ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2026 року 
м. Київ

справа № 200/9309/21
касаційне провадження № К/990/31660/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТІК АГРО» на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2023 (головуючий суддя - Гайдар А.В., судді - Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТІК АГРО» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Донецькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АТІК АГРО» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач-1, контролюючий орган-1), Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС у Донецькій області, відповідач-2, контролюючий орган-2), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: ГУ ДПС у Запорізькій області від 05.07.2021 № 00092330709, № 00092330709, ГУ ДПС у Донецькій області від 12.07.2021 № 7686/05-99-0704, №7688/05-99-0704.
На обґрунтування позову позивач послався на протиправність і необґрунтованість оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
Позовні вимоги, серед іншого, мотивовані тим, що контролюючими органами порушено вимоги Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо проведення фактичної перевірки, оскільки накази про проведення фактичних перевірок не містять необхідних реквізитів, передбачених статтею 81 ПК України, а також не містять фактичних підстав для проведення таких перевірок. Позивач зазначає, що його заперечення до актів перевірок розглянуті з порушенням вимог ПК України, без участі позивача та з порушенням строку розгляду. 
Зауважує, що податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Донецькій області від 12.07.2021 №7686/05-99-0704, №7688/05-99-0704 прийняті з порушенням п`ятиденного строку їх прийняття після розгляду зауважень та прийняття висновку комісії щодо розгляду зауважень, який передбачений підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Також, позивач вважає протиправними податкові повідомлення рішення з огляду на те, що Товариство не може нести відповідальність за непроведення розрахункових операцій через належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій на підставі роздруківок, які взагалі не містять періоду проведення розрахунків, у яких не зазначена сума у національній валюті України (у роздруківках чітко зазначено валюту «рубль») та які фактично не відображають та не підтверджують дані бухгалтерського обліку, з огляду на що такі роздруківки не можуть бути прийняті як належні та достовірні відомості для нарахування штрафних санкцій.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 07.12.2021 позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Донецькій області від 12.07.2021 №7686/05-99-0704, № 7688/05-99-0704. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Відмовляючи у частині позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що ГУ ДПС у Запорізькій області були дотримані вимоги статей 80-81 ПК України щодо підстав проведення оспорюваних фактичних перевірок та вручення документів як умов допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення таких фактичних перевірок. ГУ ДПС у Запорізькій області правомірно застосувало до позивача штрафні санкції за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки розрахункові операції проведені через незареєстровані, неопломбовані та не переведені у фіскальний режим реєстратори розрахункових операцій. Суд урахував, що позивач через незареєстровані касові пристрої, які не зазначені в ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольним напоями, реалізував як підакцизні так і інші товари, але касові апарати не були фіскалізовані, тому контрольні стрічки в них не зберігаються, неможливо встановити вартість реалізованих алкогольних напоїв через такі касові апарати, з огляду на що дійшов висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Запорізькій області від 05.07.2021 №00092330709, № 00092330709.
Частково задовольняючи позовні вимоги щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Донецькій області від 12.07.2021 №7686/05-99-0704, №7688/05-99-0704, суд першої інстанції дійшов висновку, що вони були прийняті з порушенням п`ятиденного строку їх прийняття після розгляду заперечень та прийняття висновку комісії ГУ ДПС у Запорізькій області щодо розгляду зауважень, який передбачений підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України. Суд першої інстанції також зазначив, що у наданих до матеріалів справи роздруківок з касових апаратів, названих відповідачами Z-звітами, не відображено ніякого конкретного періоду, відповідачами не з`ясовано чи всі касові операції, проведені через такі касові апарати, були здійснені саме касирами позивача у магазинах позивача, у яких проводились перевірки, чи ці касові апарати були придбані у іншого платника податків, який міг проводити через них касові операції до позивача. 
