ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

11 лютого 2016 року                              м. Київ                    К/800/34752/15 

 Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
| Островича С.Е.
| Борисенко І. В.
| Степашка О.І.
секретар судового засідання               Орєшко Ю. О.
представник позивача                         Панченко Т. В.
представник відповідача                     Кравець А. О.
представник прокуратури                   Кузнецова Ю. В.                      

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківській області, Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Харківській області та прокуратури Харківської області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2012 року у справі за позовом Державного підприємства "Харківський бронетанковий ремонтний завод" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Харкова, Державної податкової адміністрації України, Головного управління Державного казначейства України у Харківській області, Державної податкової адміністрації у Харківській області, за участю прокуратури Ленінського району м. Харкова про скасування податкових повідомлень-рішень та стягнення суми, -

ВСТАНОВИЛА:

Державне підприємство "Харківський бронетанковий ремонтний завод" (далі - ДП "Харківський бронетанковий ремонтний завод") звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Харкова (далі - ДПІ у Ленінському районі), Державної податкової адміністрації України (далі - ДПА України), Головного управління Державного казначейства України у Харківській області (далі - ГУ ДКУ у Харківській області), за участю прокуратури Ленінського району м. Харкова в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення та стягнути суму бюджетного відшкодування  податку на додану вартість.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2011 року позов ДП "Харківський бронетанковий ремонтний завод" задоволено частково. Скасовані податкові повідомлення-рішення №0000040700/0; №0000030700/0 та   №0000020700/0 від 25 січня 2011 року. Скасовано рішення за результатами розгляду повторної скарги від 24.05.2011 року №9589/6/25-045. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2012 року апеляційні скарги ДПІ у Ленінському районі, ДПА України та прокуратури Ленінського району м. Харкова залишено без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2011 року - залишено без змін.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ДПІ у Ленінському районі, ДПА України та прокуратура Ленінського району м. Харкова подали касаційні скарги в яких просять скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2012 року та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити позивачеві в задоволенні позову.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 січня 2015 року касаційні скарги ДПІ у Ленінському районі, ДПА України та прокуратури Ленінського району м. Харкова залишено без задоволення, а постанова Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2012 року залишено без змін.
Постановою Верховного суду України від 07 липня 2015 року скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 13 січня 2015 року та направлено справу на новий розгляд до Вищого адміністративного суду України.
ДП "Харківський бронетанковий ремонтний завод" подало до суду письмові заперечення на касаційні скарги ДПІ у Ленінському районі, ДПА України та прокуратури Ленінського району м. Харкова.
Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.
ДПІ у Ленінському районі була проведена позапланова виїзна перевірка позивача з питання достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість із зарахуванням на розрахунковий рахунок платника у банку за жовтень та за листопад 2010 року, під час якої виявлені  порушення     п.3.1 ст.3, п.6.1 ст.6, пп.7.7.1, пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України від 03.04.1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість". 
За наслідками перевірки та процедури адміністративного оскарження прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.
Податковим органом ставиться під сумнів правильність визначення нульової ставки операцій з поставки  послуг, наданих позивачем під час виконання договору комісії від 23.12.2008 року, укладеного між позивачем та Державною компанією з експорту та імпорту продукції і послуг військового та спеціального призначення "Укрспецекпорт". 
На думку податкового органу, позивач за умовами укладеної угоди надає послуги, місцезнаходження яких на митній території  України, тому й оподаткування їх повинно бути за ставкою 20%. 
Згідно з пп. 6.2.1 п.6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" операції з поставки послуг, що складаються із робіт з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або одержувачем-нерезидентом, оподатковуються за нульовою ставкою. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 23.12.2008 року між позивачем - ДП "Харківський бронетанковий ремонтний завод" (Комітент) та Державною компанією з експорту та імпорту продукції і послуг військового та спеціального призначення "Укрспецекспорт" (Комісіонер) укладено договір комісії № USE 20.31-409-D/K - 08. 
Згідно з п.1.1 вказаного договору Комісіонер від свого імені за рахунок Комітента зобов'язується за дорученням Комітента за плату вчинити правочин з проведення капітального ремонту технічного майна, яке є власністю Замовника та передається в ремонт за номенклатурою, у кількості та залоговою вартістю, що визначена у Додатку № 1 до цього Договору. Пунктом 1.5 договору комісії визначено, що виступаючи від свого імені, Комісіонер самостійно вчиняє зовнішньоекономічну угоду з третьою особою - ЗАТ "Белтехекспорт" на виконання ремонту виробів. 
