ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

"18" лютого 2016 р.                               м. Київ                              К/800/12423/15 
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
Олендера І.Я. (доповідача),                               Карася О.В.,                     Рибченка А.О.,
секретар судового засідання                     Загородній А.А.,
за участю представника позивача                    Кирпичова С.І., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «ОТП Капітал» до Головного управління Міндоходів у м. Києві про визнання недійсною податкової консультації, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Міндоходів у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2015 року, 
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «ОТП Капітал» (далі - позивач, ТОВ «Компанія з управління активами «ОТП Капітал») звернулося до суду першої інстанції із позовом, в якому просило визнати недійсною надану Головним управлінням Міндоходів у місті Києві індивідуальну податкову консультацію листом від 04.09.2014 року №8318/10/26-15-11-01-08; зобов'язати Головне управлінням Міндоходів у місті Києві надати позивачу індивідуальну податкову консультацію у відповідь на звернення від 14.08.2014 року № 910 з урахуванням висновків суду.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2015 року, адміністративний позов задоволено.
Суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що у податковій консультації відповідач протиправно, на власний розсуд, протрактував порядок оподаткування доходів щодо інститутів спільного інвестування, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за активами таких інститутів, а тому надання такої консультації порушує принцип правової визначеності, як складової принципу верховенства права.
Не погоджуючись із рішенням судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про їх скасування, як таких, що ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, ухвалити нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог. У доводах касаційної скарги зазначає, що податкова консультація має індивідуальний характер та не породжує жодних правових обов'язків для позивача щодо застосування певних вимог законодавства. Крім того, надана податкова консультації не суперечить нормі та змісту пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а тому відсутні підстави для визнання такої недійсною.  
В запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін, оскільки при їх ухваленні суди попередніх інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права.
Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).  
Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.
Товариство з обмеженою відповідальністю  «Компанія з управління активами «ОТП Капітал» звернулось до Державної фіскальної служби України з листом від 14.08.2014 року № 910, у якому просило надати роз'яснення з питання: чи стосуються зміни, внесені до              пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 ПК України, доходів інститутів спільного інвестування, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за активами таких інститутів.
28.08.2014 року Державна фіскальна служба України надала Головному управлінню Міндоходів у місті Києві доручення № 3092/7/99-99-19-02-02-17 щодо надання ТОВ «Компанія з управління активами «ОТП Капітал» роз'яснення за зверненням.
Листом від 04.09.2014 року №8318/10/26-15-11-01-08 Головне управління Міндоходів у місті Києві надало позивачу наступне роз'яснення з поставленого питання: «Враховуючи те, що пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 ПК України встановлений порядок оподаткування активів інститутів спільного інвестування та активів фондів операцій з нерухомістю, то починаючи з 03.08.2014 року до інших доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування та визначаються відповідно до п. 135.5 ст. 135 ПК України, включаються доходи, отримані інститутами спільного інвестування і фондами операцій з нерухомістю у вигляді процентів, нарахованих за активами інститутів спільного інвестування та активами фондів операцій з нерухомістю.».
Не погоджуючись з індивідуальною податковою консультацією відповідача та вважаючи її протиправною, позивач звернувся до суду з позовом.
Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.
Відповідно до ч. 2 ст. 220 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.
Правові та організаційні основи діяльності, особливості управління активами суб'єктів спільного інвестування встановлено Законом України від 05.07.2012 року №5080-VІ «Про інститути спільного інвестування» (далі - Закон № 5080).
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 1 Закону №5080 визначено, що активи інституту спільного інвестування - це сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.
Кошти спільного інвестування - кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у передбачених цим Законом випадках інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного користування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи: діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо). Кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Реєстру (абз. 13 ч. 1 ст. 1 Закону №5080).
Тобто, починаючи з 03.08.2014 року, при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховуються доходи у вигляді процентів, нараховані за активами інститутів спільного інвестування.
Під визначенням податкова консультація, наведеним у пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України, слід розуміти допомогу контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган. 
Згідно з ст. 52 ПК України контролюючі органи за зверненням платників податків надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. 
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. 
Відповідно до п. 53.3 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. 
Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. 
Розділ III ПК України регулює порядок сплати податку на прибуток підприємств. Нормами визначаються платники податку, об'єкт оподаткування, порядок визначення доходів та витрат, сплати податку.
Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до ст. 137, на підставі документів, зазначених у п. 135.2 ст. 135, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до п. 135.4 ст. 135; інших доходів, які визначаються відповідно до п. 135.5 ст. 135, за винятком доходів, визначених у п. 135.3 ст. 135 та у ст. 136 ПК України. Згідно із пп. 135.5.1 п. 135.1 ст. 135 ПК України інші доходи включають, зокрема доходи у вигляді процентів.
Стаття 136 ПК України визначає доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, тобто встановлює перелік видів доходів, отримання яких не збільшує об'єкт оподаткування.
До 03.08.2014 року норма пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України мала такий зміст:
« 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи:
136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.»
З урахуванням змін, внесених підпунктом Законом України від 31.07.2014 №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», які набрали чинності з 03.08.2014 року, норма пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України мала такий зміст:
« 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи:
136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.»
Тобто, з 03.08.2014 року була скасована пільга з оподаткування доходів у вигляді процентів, нарахованих за активами. 
Аналогічні твердження викладені у висновку експертного дослідження № 056/429 від 19.08.2014, складеного Державним підприємством «Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України» за результатами проведено експертного дослідження на замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу. 
Так, на розгляд експерта було винесено такі питання: чи можливо визначити шляхом лінгвістичного аналізу речення, з якого складається підпункт 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України, якої частини зазначеного підпункту стосується вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами»; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 ПК України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 ПК України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування. 
На поставлені питання експертом зазначено:
- попри складну синтаксичну структуру речення, з якого складається пп. 136.1.9                      п. 136.1 ст. 136 ПК України, зв'язки між його окремими компонентами є прозорими й однозначними, тому змістові зв'язки виразу «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» можуть бути встановлені за суто формальними показниками;
- є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 ПК України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю;
-        лінгвістичних підстав стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 ПК України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування, немає.
У висновку від 19.08.2014 року №056/429 було досліджено змістові та граматичні зв'язки тексту пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 ПК України і надано їм ґрунтовний аналіз. При цьому експерт проаналізував обидва можливі варіанти тлумачення тексту.
Слід зазначити, що розширене тлумачення пп. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 ПК України є неможливим, оскільки не відповідає основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.
Відповідно до ст. 4 ПК України податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за доцільне звернути увагу на те, що індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Тобто, рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.
Однак, при наданні податкової консультації податковим органом не враховано зазначені обставини, у зв'язку з чим колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог в частині  визнання недійсною індивідуальної податкової консультації наданої Головним управлінням Міндоходів у місті Києві від 04.09.2014 року №8318/10/26-15-11-01-08.
В свою чергу, дійшовши висновку про часткову задоволення вимог касаційної скарги, суд касаційної інстанції виходив з наступного. 
Як зазначалось вище, судами попередніх інстанцій задоволено позовні вимоги про зобов'язання відповідача надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду. 
Відповідно до п. 53.3 ст. 53 (в редакцій чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Отже, саме набрання судовим рішенням законної сили, в даному випадку, буде підставою для надання платнику податків нової податкової консультації.
З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції вважає, що позивач має право заявляти вимогу про визнання судом податкової консультації недійсною та, після набрання законної сили рішенням суду про визнання податкової консультації недійсною, відповідач, з урахуванням висновків суду, буде зобов'язаний надати платнику податків нову індивідуальну податкову консультацію. 
Підсумовуючи зазначене, правильним способом захисту порушеного права буде саме визнання податкової консультації недійсною, оскільки такий відповідатиме способу визначеному законодавством.
З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, вирішення позовної вимоги про зобов'язання відповідача надати нову податкову консультацію, після визнання попередньої недійсною, разом із вирішенням вищезазначеної вимоги є неналежним способом захисту порушених прав, а тому в задоволенні вимоги про зобов'язання вчинити певні дії необхідно відмовити. 
За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Відповідно до п. 9 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення.
Зважаючи на те, що у справі не вимагається збирання або проведення додаткової перевірки доказів, обставини встановлені повно та правильно, але допущена помилка в застосуванні норм матеріального права, суд касаційної інстанції, згідно зі ст. 229 КАС України, скасовує рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог про  зобов'язання відповідача вчинити певні дії і ухвалює в цій частині нове рішення. 
Керуючись ст.ст. 160, 167,  220, 221,  223, 229, 232, 256 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2015 року у справі № 826/16700/14 в частині задоволенні позовних вимог про зобов'язання Головного управління Міндоходів у місті Києві надати позивачу індивідуальну податкову консультацію у відповідь на звернення від 14 серпня 2014 року № 910 з урахуванням висновків суду - скасувати та ухвалити в цій частині нову постанову про відмову у задоволенні даних позовних вимог.
В іншій частині Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2015 року у справі № 826/16700/14 - залишити без змін.
Постанова набирає законної з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2  КАС України.

Судді:                                                                                 І.Я. Олендер

                                                                                          О.В. Карась

                                                                                          А.О. Рибченко

Повний текст виготовлено 22.02.2016 року.