ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

27 січня 2016 року                              м. Київ                              К/800/1566/13 

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача: | Усенко Є.А.,
суддів: | Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,
при секретарі:                                                         Корецькому І.О.,
розглянувши у судовому засіданні
касаційну скаргу Баранівської міжрайонної державної податкової інспекції у Житомирській області Державної податкової служби
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.02.2012
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012
у справі № 0670/9911/11 Житомирського окружного адміністративного суду
за позовом Колективного підприємства «Катіль»
до Баранівської міжрайонної державної податкової інспекції (МДПІ)
про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 07.02.2012, залишеною без зміну ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012, позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення Баранівської  МДПІ від 23.09.2011 № 0000162301, № 0000172301, № 0000182301.
У касаційній скарзі МДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій  норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку, що касаційна скарга  підлягає частковому задоволенню.
Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача грошового зобов'язання із податку на прибуток, податку на додану вартість, екологічному податку та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 08.09.2011 № 239/231/20418291. Згідно з цим актом підприємство порушило норми підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР): 1) занижено валовий доход у податковому обліку за 2-й квартал 2010 року на 145179,00 грн. у зв'язку з заниженням приросту балансової вартості запасів через неправильне визначення залишків приросту товарно-матеріальних цінностей на початок звітного періоду; 2) завищено валові витрати  у податковому обліку за 2010 рік на загальну суму 1075954,00 грн., а саме: на 1056895,00 грн. - за операціями з поставки від ТОВ «Незалежна нафтова компанія» нафтопродуктів, товарно-транспортні накладні складені за наслідками поставки яких мають недоліки (на місці «вантаж одержав» стоїть штам ТОВ «Український індустріальний союз»); 3) завищено убуток балансової вартості запасів на 19059,00 грн. за 2010 рік, у результаті чого занижено податок на прибуток у податковому обліку за 2010 рік на 305283,00 грн. Крім того, за висновками акту перевірки позивачем порушені норми підпунктів 7.4.1. 7.4.2, 7.4.5 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), пункту 185.1 ст. 185, пункту 194.1 ст. 194 Податкового кодексу України (ПК): 1) занижені податкові зобов'язання із податку на додану вартість у податковому обліку за  червень 2011 року на 21067,00 грн. у зв'язку з не оподаткуванням  операцій з реалізації паливно-мастильних матеріалів (згідно з фіскальними звітами реєстратора розрахункових операцій за червень 2011 року обсяг реалізації паливно-мастильних матеріалів склав 193326,00 грн., тоді як згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за червень 2011 року обсяг продаж - 172259,00 грн.); 2) завищено податковий кредит на загальну суму 211339,00 грн. у податковому обліку за квітень, травень, червень, липень 2010 року за господарськими операціями з поставки від ТОВ «Незалежна нафтова компанія» нафтопродуктів, товарно-транспортні накладні складені за наслідками поставки яких мають недоліки, у результаті чого занижено податок на додану вартість на 232406,00 грн. у податковому обліку за вище вказані звітні податкові періоди. Також, згідно з актом перевірки позивачем порушені норми підпункту 241.2.1 пункту 241.2 ст. 241, підпункту 242.1.4 пункту 242.1, пункту 244.1 ст. 244 ПК внаслідок несплати екологічного податку з обсягу оптового продажу палива в розмірі 2222,54 грн. за 1-й та 2-й квартали 2011 року.
За наслідками перевірки контролюючий орган стосовно позивача  прийняв податкові повідомлення-рішення від 23.09.2011: № 0000162301 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток у сумі 160104,00 грн. за основним платежем та 40026,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи);  № 0000162301 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток у сумі 268989,00 грн. за основним платежем та 67247,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи) (в обох цих податкових повідомленнях-рішеннях вказані одна дата, один номер і одна правова підстава збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток - порушення підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР) (а.с. 15-16);  № 0000172301 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість у сумі 232406,00 грн. за основним платежем та 52835,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); № 0000182301 - про збільшення грошового зобов'язання за платежем «надходження від реалізованого палива податковими агентами і суб'єктами господарювання» у сумі 2222,54 грн. за основним платежем та 1,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
У судовому процесі встановлено, що за наслідками поставки позивачу від ТОВ «Незалежна нафтова компанія» нафтопродуктів за договором купівлі-продажу нафтопродуктів від 15.06.2009 № МО-ННК-30/06, постачальник виписав позивачу видаткові та податкові накладні, на підставі яких позивач задекларував суми валових витрат та податкового кредиту за вище вказані податкові звітні періоди.
Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких статей, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України)валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.  
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 ст. 5 цього Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 пункту 5.2 цієї статті).
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті).
Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР  (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6  пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).
При цьому законодавцем, безумовно, презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
За змістом наведених норм право платника податків на збільшення суми валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною  декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений  підпунктом 7.2.6  пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Заперечуючи проти позову та доводячи правомірність зменшення у податковому обліку позивача сум валових витрат і податкового кредиту, задекларованих  за податковими накладними, виписаними ТОВ «Незалежна нафтова компанія», МДПІ посилається на  те, що надані позивачем під час перевірки документи первинного обліку не підтверджують поставку палива на його адресу цим постачальником, оскільки в товарно-транспортних накладних на перевезення палива вказано іншого адресата вантажу - ТОВ «Український індустріальний союз».
Разом з тим, суди попередніх інстанцій на підставі оцінки приєднаних до справи доказів, а саме: копій видаткових та податкових накладних, подорожніх листів вантажного автомобіля; товарно-транспортних накладних, в яких  вантажовідправником вказано ТОВ «ННК», вантажоодержувачем - КП «Катіль», а пунктом навантаження  товару (бензин, дизельне паливо) - ТОВ «Український індустріальний союз» станція Станишівка (а.с. 52, 200, 217, 231 т.1-й;  а.с. 5, 11, 17, 22, 23, 39, 4955, 56, 58, 59 т. 2-й); платіжних доручень щодо оплати позивачем  банківський рахунок ТОВ «Незалежна нафтова компанія»  вартості палива, журналу реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей; свідоцтва про допущення транспортних засобів до перевезення деяких небезпечних вантажів, - встановили факт поставки позивачу від ТОВ «Незалежна нафтова компанія» нафтопродуктів і відповідно до встановлених обставин зробили юридично правильний висновок про правомірне декларування позивачем за наслідками господарських операцій з цим суб'єктом підприємницької діяльності сум валових витрат і податкового кредиту. Оцінка доказів судом апеляційної інстанції відповідає вимогам норм ст. 86 КАС України. Доводи контролюючого органу щодо недоліків у товарно-транспортних накладних не були підтверджені у судовому процесі, оскільки судами було правильно встановлено, що інформація щодо  ТОВ «Український індустріальний союз» в товарно-транспортних накладних обумовлена зберіганням нафтопродуктів  останнім. 
Правильними є також висновки судів попередніх інстанцій щодо неправомірності збільшення позивачу грошового зобов'язання із екологічного податку згідно з податковим повідомленням-рішенням від 23.09.2011 № 0000182301.  
За визначенням підпункту 14.1.57 пункту 14.1 ст. 14 ПК (у редакції, чинній  на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків в яких виник спір) екологічний податок - загальнодержавний обов'язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об'єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 1 квітня 2009 року.
Відповідно до пункту 240.1 ст. 240 ПК платниками податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються: викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення;   скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти;  розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини;   утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені);  тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк (підпункти 240.1.1 - 240.1.5 цього пункту відповідно).
Платниками податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ними палива  (пункт 240.2 цієї статті).
Згідно з пунктом 241.1 ст. 241 ПК податок, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами забруднення у разі використання палива, утримується і сплачується до бюджету податковими агентами під час реалізації такого палива.
Пунктом 241.2 цієї статті встановлено, що до податкових агентів належать суб'єкти господарювання, які: здійснюють оптову торгівлю паливом; здійснюють роздрібну торгівлю паливом (крім тих, які реалізують паливо, придбане у суб'єктів господарювання, зазначених у підпункті 241.2.1 пункту 241.2 цієї статті).
