ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2016 року								              м. Київ
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі: 
головуючого | Гриціва М.І.,
суддів: | Волкова О.Ф., Кривенди О.В., Маринченка В.Л.,  Панталієнка П.В., Прокопенка О.Б., Терлецького О.О.,
при секретарі судового засідання Ключник А.Ю.,
за участю представника відповідача - Павловича Д.М., -
розглянувши у відкритому судовому засіданні заяву дочірнього підприємства «Умань-Агро» (далі - ДП) у справі за позовом ДП до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Черкаської області (далі - ОДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення,
встановила:
У липні 2012 року ДП звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 12 липня 2012 року № 0000332210.
Суди встановили такі фактичні обставини, які зумовили оспорене застосування норм матеріального права.
ДП є суб'єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) як сільськогосподарське підприємство.
За період з липня 2011 року по березень 2012 року це підприємство подало до ОДПІ уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок у податкових деклараціях з цього податку за грудень 2010 року та лютий, квітень, травень, липень, серпень-листопад 2011 року. Уточнені суми податкового зобов'язання в розмірі 1 046 191 грн до бюджету не сплатило, а спрямувало на спеціальний рахунок, на якому сільськогосподарські підприємства відповідно до статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення правовідносин; далі - ПК) акумулюють суми цього податку.
У червні 2012 року ОДПІ провела документальну позапланову виїзну перевірку ДП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2010 року по 31 грудня 2011 року, за наслідками якої склала акт від 27 червня 2012 року № 637/22/34571712 із висновком про виявлення порушень пункту 50.1 статті 50 ПК, яке полягало в тому, що ДП подало уточнюючий розрахунок про збільшення податкового зобов'язання з ПДВ, спрямувало суми цього податкового платежу на спеціальний рахунок, на якому сільськогосподарські підприємства акумулюють такі платежі, але самостійно не нарахувало і не сплатило штраф у розмірі трьох відсотків від суми заниженого податкового зобов'язання, який підлягає сплаті до бюджету.
Оскільки суму податкового зобов'язання самостійно визначив контролюючий орган на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК, до платника податку (ДП) відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК були застосовані штрафні фінансові санкції у розмірі 214 965 грн.
Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 16 серпня                2012 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 листопада 2012 року, позов задовольнив.
Вищий адміністративний суд України постановою від 29 липня 2015 року скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняв нове - про відмову у задоволенні позову. При цьому зазначив, що ДП не виконало вимоги пункту 50.1 статті 50 ПК у повному обсязі, тобто, самостійно виправивши помилку шляхом подання уточнюючого розрахунку, не сплатило штраф у розмірі трьох відсотків від виправленої суми до подання уточнюючого розрахунку. Факт несплати зазначеного штрафу контролюючий орган виявив самостійно - під час податкової перевірки, тому на підставах, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54, пункту 123.1 статті 123 ПК, застосував до платника податку штрафні санкції в розмірі, передбаченому пунктом 123.1 статі 123 ПК.
Не погоджуючись із постановою суду касаційної інстанції, ДП звернулося з заявою про її перегляд Верховним Судом України з підстави неоднакового застосування Вищим адміністративним судом України пункту 123.1 статті 123 ПК у подібних правовідносинах.
Як на приклад неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права послалося на ухвалу Вищого адміністративного суду України від 24 квітня 2013 року (справа № К/9991/66899/12). У цьому рішенні вказаний суд зазначив, що оскільки сума ПДВ платника податків, який є суб'єктом спеціального режиму оподаткування за статтею 209 ПК, не підлягає перерахуванню до бюджету, то, відповідно, ці кошти не підпадають під поняття грошового або податкового зобов'язання, що, у свою чергу, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності згідно з 
пунктом 123.1 статті 123 ПК.
В аспекті заявленого неоднакового правозастосування колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, заслухавши пояснення представника ОДПІ про залишення заяви без задоволення з мотивів, наведених в оскарженому рішенні, вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК на платника податку накладається штраф у розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу.
За пунктом 54.1 статті 54 ПК, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою. Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 цієї ж статті контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, <...> зменшення (збільшення) від'ємного значення суми ПДВ платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування <...> від'ємного значення суми ПДВ платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
З аналізу пункту 123.1 статті 123 ПК убачається, що для настання відповідальності за порушення положень зазначеної норми необхідно встановити такі характерні ознаки в сукупності: несплату платником податків суми податкового зобов'язання в повній мірі; самостійне визначення контролюючим органом на підставах, встановлених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК, суми податкового зобов'язання, не сплаченої його платником.
Відповідно до пунктів 209.1, 209.2 статті 209 ПК резиденти, як-от: юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (абзац другий підпункту 14.1.213 пункту 14.1 
статті 14 ПК), які провадять підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. Згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Для спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських підприємств характерні, зокрема, такі особливості: 
- кошти, які сплачуються платником податків, акумулюються на його спеціальному рахунку, відкритому в установах банків та/або в органах Державного казначейства України (абзац другий пункту 209.2 статті 209 ПК). Нагромадження коштів на цьому рахунку здійснюється відповідно до Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 11; 
- кошти платник податків має використовувати лише у конкретно встановлених законодавством цілях - для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей (абзац перший пункту 209.2 
статті 209 цього Кодексу); 
- за нецільове використання таких коштів платник податків притягується до відповідальності (пункт 123.2 статті 123 ПК). 
За пунктами 11.1, 11.2 статті 11 ПК спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом. Спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. За пунктом 11.3 цієї статті спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів. 
Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК як грошове зобов'язання платника податків розуміють суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
За підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена у встановлений законом строк).
Згідно з підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до пункту 36.1 статті 36 ПК на платника податку покладається обов'язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. 
Водночас податкове та митне законодавство передбачає пільги, за яких можливе звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплати ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 ПК. Згідно із зазначеним пунктом підставами для податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Відповідно до пункту 6.1 статті 6 ПК як податок розуміють обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктами 50.1, 50.2 статті 50 ПК у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. 
Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті, зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. 
Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових виїзних перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Нормативний підхід до розуміння зазначених положень податкового законодавства, застосування яких оспорюються в контексті конкретних обставин справи, дає підстави для такого правового висновку.
У разі якщо сільськогосподарське підприємство-суб'єкт спеціального режиму оподаткування у майбутніх податкових періодах самостійно виявить факт заниження податкового зобов'язання у раніше поданій ним податковій декларації, то таке підприємство, якщо обирає спосіб виправлення помилки через подання уточнюючого розрахунку, зобов'язане відповідно до абзацу четвертого пункту 50.1 статті 50 ПК надіслати такий розрахунок і до його подання сплати штраф у розмірі трьох відсотків від виправленої суми заниженого податкового зобов'язання. Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує занижені суми податкового зобов'язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком.
Неперерахування сільськогосподарським підприємством сум ПДВ до бюджету, а залишення їх на своєму спеціальному рахунку і використання на цілі та в порядку, що встановлені податковим законодавством, є пільгою (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб'єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності. Однак ця пільга на них не поширюється і не звільняє їх від виконання інших обов'язків у разі настання обставин, з якими ПК пов'язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком, зокрема й у випадках самостійного виявлення ними помилки в раніше поданих податкових деклараціях.
Якщо сільськогосподарське підприємство подасть уточнюючий розрахунок про заниження податкового зобов'язання і не сплатить штраф у розмірі трьох відсотків від заниженої суми податкового зобов'язання до подання такого уточнюючого розрахунку, а контролюючий орган за наслідками позапланової перевірки, проведеної у зв'язку з поданням уточнюючого розрахунку, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК встановить факт несплати штрафу і самостійно визначить суму грошового зобов'язання, то такі дії утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 123.1 статті 123 ПК. 
За таких обставин у справі, що розглядається, суд касаційної інстанції правильно застосував норми матеріального права, у зв'язку з чим підстав для задоволення заяви ДП немає. 
Керуючись статтями 241, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України
постановила:
У задоволенні заяви дочірнього підприємства «Умань-Агро» відмовити.
Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий								М.І. Гриців 
Судді:			О.Ф. Волков				О.В. Кривенда
				В.Л. Маринченко			П.В. Панталієнко
				О.Б. Прокопенко			О.О. Терлецький