового боргу. Тому орган державної податкової служби не має повноважень повторно надсилати податкову вимогу платнику податків у разі збільшення податкового боргу.
Як зазначено у поясненнях відповідача 31 серпня 2014 року Охтирською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Сумській області було складено та направлено позивачу податкову вимогу №13-25 про сплату податкового боргу в сумі 1043780827,17 грн. з рентної плати за користування надрами для видобування нафти, з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу та з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату.
У зв'язку з непроведенням платником сплати зазначеної суми заборгованості, названим податковим органом було подано позов до суду про стягнення податкового боргу.
Наведене підтверджується судовими рішеннями, прийнятими за результатами розгляду справи №826/11519/15, які містяться в Єдиному державному реєстрі судових рішень.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що станом на 31 жовтня 2014 за позивачем обліковувався податковий борг, а направлена з метою його стягнення податкова вимога не відкликана.
Відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Завданням адміністративного судочинства згідно з частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Статтею 6 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено право на судовий захист і передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси. 
Конституційний Суд України, вирішуючи питання, порушені в конституційному зверненні і конституційному поданні щодо тлумачення частини 2 статті 55 Конституції України, в Рішенні від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 зазначив, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави (частина 2 статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист.
Утвердження правової держави відповідно до приписів статті 1, другого речення частини 3 статті 8, статті 55 Основного Закону України полягає, зокрема, у гарантуванні кожному судового захисту прав і свобод, а також у запровадженні механізму такого захисту <...>.
Відносини, що виникають між фізичною чи юридичною особою і представниками органів влади під час здійснення ними владних повноважень, є публічно-правовими і поділяються, зокрема, на правовідносини у сфері управлінської діяльності та правовідносини у сфері охорони прав і свобод людини і громадянина, а також суспільства від злочинних посягань. Діяльність органів влади, у тому числі судів, щодо вирішення спорів, які виникають у публічно-правових відносинах, регламентується відповідними правовими актами. 
Рішення, прийняті суб'єктами владних повноважень, дії, вчинені ними під час здійснення управлінських функцій, а також невиконання повноважень, встановлених законодавством (бездіяльність), можуть бути оскаржені до суду відповідно до частин 1, 2 статті 55 Конституції України, статей 2, 6 Кодексу адміністративного судочинства України. 
У справі за конституційним поданням щодо офіційного тлумачення окремих положень частини 1 статті 4 Цивільного процесуального кодексу України (справа про охоронюваний законом інтерес) Конституційний Суд України в Рішенні від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004 дав визначення поняттю «охоронюваний законом інтерес», який вживається в ряді законів України, у логічно-смисловому зв'язку з поняттям «права» (інтерес у вузькому розумінні цього слова), який розуміє як правовий феномен, що: а) виходить за межі змісту суб'єктивного права; б) є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони; в) має на меті задоволення усвідомлених індивідуальних і колективних потреб; г) не може суперечити Конституції і законам України, суспільним інтересам, загальновизнаним принципам права; д) означає прагнення (не юридичну можливість) до користування у межах правового регулювання конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом; є) розглядається як простий легітимний дозвіл, тобто такий, що не заборонений законом. Охоронюваний законом інтерес регулює ту сферу відносин, заглиблення в яку для суб'єктивного права законодавець вважає неможливим або недоцільним. 
<...> поняття «охоронюваний законом інтерес» у всіх випадках вживання його у законах України у логічно-смисловому зв'язку з поняттям «права» має один і той же зміст.
Отже, обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражені права чи інтереси особи, яка стверджує про їх порушення. 
Гарантоване статтею 55 Конституції України й конкретизоване у звичайних законах України право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб стверджувальне порушення було обґрунтованим. 
З огляду на встановлення судом факту складення та направлення позивачу податкової вимоги від 31 серпня 2014 року №13-25 про сплату податкового боргу в сумі 1043780827,17 грн. з рентної плати за користування надрами для видобування нафти, з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу та з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату, яка станом на час складення та направлення оскаржуваної податкової вимоги не відкликана, колегія суддів приходить до висновку про відсутність порушеного права ПАТ «Укрнафта», з метою захисту якого подано відповідний позов.
За таких обставин позовна вимога про визнання протиправною та скасування податкової вимоги від 31 жовтня 2014 року №296-25 задоволенню не підлягає.
Такі висновки суду узгоджуються з позицією Верховного суду України, викладеною в постановах від 16 вересня 2015 року у справі №2а/0570/17001/2012, від 15 грудня 2015 року у справі №800/206/15, від 22 грудня 2015 року у справі №814/3131/14.
Щодо вимоги позивача про визнання протиправним та скасування рішення про опис майна у податкову заставу від 31 жовтня 2014 року №19817/10/28-10-25-17, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до приписів статті 88 ПК України з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов'язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу. 
Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення.
Підпунктом 89.1.1 пункту 89.1 статті 89 ПК України закріплено, що право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку.
Перелік майна, на яке поширюється право податкової застави, оформляється актом опису. 
Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника контролюючого органу, яке пред'являється платнику податків, що має податковий борг.
Аналогічні норми закріплені у Порядку застосування податкової застави органами доходів і зборів, який затверджений наказом міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року №572, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 31 жовтня 2013 року за №1841/24373 (далі по тексту - Порядок №572).
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що складання податкової вимоги одним податковим органом, а рішення про опис майна у податкову заставу - іншим не протирічить вимогам податкового законодавства, оскільки рішення про опис майна прийняте саме керівником контролюючого органу, в якому платник податків перебуває на обліку. 
Крім того, посилання позивача на те, що податкова вимога від 31 серпня 2014 року №13-25 про сплату податкового боргу в сумі 1043780827,17 грн. з рентної плати за користування надрами для видобування нафти, з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу та з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату є відкликаною з дати постановлення рішення судом апеляційної інстанції про відмову в задоволенні позову у справі №826/11519/15, колегія суддів вважає помилковим, оскільки на момент винесення оскаржуваного рішення про опис майна у податкову заставу зазначені обставини не існували.
Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що в постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року у справі №826/11519/15, факт наявності у ПАТ «Укрнафта» податкового боргу не заперечувався. 
Відповідно до положень підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкова вимога вважається відкликаною виключно у разі, якщо рішенням суду скасовано суму податкового боргу, визначену у такій вимозі. 
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення про опис майна у податкову заставу від 31 жовтня 2014 року №19817/10/28-10-25-17 прийнято відповідно до приписів податкового законодавства, а тому підстави для його скасування відсутні. 
Відповідно до частини 1 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 210, 214, 215, 220, 221, 223,  229, 230, 232 частиною 5 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:
1.          Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби  - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити.
2.          Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року у справі №826/17075/14 скасувати.
3.          Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби  - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкової вимоги та рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статями 236 - 238, 239^1 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя:                                                            А.М. Лосєв

Судді:                                                                                Л.І. Бившева

                                                                                          І.Я. Олендер