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 24.04.2023 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Донецькій області від 12.07.2021 № 7686/05-99-0704, №7688/05-99-0704 та відмовив в їх задоволенні. В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07.12.2021 залишив без змін.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що прийняття цих рішень з порушенням п`ятиденного строку їх прийняття після розгляду зауважень та прийняття висновку комісії ГУ ДПС у Запорізькій області щодо розгляду зауважень, який передбачений підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, не може слугувати підставою для скасування таких рішень, оскільки позивачем не спростований сам факт встановлених перевіркою порушень ним вимог, які передбачені статтею 15, абзацом 11 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Формальні недоліки проведення перевірки контролюючим органом не можуть спростовувати факту наявності порушення податкового законодавства позивачем.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставами касаційного оскарження судових рішень першої та апеляційної інстанцій скаржник визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), який передбачає, що підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Позивач посилається на відсутність висновку Верховного Суду з питань застосування пункту 1 статті 3, пункту 1 частини першої статті 17, пункту 11 Перехідних положень Закону № 265/95-ВР щодо визначення розміру штрафних санкцій, вартості товарів, проданих без застосування реєстратора розрахункових операцій, переведеного у фіскальний режим роботи, зареєстрованого і опломбованого та виокремлення кожної окремої розрахункової операції, проведеної із порушенням вимог Закону № 265/95-ВР.
Скаржник у касаційній скарзі зазначає, що суд апеляційної інстанції, дійшовши до висновку про правомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень не перевірив та не дав оцінку правильності і правомірності розрахунку суми штрафних санкцій та залишив поза увагою доводи позивача про застосування штрафних санкцій поза межами строку давності, визначеної статтею 102 ПК України. Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції не дослідив і не встановив, яким чином контролюючий орган встановив суму непроведених розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій. 
Скаржник зауважує, що суд апеляційної інстанції не надав оцінку доводам позивача про не відображення в підсумкових звітах періоду, за який відображені у них дані, та невизначення відповідачами періоду порушення позивачем норм чинного податкового законодавства.
Також, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не з`ясував, чи всі касові операції проведені через відповідні касові апарати були здійснені саме касирами позивача у відповідних магазинах позивача, у яких проводилися відповідні перевірки, чи ці апарати не були придбані у іншої особи, яка могла проводити через них касові операції до позивача, тощо.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.10.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.02.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та призначив її до розгляду з 25.02.2026.
Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області було проведено фактичну перевірку магазину Товариства, розташованого за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, вул. Гетьманська, 18/2, з питань дотримання вимог ПК України, Кодексу законів про працю України, Закону № 265/95-ВР, Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 №1775-ІІІ, Закону №481/95-ВР, Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірки, за наслідками якої складено акт (довідку) фактичної перевірки від 31.05.2021 № 4186/08/01/-07/09/37077262 (далі - акт перевірки-1), за висновками якого встановлено порушення Товариством вимог пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, статті 15 Закону №481/95-ВР, а саме: проведення розрахункових операцій через незареєстровані, неопломбовані та не переведені у фіскальний режим реєстратори розрахункових операцій.
Зокрема, у акті перевірки-1 було вказано, що через касу магазину продавцем ОСОБА_1 24.05.2021 проведено розрахунки за реалізовану залізну банку пива "Туборг грін" за ціною 15,90 грн, пляшку води «Моршинська» (1,5 літри) за ціною 11,90 грн, жувальну гумку «Дірол м`ятна» за ціною 11,55 грн та пачку цигарок «Ротманс» демі сині за ціною 52,39 грн із роздрукуванням на касовому апараті та видачею чеків №4.248.21 і №4.248.25, в яких зазначено фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій 3000736039.
Через іншу касу магазину продавцем ОСОБА_2 24.05.2021 проведено розрахунки за реалізовану залізну банку пива "Туборг грін" за ціною 15,90 грн із роздрукуванням та видачею чеку №2.394.63, в якому також зазначено фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій - 3000736039.
Касові апарати з фіскальним номером 300073603 не зареєстровані в органах ДПС за Товариством.
При подальшій перевірці з касових пристроїв, через які поводились розрахункові операції, продавцями магазину ОСОБА_2 та ОСОБА_3 роздруковані підсумкові звіти (Х-звіти) та перераховано готівку на місці проведення розрахунків. В результаті встановлено проведення розрахункових операцій через незареєстровані, неопломбовані, не переведені у фіскальний режим реєстратори розрахункових операцій, які при роздруківці чеків зазначають однаковий фіскальний номер - 3000736039, який не зареєстрований за позивачем.
Згідно підсумкових звітів, знятих з незареєстрованих касових пристроїв, через які проводились контрольно-розрахункові операції, сума проданих товарів Товариством складає по касі продавця ОСОБА_2 - 32824905,62 грн, по касі продавця ОСОБА_1 - 15412848,30 грн. Загальна сума проведених розрахункових операцій через незареєстровані касові пристрої в магазині по вул. Гетьманська, буд.18/2 в м. Мелітополь складає 48237753,92 грн, що є порушенням вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Цим актом також встановлено продаж пива «Туборг грін» за ціною 15,90 грн з проведенням розрахункової операції через касові апарати (чеки №2.394.63 і №4.248.21) з однаковими фіскальними номерами - 3000736039, які не зареєстровані в органах ДПС та не зазначені в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, що є порушенням статті 15 Закону №481/95-ВР.
На підставі висновків акту перевірки-1 ГУ ДПС у Запорізькій області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 05.07.2021 №00092330709 (отримане позивачем 09.07.2021), яким до Товариства на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 11 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплено за ГУ ДПС)» на загальну суму 20000 грн.
На підставі висновків акту перевірки-1 ГУ ДПС у Донецькій області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.07.2021 № 7688/05-99-0704 (отримане позивачем 12.07.2021), яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на загальну суму 24118876,96 грн.
Судами також установлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області було проведено фактичну перевірку магазину Товариства, розташованого за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, пр. 50-річчя Перемоги, 49, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами, вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів, установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, за результатами якої складено акт (довідку) фактичної перевірки від 31.05.2021 № 4187/08/01/-07/09/37077262 (далі - акт перевірки-2), за висновками якого встановлено порушення Товариством вимог пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, статті 15 Закону №481/95-ВР, а саме: здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії.
Зокрема, у акті перевірки-2 вказано, що через касу магазину продавцем ОСОБА_4 21.05.2021 о 10:13 проведено розрахункову операцію за реалізовану залізну банку пива «Туборг грін» за ціною 15,90 грн та пляшку води «Моршинська» (1,5 літри) за ціною 11,90 грн з використанням реєстратора розрахункових операцій з фіскальним №3000858882 на загальну суму 27,80 грн (фіскальний чек №32547).
Через іншу касу магазину продавцем ОСОБА_5 21.05.2021 проведено розрахункову операцію за реалізовану пачку цигарок «Ротманс» демі сині за ціною 52,39 грн та залізну банку пива «Туборг» грин за ціною 15,90 грн на загальну суму 68,29 грн із роздрукуванням на касовому апараті та видачею чеку №3.151.53, в якому зазначено фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій - 3000736039.
Касовий апарат з фіскальним номером 300073603 не зареєстрований в органах ДПС за Товариством.
З огляду на викладене, ГУ ДПС у Запорізькій області дійшло висновку, що розрахункова операція проведена через незареєстрований, неопломбований та не переведений у фіскальний режим реєстратор розрахункових операцій, що є порушенням пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а також про те, що перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв через касовий апарат, який не зазначено в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Так, при проведенні розрахункової операції (чек №3.151.53) продано пиво «Туборг» грн за ціною 15,90 грн через касовий апарат з фіскальним номером 3000736039, який не зареєстровано в органах ДПС та не зазначено у ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, що є порушенням статті 15 Закону №481.
На підставі висновків акту перевірки-2 ГУ ДПС у Запорізькій області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 05.07.2021 №00092320709 (отримане позивачем 09.07.2021), яким до Товариства на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 11 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплено за ГУ ДПС)» на загальну суму 10000,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки-2 ГУ ДПС у Донецькій області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.07.2021 № 7686/05-99-0704, яким до Товариства на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на загальну суму 663457,75 грн.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального прав.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судового рішення щодо відмови у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Донецькій області від 12.07.2021 № 7686/05-99-0704, №7688/05-99-0704, оскільки доводів та підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Товариства не містить, а також зважаючи на те, рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог не переглядалося в апеляційному порядку.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Підставою для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень) від 12.07.2021 № 7686/05-99-0704, №7688/05-99-0704 є висновок контролюючого органу про непроведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, чим порушено пункт 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги в цій частині, дійшов висновку, що у наданих відповідачами до матеріалів справи роздруківок з касових апаратів, названих відповідачами Z-звітами, не відображено ніякого конкретного періоду, відповідачами не з`ясовано чи всі касові операції, проведені через такі касові апарати, були здійснені саме касирами позивача у магазинах позивача, у яких проводились перевірки, чи ці касові апарати були придбані у іншого платника податків, який міг проводити через них касові операції до позивача.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та відмовляючи у задоволення позову в цій частині, виходив з того, що позивачем не спростований сам факт встановлених перевіркою порушень ним вимог, які передбачені статтею 15, абзацом 11 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а формальні недоліки проведення перевірки контролюючим органом не можуть спростовувати факту наявності порушення податкового законодавства позивачем. 
Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо вчинення Товариством цих правопорушень, колегія суддів враховує таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Закон №265/95-ВР). Цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, фіскальні функції - це: а) здатність реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення, довгострокове зберігання у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; б) здатність програмних реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення для довгострокового зберігання на фіскальному сервері контролюючого органу та багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; реєстратор розрахункових операцій - це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до пункту 11 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР тимчасово, до 01 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547 був затверджений Порядок реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 547), який поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників суб`єктів господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) для здійснення розрахункових операцій в готівковій та/або безготівковій формі.
Частиною першою «Формування та застосування фіскального номера РРО» Розділу ІІ Порядку № 547 встановлено, що при реєстрації в контролюючих органах РРО присвоюється фіскальний номер (пункт 1). 
Фіскальний номер РРО становить 10-розрядний числовий порядковий номер реєстраційного запису в інформаційно-телекомунікаційній системі ДПС відповідно до алгоритму його формування (пункт 2). 
Фіскальний номер РРО автоматично формується в інформаційно-телекомунікаційній системі ДПС при резервуванні фіскального номера, є єдиним для всього інформаційного простору України, не змінюється при перереєстрації РРО і зберігається за РРО до дати скасування його реєстрації. Після скасування реєстрації РРО фіскальний номер закривається та надалі не використовується (пункт 3).
Під час фіскалізації до фіскальної пам`яті РРО заносяться фіскальний номер РРО та дата внесення фіскального номера до фіскальної пам`яті РРО (пункт 4).
Фіскалізація проводиться один раз за весь період експлуатації РРО суб`єктом господарювання. При цьому РРО повинен унеможливити подальший вихід з фіскального режиму роботи (пункт 5).
Фіскальний номер РРО зазначається у всіх розрахункових документах/електронних розрахункових документах, чеках усіх звітів, а також в інших випадках, передбачених законодавством (пункт 6).
Частиною другою «Реєстрація та введення в експлуатацію РРО» Розділу ІІ Порядку № 547 передбачено, що Реєстрація РРО здійснюється в контролюючому органі за основним місцем обліку суб`єкта господарювання як платника податків. Суб`єкт господарювання, який є платником податку на прибуток, може реєструвати РРО за місцезнаходженням своїх відокремлених підрозділів, які розташовані на території іншої, ніж такий суб`єкт, територіальної громади (пункт 3).
Згідно з Розділом ІІІ Порядку № 547 РРО може застосовуватись тільки в тій господарській одиниці, яка зазначена в реєстраційному посвідченні, відповідно до сфери застосування, установленої Державним реєстром РРО, та за наявності договору про технічне обслуговування і ремонт РРО. Застосування РРО, опломбованого засобами контролю ЦСО, з яким суб`єкт господарювання не уклав договору про технічне обслуговування та ремонт такого РРО, вважається порушенням встановленого порядку опломбування (пункт 3).
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для притягнення Товариства до відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Донецькій області від 12.07.2021 № 7686/05-99-0704, №7688/05-99-0704, слугували висновки контролюючого органу про використання Товариством реєстраторів розрахункових операцій з фіскальним номером - 3000736039, які не зареєстровані в органах ДПС та не зазначений в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. 
При цьому, використання вказаних реєстраторів з фіскальним номером - 3000736039, які не зареєстровані в органах ДПС та не зазначені в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, було виявлено контролюючим органом в обох господарських одиницях по декількох касах: і у м. Мелітополь по вул. Гетьманська, 18/2, і у м. Мелітополь, пр. 50-річчя Перемоги, 49, на підтвердження чого контролюючим органом були надані чеки № 3.151.53 (каса № 1, м. Мелітополь, пр. 50-річчя Перемоги, 49), № 2.394.63 (каса № 2, м. Мелітополь по вул. Гетьманська, 18/2), № 4.248.25 (каса № 4, м. Мелітополь по вул. Гетьманська, 18/2).
В свою чергу, підставою для визначення суми обсягу продажів по вказаних реєстраторах розрахункових операцій 3000736039, які не зареєстровані в органах ДПС та не зазначені в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, контролюючий орган вказав підсумкові звітні чеки, роздруковані із цих реєстраторів розрахункових операцій.
Так, предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання, зокрема, вимог пункту 1 статті 3 цього Закону.
Так, матеріали справи містять реєстраційне посвідчення № 3723 від 25.09.2019, відповідно до якого Товариство зареєструвало РРО із фіскальним номером 3000736039 на господарську одиницю: магазин «Зеркальний» за адресою: Донецька обл., м. Маріуполь, шосе Запорізьке, буд. 2. 
Згідно довідки про опломбування реєстратора розрахункових операцій № 128414, 25.09.2019 було проведено первинне опломбування РРО з фіскальним номером 3000736039, а згідно акту введення в експлуатацію реєстратора розрахункових операцій № 128414, 25.09.є2019 було введено в експлуатацію реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000736039, який належить Товариству і перебуває в магазині «Зеркальний» за адресою: Донецька обл., м. Маріуполь, шосе Запорізьке, буд. 2.
В свою чергу, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення у даній справі, не встановили: чи був реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000736039, який належить Товариству і був зареєстрований на господарську одиницю: магазин «Зеркальний» за адресою: Донецька обл., м. Маріуполь, шосе Запорізьке, буд. 2, перереєстрований на іншу господарську одиницю Товариства, як це передбачено положеннями частини 3 Розділу ІІ Порядку № 547; чи була скасована реєстрація реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером 3000736039, як це передбачено положеннями частини 4 Розділу ІІ Порядку № 547; чи існує технічна можливість використання реєстратора, якому був присвоєний фіскальний номер, на декількох інших реєстраторах розрахункових операцій (із зазначенням одного і того ж фіскального номера), які не переведені у фіскальний режим роботи.
Відповідно до підпункту 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 ПК України система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. Користувачам-покупцям (споживачам) через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 цього Кодексу, забезпечується можливість: контролю справжності та достовірності розрахункових документів, що зберігаються в СОД РРО. Порядок функціонування СОД РРО визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 був затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок № 477), яким встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ вказаного Порядку СОД РРО - це інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (пункт 2 розділу ІІ Порядку № 477).
Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО (пункт 5 розділу ІІ Порядку № 477).
Згідно із підпунктом 2 пункту 6 розділу ІІ Порядку № 477 база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення у даній справі, не навів мотивів та обґрунтувань стосовно правомірності визначення розміру застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень на підставі поданих контролюючим органом «підсумкових звітів», оскільки наявні у матеріалах справи копії таких підсумкових звітів не містять зазначення на них фіскального номера реєстратора розрахункових операцій як того вимагає пункт 6 частини першої «Формування та застосування фіскального номера РРО» Розділу ІІ Порядку № 547. 
Крім того, будь-яких інших доказів, які б підтверджували обсяг проведених господарськими одиницями Товариства розрахункових операцій на реєстраторах розрахункових операцій із фіскальним номером 3000736039, як-то інформація, яка зберігається в СОД РРО (у разі наявності такої), суд апеляційної інстанції у контролюючого органу не витребував. 
Разом з цим, вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.
З урахуванням зазначеного, Верховний Суд дійшов висновку, що застосування штрафу за не проведення розрахункових операцій та перевірка правильності застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) здійснена судами без встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Таким чином, Верховний Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам сторін щодо наявності/відсутності порушень норм чинного законодавства, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Відповідно до статті 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.07.2021 №7688/05-99-0704 та №7686/05-99-0704 вказаним вимогам не відповідають.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частин другої та четвертої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТІК АГРО» задовольнити.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07.12.2021 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2023 скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.07.2021 №7688/05-99-0704 та №7686/05-99-0704, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07.12.2021 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2023 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк