П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

30 березня 2016 року									    м. Київ
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:
головуючого | Прокопенка О.Б.,
суддів: | Волкова О.Ф., Гриціва М.І., Коротких О.А., Кривенди О.В., Маринченка В.Л., Панталієнка П.В., Самсіна І.Л., Терлецького О.О., -
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Гранум» (далі - Товариство) до Слов'янської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби (далі - Інспекція) про скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и л а:
У листопаді 2012 року Товариство звернулося до суду з позовом, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 6 листопада 2012 року № 0003541542 про нарахування штрафних санкцій з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 100 грн (далі - Рішення).
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ, оформлену актом від 17 вересня 2012 року № 4425/15-210/31586254.
Під час цієї перевірки податковий орган виявив, що 25 жовтня 2011 року Товариство подало уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із самостійним виправленням виявлених помилок, у якому позивач збільшив на 2000 грн суму ПДВ за вересень 2010 року, яка підлягає нарахуванню та спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства, однак без нарахування штрафу в розмірі 3 відсотків від суми недоплати.
Наведене стало підставою для прийняття Інспекцією Рішення, згідно з яким Товариству нараховано штрафні санкції у розмірі 100 грн.
Донецький окружний адміністративний суд постановою від 24 грудня 2012 року відмовив у задоволенні позову.
Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 5 лютого 2013 року постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24 грудня 2012 року скасував і прийяв нове рішення - про скасування Рішення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 17 червня 2015 року постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 5 лютого 2013 року скасував, а постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24 грудня 2012 року залишив у силі.
Суд касаційної інстанції, залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, дійшов висновку про те, що умовою використання платником податку права на подання уточнюючого розрахунку як підстави для звільнення такого платника від відповідальності, передбаченої статтею 123 Податковго кодексу У <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_1907/ed_2015_06_11/pravo1/T102755.html?pravo=1>країни (далі - ПК), є виконання таким платником одночасно всіх вимог, установлених законодавцем щодо внесення змін до податкової звітності.
Надіслання ж уточнюючого розрахунку із зазначенням суми недоплати, однак без нарахування штрафу в розмірі 3 відсотків від такої недоплати, є підставою для накладення контролюючим органом на платника штрафних санкцій в порядку статті 123 ПК. Оскільки у розглядуваному випадку розмір застосованого до платника штрафу є меншим, ніж передбачений статтею 123 ПК <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_1907/ed_2015_06_11/pravo1/T102755.html?pravo=1>, то підстав вважати оскаржуваний акт індивідуальної дії таким, що порушує права платника, немає.
Не погоджуючись із рішенням суду касаційної інстанції, Товариство звернулось із заявою про його перегляд Верховним Судом України з підстави неоднакового застосування касаційним судом пункту 50.1 статті 50, пункту 120.2 статті 120, пункту 209.2 статті 209 ПК. Просить скасувати ухвалу Вищого адміністративного суду України від 17 червня 2015 року, а постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 5 лютого 2013 року залишити в силі.
На обґрунтування заяви Товариство додало копії ухвал Вищого адміністративного суду України від 15 травня 2013 року (№ К/800/24840/13), 24 травня 2013 року (№№ К/800/27125/13, К/800/27285/13), 27 травня 2013 року (№ К/800/27288/13), 11 лютого 2014 року (№ К/800/27291/13), які, на думку заявника, підтверджують неоднакове застосування касаційним судом одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах. 
Так, в ухвалі від 11 лютого 2014 року суд касаційної інстанції дійшов висновку про те, що оскільки Товариство подало до податкового органу уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2011 року та додатки до цього розрахунку, як це передбачено абзацом першим пункту 50.1 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_951/ed_2014_01_28/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 50 ПК, а не уточнювало показники в деклараціях наступного періоду, то накладення штрафу за порушення абзацу другого пункту 50.1 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_951/ed_2014_01_28/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 50 ПК є безпідставним. 
Ухвалами ж від 15, 24 та 27 травня 2013 року Вищий адміністративний суд України відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційними скаргами Інспекції на підставі пункту 5 частини п'ятої статті 214 Кодексу адміністративного судочинства України, погодившись із висновками судів про те, що оскільки позивачі (Товариство та ТОВ «СК-ЛТД») своєчасно подали до податкового органу відповідну звітність, самостійно усунули виявлені помилки, бюджет не зазнав втрат, то застосування до них штрафних санкцій є безпідставним. 
Перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що підстав для задоволення заяви немає.
Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК на платника податку накладається штраф у розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу.
За пунктом 54.1 статті 54 ПК, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою. 
Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 цієї ж статті контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, <...> зменшення (збільшення) від'ємного значення суми ПДВ платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування <...> від'ємного значення суми ПДВ платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
З аналізу пункту 123.1 статті 123 ПК убачається, що для настання відповідальності за порушення положень зазначеної норми необхідно встановити такі характерні ознаки в сукупності: несплату платником податків суми податкового зобов'язання в повній мірі; самостійне визначення контролюючим органом на підставах, встановлених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК, суми податкового зобов'язання, не сплаченої його платником.
Відповідно до пунктів 209.1, 209.2 статті 209 ПК резиденти, як-от: юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (абзац другий підпункту 14.1.213 пункту 14.1 
статті 14 ПК), які провадять підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. Згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Для спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських підприємств характерні, зокрема, такі особливості: 
- кошти, які сплачуються платником податків, акумулюються на його спеціальному рахунку, відкритому в установах банків та/або в органах Державного казначейства України (абзац другий пункту 209.2 статті 209 ПК). Нагромадження коштів на цьому рахунку здійснюється відповідно до Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 11; 
- кошти платник податків має використовувати лише у конкретно встановлених законодавством цілях - для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей (абзац перший пункту 209.2 
статті 209 цього Кодексу); 
- за нецільове використання таких коштів платник податків притягується до відповідальності (пункт 123.2 статті 123 ПК). 
За пунктами 11.1, 11.2 статті 11 ПК спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом. Спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. За пунктом 11.3 цієї статті спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів. 
Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК як грошове зобов'язання платника податків розуміють суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
За підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена у встановлений законом строк).
Згідно з підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до пункту 36.1 статті 36 ПК на платника податку покладається обов'язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. 
Водночас податкове та митне законодавство передбачає пільги, за яких можливе звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплати ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 ПК. Згідно із зазначеним пунктом підставами для податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
За пунктом 6.1 статті 6 ПК як податок розуміють обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктами 50.1, 50.2 статті 50 ПК у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. 
Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті, зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3 відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. 
Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових виїзних перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Нормативний підхід до розуміння зазначених положень податкового законодавства, застосування яких оспорюються в контексті конкретних обставин справи, дає підстави для такого правового висновку.
У разі якщо сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування у майбутніх податкових періодах самостійно виявить факт заниження податкового зобов'язання у раніше поданій ним податковій декларації, то таке підприємство, якщо обирає спосіб виправлення помилки через подання уточнюючого розрахунку, зобов'язане відповідно до абзацу четвертого пункту 50.1 статті 50 ПК надіслати такий розрахунок і до його подання сплатити штраф у розмірі 3 відсотків від виправленої суми заниженого податкового зобов'язання. Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує занижені суми податкового зобов'язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком.
Не перерахування сільськогосподарським підприємством сум ПДВ до бюджету, а залишення їх на своєму спеціальному рахунку і використання на цілі та в порядку, що встановлені податковим законодавством, є пільгою (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб'єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності. Однак ця пільга на них не поширюється і не звільняє їх від виконання інших обов'язків у разі настання обставин, з якими ПК пов'язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком, зокрема й у випадках самостійного виявлення ними помилки в раніше поданих податкових деклараціях.
Якщо сільськогосподарське підприємство подасть уточнюючий розрахунок про заниження податкового зобов'язання і не сплатить штраф у розмірі 3 відсотків від заниженої суми податкового зобов'язання до подання такого уточнюючого розрахунку, а контролюючий орган за наслідками позапланової перевірки, проведеної у зв'язку з поданням уточнюючого розрахунку, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК встановить факт несплати штрафу і самостійно визначить суму грошового зобов'язання, то такі дії утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 123.1 статті 123 ПК. 
Аналогічну позицію Верховний Суд України уже висловлював у постанові від 16 лютого 2016 року (№ 21-4032а15).
За таких обставин у справі, що розглядається, суд касаційної інстанції правильно застосував норми матеріального права, у зв'язку з чим підстав для задоволення заяви Товариства немає. 
Ураховуючи наведене та керуючись статтями 241, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України
п о с т а н о в и л а:
	У задоволенні заяви товариства з обмеженою відповідальністю «Гранум» відмовити.
Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий | О.Б. Прокопенко
Судді:                               О.Ф. Волков | М.І. Гриців
О.А. Коротких | О.В. Кривенда
В.Л. Маринченко | П.В. Панталієнко
І.Л. Самсін | О.О. Терлецький