ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"22" березня 2016 р.                               м. Київ                                        К/800/48575/15 

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,
Суддів: Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І.
при секретарі: Бруй О.Д.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА»
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 липня 2015 року 
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року 
у справі №804/7619/15 
за позовом Публічного акціонерного товариства «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА» (надалі - ПАТ «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА»)
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління Міндоходів (надалі - СДПІ з ОВП у м.Дніпропетровську)
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

встановив:

У червні 2015 року ПАТ «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправною та скасувати податкову консультацію СДПІ з ОВП у м.Дніпропетровську від 22.05.2015 року №13034/10/28-01-42-01-14.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від                    16.07.2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2015 року, в задоволенні позову відмовлено. 
Не погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій, ПАТ «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА» звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати прийняті у справі судові рішення та задовольнити позов з підстав невідповідності оспорюваної консультації вимогам пункту 188.1 статті 188, підпункту 195.1.1 пункту 195.1, пункту 195.2 статті 195 Податкового кодексу України.
В письмових запереченнях на касаційну скаргу СДПІ з ОВП у м.Дніпропетровську зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи з'ясовано, що 24.04.2015 року ПАТ «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА» звернулося до СДПІ з ОВП у м.Дніпропетровську з листом від 22.04.2015 року № 1267, в якому просило надати роз'яснення відносно того, чи застосовується нульова ставка до обсягу реалізованого товару на експорт за ціною нижче ціни придбання.
У відповідь на вказане звернення СДПІ з ОВП у м.Дніпропетровську направила позивачеві лист від 22.05.2015 року № 13034/10/28-01-42-01-14, в якому відповідач з посиланням на приписи пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК, пунктів 9, 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957, зазначив, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною, не формує вартості експортованого товару, у зв'язку з чим нульова ставка до такого обсягу не застосовується.
Приймаючи рішення у даній справі про відмову в задоволенні позовних вимог, попередні судові інстанції підтримали правову позицію податкового органу відносно того, що обсяг операцій розрахований виходячи з перевищення звичайної ціни на фактичною ціною експортованого товару не формує вартості останнього, а тому не може вважатися операцією з експорту товару, що оподатковується за нульовою ставкою.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанції з огляду на наступне.
Згідно з визначенням, що міститься у підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Пунктами 52.1, 52.2 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Відповідно до частини першої пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. 
Таким чином, наведеним законодавчим приписом передбачено визнання податкової консультації недійсною в судовому порядку у випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Так, згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Зазначена норма права не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару». Ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування. 
За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України визнана об'єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).
До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України) незалежно від співвідношення ціни придбання товару та фактичної ціни його реалізації на експорт.
Враховуючи викладене, в оскаржуваній податковій консультації податковим органом викладено неправильний висновок щодо необхідності оподаткування за загальною ставкою ПДВ обсягу експортованого товару в частині перевищення ціни його придбання над фактичною ціною експорту.
В той же час, правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року № 957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.
Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною  - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обов'язку платника за експортною операцією та не може змінювати визначені Законом елементи цього податку (зокрема, об'єкт, базу оподаткування, ставку оподаткування).
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне також зазначити, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижче ціни придбання, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини. 
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче ціни придбання без наявності об'єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за операцією з експорту цих товарів/послуг.
Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 16.02.2016 року у справі №818/2664/15.
За таких обставин колегія судів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, що відповідно до ст.229 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та прийняття нового рішення про задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, -
постановив:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА» - задовольнити.  
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 липня                    2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року - скасувати. 
Позов задовольнити.  
Визнати недійсною та скасувати податкову консультацію Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління Міндоходів від 22.05.2015 року  №13034/10/28-01-42-01-14.
Постанова вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України. 

Головуючий:                                         ___________________  Н.Є. Маринчак 

Судді:                                                              ___________________  О.В. Вербицька 

                                                                                     ___________________  Ю.І. Цвіркун