Об'єктом та базою оподаткування є обсяги та види палива, реалізованого податковими агентами  (підпункт 242.1.4 пункту 242.1 ст. 242 ПК). 
За змістом вказаних правових норм обов'язки податкового агента покладені на суб'єктів господарювання, які здійснюють роздрібну торгівлю паливом, придбаним у виробника палива; або на суб'єктів господарювання, які здійснюють оптову торгівлю паливом, придбаним відповідно у виробника. При цьому, законодавчі норми передбачають одноразове утримання та сплату екологічного податку у процесі реалізації палива від виробника до кінцевого споживача.  Отже, у випадку багато ланцюгового процесу реалізації палива, в якому задіяні декілька оптових продавців, податковим агентом буде суб'єкт господарювання, який безпосередньо придбав паливо у виробника та здійснює його подальшу реалізацію іншому оптовому покупцю.
Враховуючи те, що МДПІ не встановлені обставини щодо поставки палива як щодо суб'єкта господарювання, у якого позивач придбав паливо, так і щодо осіб, яким позивач у подальшому реалізував його, а висновок про заниження екологічного податку зроблено з тих підстав, що позивач  в 1-2-у кварталах 2011 року здійснював реалізацію  палива іншим суб'єктам господарювання, що є ознакою оптовою торгівлі  згідно з визначенням оптової торгівлі в Законі України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами»,  а відтак  є податковим агентом щодо сплати екологічного податку (а.с. 45-46, т.1-й), суди попередніх інстанцій зробили обґрунтований висновок про неправомірність збільшення позивачу грошового зобов'язання з екологічного податку. МДПІ не було доведено, що позивач виступає податковим агентом по сплаті екологічного податку при реалізації палива.
Разом із цим, як свідчить акт перевірки, підставою для збільшення у податковому обліку позивача суми грошового зобов'язання із податку на додану вартість згідно з податковим повідомленням-рішенням від 23.09.2011 № 0000172301 був не тільки висновок про завищення суми податкового кредиту за податковими накладними на поставку палива, виписаними ТОВ «Незалежна нафтова компанія», але і висновок про заниження податкових зобов'язань за  червень 2011 року на 21067,00 грн. у зв'язку з не оподаткуванням  операцій з реалізації паливно-мастильних матеріалів: згідно з фіскальними звітами реєстратора розрахункових операцій за червень 2011 року обсяг реалізації паливно-мастильних матеріалів склав 193326,00 грн., тоді як згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за червень 2011 року обсяг продаж - 172259,00 грн. Це порушення  позивач не оспорює, не містить доводів на спростування цього порушення ні позовна заява, ні заперечення на апеляційну та касаційні скарги, інші письмові заяви, що свідчить про визнання позивачем вище зазначених обставин щодо заниження обсягу оподатковуваних операцій та податкових зобов'язань за червень 2011 року.
Згідно з частиною третьою ст. 72 КАС обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися  перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.
Враховуючи вищевикладене, суди попередніх інстанцій помилково скасували податкове повідомлення-рішення від 23.09.2011 № 0000172301 у повному обсязі, тоді як із  визначеної цим податковим повідомленням-рішенням суми грошового зобов'язання 21067,00 грн. за основним платежем та 5266,75 (21067*25 %) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) слід визнати правомірно визначеними.
Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Баранівської міжрайонної державної податкової інспекції у Житомирській області Державної податкової служби задовольнити частково, змінити постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.02.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012, позов задовольнити частково: скасувати податкові повідомлення-рішення Баранівської міжрайонної державної податкової інспекції у Житомирській області Державної податкової служби від 23.09.2011: № 0000162301 та 000182301 повністю; від 23.09.2011 № 0000172301 - в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість у сумі 211339,00 грн. за основним платежем та 47569,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
У позові про скасування податкового повідомлення-рішення Баранівської міжрайонної державної податкової інспекції у Житомирській області Державної податкової служби від 23.09.2011 № 0000172301 в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість у сумі 21067,00 грн. за основним платежем та 5266,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -  відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-239^1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: | підпис | Є.А. Усенко
Судді: | підпис | О.А. Веденяпін
| підпис | М.П. Зайцев