Вказані умови контрактів узгоджуються з приписами ст. 1011 Цивільного кодексу України, згідно з якою за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Відповідно до приписів ст. 1014 Цивільного кодексу України комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. 
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що позивачем надані міжнародні ТТН, якими підтверджується факт ввезення рухомого майна на митну територію України. У вказаних ТТН в якості відправника зазначено ЗАТ "Белтехекспорт", а отримувача - ДП "Харківський бронетанковий ремонтний завод". 
Також, позивачем надані акти прийому-передачі виробу для ремонту на підприємстві Замовника від 26.07.2010 року та від 11.08.2010 року. 
Факт виконання підприємством позивача робіт із вказаним рухомим майном підтверджується актами виконаних робіт та платіжними дорученнями. 
Крім того, факт вивезення відремонтованого рухомого майна за межі митної території України підтверджується експортними ВМД, які оформлені у відповідності з нормами Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України від 09 липня 1997 року №307 (із подальшими внесеними змінами), зокрема, в графі 9 експортних ВМД зазначено "Див. доп.", в Доповненнях до графи 9 вказаних ВМД зазначено відомості про комітента: "ДП "Харківський бронетанковий ремонтний завод". 
Судами попередніх інстанцій зазначено, що перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції, її суті та економічному змісту. В свою чергу, ці аспекти визначається фактом руху активів та зміною стану зобов'язань суб'єкта господарювання, а також наявністю інших юридичних фактів, що зумовлені власне результатами досягнення ділової мети у процесі здійснення законної підприємницької діяльності. 
Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що позивачем відповідно до пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" правомірно застосовано нульову ставку податку на додану вартість від бази оподаткування за експортними операціями поставки послуг, що складаються із робіт з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником податку. 
Колегія суддів Вищого адміністративного суду не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій виходячи з наступного.
Відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" поставкою послуг є будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за зазначеним договором комісії Підприємство зобов'язане прийняти від Комісіонера вироби (партію виробів) для виконання ремонту та передати вироби (партію виробів), на яких виконано ремонт, відповідно до умов цього договору Комісіонеру, що є самостійним видом робіт, і в значенні Закону України "Про податок на додану вартість є поставкою послуг.
Відповідно до п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Місцем поставки послуг відповідно до п.п. «а» п. 6.5 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість  вважається, за винятками, визначеними у підпунктах «в», «д»-«е» цього підпункту, - місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.
За змістом наведених норм послуги, надані особами, зареєстрованими платниками ПДВ, місце надання яких знаходиться на митній території України, є об'єктом оподаткування.
Статтею 6 Закону України "Про податок на додану вартість визначені ставки ПДВ. Зокрема, об'єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків (пункт 6.1 статті 6). Податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг) (підпункт 6.1.1 пункту 6.1 статті 6). 
Виходячи з положень наведених норм Підприємство, яке, як установили суди попередніх інстанцій, є зареєстрованим платником ПДВ, надавши послуги на митній території України з проведення капітального ремонту технічного майна за договором комісії, згідно із Законом № 168/97-ВР зобов'язане сплатити ПДВ за ставкою 20 відсотків.
За п.п. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки послуг, що складаються із робіт з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або одержувачем-нерезидентом. Але така ставка застосовується тоді, коли справді рухоме майно ввезено на митну територію України для виконання робіт та вивезено за її межі платником, що виконував такі роботи, або одержувачем-нерезидентом. У справі, що розглядається, Підприємство не ввозило на митну територію України та не вивозило за її межі рухоме майно, що ремонтувало. Не здійснював цього і одержувач-нерезидент.
Тобто, поставка послуг у значенні Закону України "Про податок на додану вартість, яка була здійснена на митній території України підприємством, зареєстрованим як платник ПДВ, оподатковується за ставкою 20 відсотків.
Аналогічна правова позиція була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 04 листопада 2014 року (справа № 21-474а14).
Виходячи із викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку про необхідність часткового скасування постанови Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2012 року та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачеві в задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 229, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Касаційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківській області, Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Харківській області та прокуратури Харківської області - задовольнити.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2012 року скасувати в частині задоволення позовних вимог та відмовити позивачеві в їх задоволені. 
В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2012 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному Кодексом адміністративного судочинства України.

Судді | С.Е. Острович
| І. В. Борисенко
| О.І. Степашко