ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2026 року 
м. Київ

справа № 640/16969/20
касаційне провадження № К/990/16199/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року (головуючий суддя - Лисенко В.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ганечко О.М.; судді - Василенко Я.М., Кузьменко В.В.)
у справі № 640/16969/20
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 квітня 2020 року № 0068254204, вимоги від 23 квітня 2020 року № Ф-181 в частині нарахування суми боргу з єдиного внеску за липень 2018 року в розмірі 11466,84 грн, рішення від 23 квітня 2020 року № 0068574204 в частині нарахування суми штрафних санкцій за липень 2018 року в розмірі 2293,37 грн. 

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 02 грудня 2024 року адміністративний позов задовольнив. 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 19 березня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2025 року. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що в охоплений перевіркою період позивач надавав послуги з просування і розповсюдження інформації та оголошень Google, тобто фактично здійснював операції з надання маркетингових послуг, які є об`єктом оподаткування податком на додану вартість у відповідності до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) незалежно від того, кому вони надаються (резиденту або нерезиденту). Також звертає увагу на те, що ФОП ОСОБА_1 не нараховано та не сплачено єдиний внесок за 2015 та 2018 роки в загальному розмірі 32181,21 грн у зв`язку із заниженням суми чистого оподатковуваного доходу, що є базою для нарахування єдиного внеску. 

Верховний Суд ухвалою від 29 травня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

18 червня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 31 січня 2015 року по 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт від 13 березня 2020 року № 699/26-15-42-04-30-3065022819.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.2, 183.4, 183.10 статті 183, підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 186.4 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 194.1 статті 194, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України з огляду на неподання 11 жовтня 2017 року заяви про реєстрацію платником податку на додану вартість за наслідками перевищення ліміту в 1000000 грн, отриманого за надання маркетингових послуг за договором Google AdSense, місцем постачання яких є митна територія України, а також ненарахування податку на додану вартість у розмірі 1724539,00 грн за період з жовтня 2017 року по грудень 2019 року.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання ФОП ОСОБА_1 правил пункту 1 частини другої статті 6, пункту 3 частини першої статті 7, частини восьмої статті 9, статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 2464-VI) внаслідок ненарахування єдиного соціального внеску, зокрема, за липень 2018 року в розмірі 11466,84 грн через заниження чистого оподатковуваного доходу.

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення відповідачем 23 квітня 2020 року прийнято: податкове повідомлення-рішення № 0068254204, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1724539,00 грн за основним платежем та 431134,73 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; вимогу № Ф-181, згідно з якою нараховано суму боргу з єдиного внеску за липень 2018 року в розмірі 11466,84 грн; рішення № 0068574204, згідно з яким нараховано суму штрафних санкцій за липень 2018 року в розмірі 2293,37 грн. 

Надаючи оцінку правовідносинам, щодо яких виник спір, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Згідно з пунктом 183.4 статті 183 ПК України у разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, у випадках, визначених главою 1 розділу XIV цього Кодексу, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. Якщо такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 182.1 статті 182 цього Кодексу, реєстраційна заява подається у строк, визначений пунктом 183.3 цієї статті.

Будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву. У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (пункти 183.1, 183.2 статті 183 ПК України).

Пунктом 183.10 статті 183 ПК України передбачено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

За правилами підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до пункту 186.4 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Обґрунтовуючи правомірність здійсненого донарахування з податку на додану вартість, контролюючий орган зазначав, що позивач в охоплений перевіркою період надавав послуги з просування і розповсюдження інформації та оголошень Google, що свідчить про надання маркетингових послуг, які є об`єктом оподаткування податком на додану вартість у відповідності до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України незалежно від того, кому вони надаються (резиденту чи нерезиденту). 

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Водночас судами з`ясовано, що Google AdSense - це сервіс контекстної реклами від Google, який автоматично розміщує у відведеному місці на вебсторінках текстові та графічні оголошення, що тематично підходять за змістом статті, постійно аналізуючи зміст самої сторінки, де знаходиться оголошення (банер). Основною початковою ідеєю сервісу є показ тих оголошень відвідувачам, які їм можуть бути цікаві за змістом, тобто метою є цільовий характер реклами.

В охоплений перевіркою період між позивачем та Google Ireland Ltd (Google) укладено договір публічної оферти Google AdSense, відповідно до положень якого ФОП ОСОБА_1 , реєструючи свій обліковий запис у Google AdSense, дає дозвіл Google на надання реклами та іншої інформації, пошукових рядків Google, результатів пошуку, схожих пошукових запитів та інших посилань на вебсайти позивача, мобільні додатки, медіа-плеєри, мобільний контент та/або інші властивості, затверджені Google.

Тобто, за умовами наведеного договору ФОП ОСОБА_1 надавав рекламні послуги у вигляді розміщення на своїх вебсайтах або інших ресурсах рекламних оголошень, які автоматично, тобто без участі позивача, відбиралися Google, не належали самому ФОП ОСОБА_1 і не були спрямовані на стимулювання збуту його продукції (робіт, послуг). Оформлення надання послуг між Google Ireland Ltd та видавцем (позивачем) здійснювалося шляхом прийняття видавцем публічної пропозиції (оферти) Google Ireland Ltd, яка містила умови надання рекламних послуг та разом з іншими правилами сервісу Google AdSense складала умови договору про надання рекламних послуг. Зокрема, підтвердженням прийняття видавцем (позивачем) оферти є його реєстрація в сервісі Google AdSense (створення облікового запису) та початок використання сервісу.

Також договором передбачено, що видавцю (позивачу) заборонено будь-яким способом стимулювати активність користувачів сайту, що визначається Google як ознаки «недійсної діяльності», зокрема кліки оголошень Google мають походити лише від справді зацікавлених користувачів. Суворо забороняється застосовувати будь-які методи штучного генерування кліків або показів оголошень Google, винагороджувати користувачів за перегляди оголошень або виконання пошуків за певними запитами, а також обіцяти винагороду за такі дії третій стороні.

Відтак, в правовідносинах, щодо яких виник спір, ФОП ОСОБА_1 не міг стимулювати збут продукції, а також не міг здійснювати збір та просування інформації про продукцію, оскільки: не мав жодних договірних правовідносин з продавцями продукції або рекламодавцями; не володів інформацією про продукцію, постачальників, рекламодавців тощо; не мав взаємовідносин з покупцями (споживачами) та інформації про потенційних покупців; наявна пряма заборона стимулювати активність користувачів сайту.

Відповідно до пункту 15 частини першої статті 1 Закону України від 03 липня 1996 року № 270/96-ВР «Про рекламу» рекламою є інформація про особу, ідею та/або товар, розповсюджена за грошову чи іншу винагороду або з метою самореклами в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена, щоб сформувати або підтримати у прямий (пряма реклама, телепродаж) або непрямий (спонсорство, розміщення товару (продакт-плейсмент) спосіб обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо таких особи, ідеї та/або товару.

З огляду на викладене є цілком обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що позивач у межах спірних правовідносин надавав послуги саме як розповсюджувач реклами - рекламних послуг на користь Google Ireland ltd шляхом розміщення на вебсайтах або іншому ресурсі платника рекламних оголошень, які не належать ФОП ОСОБА_1 та не спрямовані на стимулювання збуту його продукції (робіт, послуг), що нівелює доводи відповідача про надання маркетингових послуг згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

За правилами підпункту «б» пункту 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема, рекламні послуги.

З положень розглядуваного договору вбачається, що замовником (отримувачем) послуг є Google Ireland Ltd, місце реєстрації якого є Google Ireland , Gordon House, Barrow Street, Dublin 4, Ireland.

Таким чином, оскільки отримувачем послуг за договором Google AdSense є нерезидент в особі Google Ireland Ltd, який зареєстрований в Ірландії, місце постачання оспорюваних послуг знаходиться поза межами митної території України, а тому такі операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість у розумінні положень ПК України, що, відповідно, обумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення від 23 квітня 2020 року № 0068254204.

Також судами встановлено, що сума чистого доходу позивача за липень 2018 року в розмірі 231062,62 грн, відображена в акті перевірки, виникла внаслідок поділу загальної встановленої перевіркою суми чистого оподатковуваного доходу в розмірі 2772751,44 грн на 12 календарних місяців. 

Разом з тим, на спростування висновків контролюючого органу про встановлення цієї суми чистого доходу за липень 2018 року платник вказував про те, що відповідно до виписок за банківськими рахунками за липень 2018 року ним отримано дохід у сумі 5933,92 дол. США, що в перерахунку на гривню за курсом Національного банку України за відповідні дати складає 157118,38 грн, а документально підтверджені витрати за цей період становили 184607,70 грн. Отже, на думку ФОП ОСОБА_1 , сума чистого доходу за липень 2018 року становить « - 27489,32 грн» (отримано збиток), що безпідставно не враховано відповідачем під час здійснення контрольного заходу.

За правилами пункту 164.1 статті 164 ПК України чистий річний оподатковуваний дохід визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України, тобто є різницею між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця, та пункту 178.3 статті 178 ПК України, згідно з яким оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Пунктом 177.2 статті 177 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до підпункту 2 пункту 5 Розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 1 розділу II цієї Інструкції, здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток).

Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу ІІІ цієї Інструкції.

У разі якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що платнику єдиного внеску необхідно нараховувати та обчислювати єдиний внесок саме із суми чистого оподатковуваного доходу за кожний календарний місяць, при цьому механізм нарахування середньомісячного річного оподатковуваного доходу та щомісячного чистого доходу із нарахування суми єдиного внеску є різним, а саме розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується математично, тоді як щомісячний чистий дохід вираховується на підставі бухгалтерських та інших первинних документів. Крім того, положеннями Закону № 2464-VI не встановлено можливості застосувати середньомісячний показник, оскільки платник може отримувати різний дохід у тому чи іншому місяці, відповідно платнику надано право визначати розмір такого доходу самостійно.

У даному випадку відповідачем не надано обґрунтувань та доказів правомірності визначення суми бази оподаткування для нарахування ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску в розмірі 231062,62 грн за липень 2018 року, а судами встановлено, що позивачем не було отримано прибутку, оскільки сума чистого доходу за липень 2018 року становила « - 27489,32 грн», тобто платником отримано збиток.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач  І. А. Гончарова

Судді  І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова