ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

24 лютого 2026 року 
справа № 320/46182/24
адміністративне провадження № К/990/369/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року (суддя - Перепелиця А. М.),
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2025 року (судді: Кузьмишина О. М., Вівдиченко Т. Р., Карпушова О. В.),
у справі №320/46182/24
за позовом Акціонерного товариства «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» від імені та в інтересах якого діє Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ «СПІЛЬНІ ІНВЕСТИЦІЙНІ ПРОЕКТИ»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Акціонерне товариство «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» від імені та в інтересах якого діє Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ «СПІЛЬНІ ІНВЕСТИЦІЙНІ ПРОЕКТИ» (далі - Товариство, АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС», платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 28 серпня 2024 року:

- №09718824022, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій за не відображення за ІІ квартал 2023 року, III квартал 2023 року, IV квартал 2023 року суми додаткового блага не в грошовій формі при продажу житлових приміщень фізичним особам (за ознакою 126) в розмірі 1 020,00 грн;

- №09718924022, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 49 366 128,73 грн, з яких 39492 902,98 грн - збільшення податкового зобов`язання, 9 873 225,75 грн - нараховані штрафні (фінансові) санкції;

- №09719424022, яким визначено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 3 840 019,10 грн, з яких 3 072 015,28 грн - збільшення податкового зобов`язання, 768 003,82 грн - нараховані штрафні (фінансові) санкції.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2025 року, адміністративний позов задоволено.

05 січня 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2025 року у справі №320/46182/24.

Після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 28 січня 2026 року відкрито касаційне провадження та витребувано справу з суду першої та/або апеляційної інстанції.

02 лютого 2026 року справа №320/46182/24 надійшла до Верховного Суду. 

Обставини справи

Головне управління ДПС у м. Києві відповідно статті 20, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на підставі наказу від 24 травня 2024 року №3661-п проведена документальна позапланова невиїзна перевірка АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2024 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13 липня 2016 року по 31 березня 2024 року, за результатами якої складено акт від 19 липня 2024 року № 90531/Ж5/26-15-24-02-02/40655276 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» вимог:

- підпункту 168.1.1 пункту 167.1 статті 168 з урахуванням підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 172.3 статті 172 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 39 492 902,98 грн;

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 172.3 статті 172 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми військового збору, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3 072 015,28 грн;

- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту б пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі - Мінфін України) від 13 січня 2015 року № 4, а саме за ІІ квартал 2023 року, ІІІ квартал 2023 року, IV квартал 2023 року не відображено суми додаткового блага не в грошовій формі при продажу житлових приміщень фізичним особам.

Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, позивач подав до контролюючого органу заперечення на акт перевірки листом від 08 серпня 2024 року № 0808/24-1 (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 09 серпня 2024 року № 73491/6).

За результатами розгляду заперечень, Головне управління ДПС у м. Києві листом від 23 серпня 2024 року № 22065/Ж12/26-15-24-02-02-08 висновки акта перевірки від 19 липня 2024 року № 90531/Ж5/26-15-24-02-02/40655276 залишило без змін, а заперечення - без задоволення.

На підставі акта перевірки відповідач 28 серпня 2024 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

- №09718824022, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 гривень за платежем «Податки на доходи фізичних осіб» у зв`язку з не відображенням в податкових розрахунках сум додаткового блага не в грошовій формі при продажу житлових приміщень та знижки фізичним особам (за ознакою 126);

- № 09718924022, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 49 366 128,37 грн, з яких 39 492 902,98 грн - сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням, 9 873 225,75 грн - сума грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- №09719424022, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 3 084 019,10 грн, з яких 3 072 015,28 грн - сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням, 768 003,82 грн - сума грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Висновки судів попередніх інстанцій

Суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини укладення інвестиційних договорів 2016- 2017 років, подальшого відступлення прав інвесторів фізичним особам та укладення у 2023- 2024 роках договорів купівлі-продажу квартир, дійшли висновку про відсутність у покупців доходу у вигляді додаткового блага в розумінні підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Суди виходили з того, що ціна об`єктів нерухомості була погоджена сторонами на стадії інвестування, фізичні особи здійснили оплату відповідно до умов договорів, а контролюючим органом не доведено факту надання індивідуальної знижки чи безоплатного отримання майна. Сам по собі розмір оціночної вартості, визначеної електронним модулем Єдиної бази звітів про оцінку, не створює об`єкта оподаткування та не свідчить про отримання доходу, а відтак відсутні підстави для застосування пунктів 164.5, 168.1.1, 172.3 ПК України і донарахування ПДФО та військового збору, а також для притягнення до відповідальності за невідображення такого «доходу» у податковій звітності.

Щодо епізоду з відчуженням частки у статутному капіталі ТОВ «Рарикон», суди встановили, що позивач відчужив фактично сплачену частку за її оплаченою вартістю, а несплачена частина підлягала внесенню набувачем самостійно, у зв`язку з чим контролюючим органом не доведено отримання фізичною особою економічної вигоди чи доходу у негрошовій формі у розумінні статей 163, 164 ПК України. За відсутності встановленого об`єкта оподаткування у платників податку, обов`язок податкового агента щодо нарахування, утримання та перерахування ПДФО і військового збору не виник, що стало підставою для визнання спірних податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї 

Головне управління ДПС у м. Києві у касаційній скарзі посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначає про відсутність правового висновку Верховного Суду щодо застосування норм Податкового кодексу України у правовідносинах, пов`язаних із реалізацією нерухомості фізичним особам за ціною, зафіксованою в інвестиційних договорах попередніх років, яка істотно відрізняється від ринкової вартості на момент переходу права власності. 

На думку скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункти 172.3, 172.8 статті 172 ПК України, ототожнивши інвестиційні внески 2017 року з оплатою за договором купівлі-продажу та не врахувавши, що податковий обов`язок виникає саме в момент переходу права власності на нерухомість у 2023- 2024 роках. 

Скаржник наполягає, що дохід фізичних осіб повинен визначатися не нижче оціночної (ринкової) вартості на дату переходу права власності, а різниця між ринковою та договірною ціною становить додаткове благо у розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 та підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що тягне обов`язок податкового агента відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України нарахувати та утримати ПДФО і військовий збір. 

Крім того, скаржник посилається на вимоги статті 7 Закону України № 2658-ІІІ та положення пункту 172.3 ПК України, що регулюють обов`язкову оцінку об`єктів нерухомості для визначення доходу.

Щодо податкового повідомлення-рішення з військового збору скаржник стверджує, що судами неправильно застосовано підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України у взаємозв`язку з положеннями статей 163, 164 ПК України, оскільки за наявності доходу у вигляді додаткового блага виникає самостійний об`єкт оподаткування військовим збором, а отже - і обов`язок податкового агента його утримати. 

Щодо штрафних санкцій за формою 4ДФ скаржник вказує на неправильне застосування судами пункту 51.1 статті 51, пункту 176.2 статті 176, пункту 119.1 статті 119 ПК України, наголошуючи на обов`язку платника податків подавати достовірну звітність.

Окремо скаржник оскаржує висновки судів у частині відчуження частки у статутному капіталі ТОВ «РАРИКОН», вважаючи, що суди неправильно застосували підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 та підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, оскільки передача несплаченої частини частки за ціною, істотно нижчою від її номінальної вартості, утворює додаткове благо у вигляді економічної вигоди. На переконання скаржника, відсутність окремої експертної оцінки корпоративних прав не виключає можливості визначення доходу на підставі наявних первинних документів, а тому суди безпідставно відмовили у визнанні об`єкта оподаткування та необхідності виконання функцій податкового агента.

Відповідач просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2025 року у справі № 320/46182/24, прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

Відзив на касаційну скаргу позивач суду не надав.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для її задоволення, з огляду на таке.

Ключовими питаннями у цій справі є правомірність кваліфікації контролюючим органом:

1. різниці між ціною об`єктів нерухомості, визначеною в інвестиційних договорах, та їх оціночною вартістю на момент державної реєстрації права власності - як доходу фізичних осіб у вигляді додаткового блага у розумінні підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України;

2. різниці між номінальною величиною частки у статутному капіталі товариства та ціною її відчуження - як доходу фізичної особи у вигляді додаткового блага у розумінні підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Щодо правової кваліфікації операцій з реалізації квартир, набутних у межах інвестиційних договорів

Суди попередніх інстанцій установили, що позивач як інвестор уклав інвестиційні договори із забудовником (ТОВ «Варда Спецбуд Монтаж»), у яких, зокрема, передбачено порядок і строки оплати частки інвестора у об`єкті: інвестор здійснює оплату у строки, визначені додатками до договору, але у будь-якому разі - до завершення будівництва, якщо інше не встановлено у таких додатках. Вартість частки інвестора підлягала коригуванню залежно від зміни фактичної загальної площі приміщень, визначеної за матеріалами технічної інвентаризації після прийняття об`єкта в експлуатацію; перерахунок оформлювався окремими додатками, а замовник на дату укладення договорів установив поточну базову ціну 1 кв. м - 11 000 грн. 

Після завершення будівництва та повного виконання зобов`язань з оплати часток інвестора, забудовник за актами прийому-передачі від 25 квітня 2023 року передав позивачу 27 житлових квартир у будинку по АДРЕСА_1 . 

Для залучення коштів у проєкт будівництва позивач у січні 2017 року (17 січня 2017 року) уклав 27 інвестиційних договорів (із змінами і доповненнями) з Комунальним комерційним унітарним підприємством «Житло-інвест» (КП «Житло-інвест»). У цих договорах, як установили суди, були визначені: об`єкти інвестування (житлові квартири), їх характеристики та вартість об`єкта інвестування, умови фінансування (пункти 2.1- 2.4), а також порядок здійснення будівництва та розрахунків; залежно від індивідуальних характеристик квартир у кожному договорі встановлювалася базова ціна 1 кв. м, а також передбачалося право позивача на оформлення і реєстрацію права власності на квартири.

Ключовою умовою цієї моделі суди визначили те, що за інвестиційними договорами між позивачем та КП «Житло-інвест» інвестор мав право відступити свої права та обов`язки на користь третьої особи, яка набуває усіх прав та обов`язків інвестора та стає стороною договору; таке відступлення здійснювалося за тристороннім договором.

Реалізуючи цю умову, як установили суди першої інстанції, між КП «Житло-інвест», позивачем та фізичними особами укладено 27 тристоронніх договорів про відступлення прав та обов`язків, за якими фізичні особи набули всіх прав та обов`язків інвестора, зокрема обов`язок своєчасно сплатити вартість відповідної квартири, виходячи з її площі та базової ціни 1 кв. м, визначеної в інвестиційних договорах між КП «Житло-інвест» та позивачем. 

Суди також установили, що тристоронніми договорами закріплено: квартири передаються у власність інвесторів виключно після здійснення ними усіх інвестиційних внесків шляхом укладення нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу; при цьому в момент укладення таких договорів купівлі-продажу кошти, сплачені інвесторами за квартири в повному обсязі, зараховуються як оплата за договором купівлі-продажу. 

У 2023- 2024 роках позивач уклав з фізичними особами договори купівлі-продажу за цінами, які були визначені та зафіксовані сторонами ще у 2017 році (з урахуванням договорів про відступлення прав та обов`язків), тобто вартість відчуження встановлювалась на етапі будівництва, коли квартири ще не були створені, а укладення у 2023- 2024 роках договорів купівлі-продажу було виконанням узятих на себе у 2017 році зобов`язань щодо подальшого відчуження квартир.

Оцінивши зазначені правочини у їх сукупності, суди дійшли висновку, що ціна квартир була визначена сторонами на стадії інвестування та реалізована в межах погодженого механізму, а укладення договорів купівлі-продажу було завершенням раніше прийнятих зобов`язань.

Судами встановлено, що будь-які знижки фізичним особам-покупцям не надавалися.

Податковий орган, визначаючи грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, виходив із того, що при відчуженні квартир фізичним особам у 2023- 2024 роках ціна продажу була нижчою за вартість, визначену модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази звітів про оцінку.

Різницю між оціночною вартістю та фактичною ціною реалізації контролюючий орган кваліфікував як дохід у вигляді додаткового блага відповідно до підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164 ПК України (визначення бази при негрошовій формі доходу), підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України (обов`язок податкового агента утримати ПДФО), пункту 172.3 статті 172 ПК України.

Виходячи з установлених обставин, суди застосували положення статті 172, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та підпункту 168.1.1 пункту 168.1 ПК України та дійшли висновку про відсутність у фізичних осіб доходу у вигляді додаткового блага, а відтак - і відсутність обов`язку позивача як податкового агента утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір.

Оскаржуючи судові рішення в цій частині, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували: пункт 172.3 статті 172 ПК України, оскільки не врахували, що дохід від продажу нерухомості визначається не нижче оціночної (ринкової) вартості на момент переходу права власності; пункт 172.8 статті 172 ПК України, оскільки помилково пов`язали виникнення податкового обов`язку з моментом інвестування (2017 рік), а не з моментом переходу права власності (2023 - 2024 роки); підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України; підпункт «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України; підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України.

Колегія суддів Верховного Суду, перевіривши доводи касаційної скарги та матеріали справи, дійшла висновку про відсутність у спірних правовідносинах об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з підпунктом «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку на доходи фізичних осіб включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості)товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 ПК України.

За змістом підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Доходи, визначені статтею 163 Кодексу, є об`єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу (підпункт 1.5. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу ).

Таким чином, умовою виникнення обов`язку податкового агента є наявність оподатковуваного доходу у фізичної особи.

Поняття «додаткове благо» у розумінні підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України охоплює випадки: безоплатного отримання товарів (робіт, послуг) або надання індивідуальної знижки від звичайної ціни.

На переконання колегія суддів Верховного Суду, під «індивідуально призначеною знижкою звичайної ціни» слід розуміти надання конкретному платнику податку персоніфікованої майнової переваги, яка відхиляється від звичайних умов продажу аналогічних товарів (робіт, послуг) іншим особам у співставних умовах.

Сам по собі факт розбіжності між договірною та оціночною вартістю майна не створює додаткового блага. Різниця в ціні, зумовлена інвестиційною природою правовідносин, зміною вартості активу в часі або особливостями правового режиму корпоративних прав, не може кваліфікуватися як надання індивідуальної знижки.

Отже, податковий орган повинен довести не лише відмінність у ціні, а саме факт персоніфікованого відступу від звичайних умов реалізації, що призвів до виникнення у платника податку економічної вигоди.

У спірних правовідносинах суди попередніх інстанцій установили, що ціна об`єктів нерухомості була визначена сторонами в інвестиційних договорах у 2017 році, при цьому, будь-які індивідуальні знижки фізичним особам не надавались, умови договорів були однаковими та ґрунтувались на свободі договору, а вартість квартир визначалась позивачем за фактичними ринковими цінами на момент укладення попередніх договорів. Крім того, суди врахували висновки експертів, за якими середня ринкова ціна пропозиції продажу 1 кв.м. площі в квартирах аналогічних об?єктів, визначена на момент укладення Інвестиційних договорів в рамках порівняльного методичного підходу, відповідала ринковим цінам на подібні об?єкти.

Податковий кодекс України не містить положення, відповідно до якого різниця між історично погодженою договірною ціною та ринковою вартістю на момент переходу права власності автоматично визнається доходом платника податку.

Колегія суддів також враховує, що спірні правовідносини виникли у межах інвестиційної діяльності у сфері житлового будівництва.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про інвестиційну діяльність» № 1560-XII від 18 вересня 1991 року інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний та екологічний ефект. За змістом статті 4 цього Закону інвестування та фінансування будівництва об`єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов`язань за якими здійснюється шляхом передачі об`єкта (частини об`єкта) житлового будівництва.

Внесення коштів на стадії будівництва має інвестиційний характер та передбачає прийняття інвестором ризику зміни вартості об`єкта у часі.

Формування вартості об`єкта в межах інвестиційної діяльності здійснюється на засадах свободи договору та вільного ціноутворення (статті 7, 9, 17 зазначеного Закону).

Отже, ціна майбутнього об`єкта нерухомості формується у межах спеціальної інвестиційної моделі, а не як результат надання індивідуальної знижки конкретному покупцю. Подальша відмінність між розміром первісного вкладення та оціночною чи довідковою ринковою вартістю після завершення будівництва є наслідком реалізації інвестиційного механізму та капіталізації активу, а не безоплатного надання майна чи персоніфікованої вигоди у розумінні підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Контролюючий орган фактично розширив зміст поняття «додаткове благо», включивши до нього економічний ефект від можливої капіталізації активу.

Проте податкові зобов`язання не можуть виникати шляхом розширювального тлумачення норми або створення нового об`єкта оподаткування поза прямим приписом закону.

Покликаючись на неправильне застосування пунктів 172.3, 172.8 статті 172 ПК України, скаржник стверджує, що суди неправильно визначили момент виникнення об`єкта оподаткування, ототожнивши інвестиційні внески 2017 року з оплатою за договорами купівлі-продажу 2023- 2024 років, та не врахували, що податкове зобов`язання виникає у момент переходу права власності.

Відповідно до пункту 172.3. статті 172 ПК України дохід від продажу об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або не нижче ринкової вартості такого об`єкта, визначеної суб`єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку.

За змістом пункту 172.8. статті 172 ПК України для цілей цієї статті під продажем розуміється будь-який перехід права власності або будь-яких інших аналогічних прав на об`єкти нерухомості, неподільний об`єкт незавершеного будівництва/майбутній об`єкт нерухомості, подільний об`єкт незавершеного будівництва, крім їх успадкування та дарування.

Колегія суддів зазначає, що норми статті 172 ПК України визначають порядок оподаткування доходу фізичної особи - продавця нерухомості та встановлюють мінімальну базу такого доходу.

У спірних правовідносинах фізичні особи виступали покупцями, а тому положення статті 172 ПК України не визначають порядок формування доходу у них.

Застосування механізму визначення бази оподаткування, передбаченого для продавця, з метою конструювання у покупця доходу у вигляді «додаткового блага» виходить за межі правового регулювання цієї норми.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що в межах спірних правовідносин контролюючий орган не довів наявність оподатковуваного доходу у фізичних осіб відповідно до статті 163, пункту 16№ підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, наявність підстав для застосування підпункту 164.2.17 пункту 164.2. статті 164 ПК України, та відповідно наявність податкового обов`язку у Товариства як податкового агента відповідно до статей 168 та 171 ПК України.

Суди попередніх інстанцій також установили, що АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» набуло у власність квартири на підставі договорів купівлі-продажу, укладених із ТОВ «КУА «Роял Фінанс», за балансовою вартістю, що підтверджено відповідними довідками.

Надалі зазначені об`єкти нерухомості були відчужені фізичним особам на підставі нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу. При цьому: в одному випадку продаж здійснено за ринковою ціною, визначеною суб`єктом оціночної діяльності на підставі звіту про оцінку майна; в іншому випадку ціна визначена за домовленістю сторін та відповідала балансовій вартості об`єкта, що підтверджено продавцем.

Отже, суди встановили, що відчуження майна здійснювалося за оплату, за погодженою сторонами ціною, у межах цивільно-правових договорів, укладених із дотриманням вимог законодавства.

Колегія суддів зазначає, що встановлені обставини не свідчать про безоплатне передання майна або надання покупцям індивідуальної знижки від звичайної ціни у розумінні пункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Сам по собі факт відмінності між договірною ціною та довідковими показниками інформаційної бази Фонду державного майна України не може ототожнюватися з наданням додаткового блага, оскільки договірна ціна визначена за згодою сторін та підтверджена належними документами, а у частині операцій вона ґрунтувалася на звіті суб`єкта оціночної діяльності. Крім того, матеріали справи не містять доказів встановлення для конкретних фізичних осіб спеціальних, персоніфікованих умов продажу.

Порівняння договірної ціни з інформаційними даними щодо оціночної вартості, здійснене контролюючим органом, саме по собі не створює правової конструкції «індивідуально наданої знижки», яка є обов`язковою ознакою додаткового блага.

Таким чином, встановлені судами фактичні обставини свідчать про здійснення реальних оплатних правочинів з відчуження майна власником та не підтверджують наявності доходу фізичних осіб у вигляді додаткового блага.

За відсутності такого доходу відсутній і об`єкт оподаткування, що виключає покладення на Товариство обов`язку податкового агента щодо нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб і військового збору.

Надаючи оцінку судовим рішенням і доводам касаційної скарги в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2024 року №09718824022, колегія суддів зазначає наступне.

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган застосував до позивача штраф у розмірі 1020 грн за порушення пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту б пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі - Мінфін України) від 13 січня 2015 року № 4, вказавши на не відображення у податковому розрахунку сум додаткового блага (ознака доходу 126).

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що обов`язок податкового агента щодо відображення доходу у формі податкового розрахунку виникає лише у разі фактичного нарахування (виплати, надання) доходу фізичній особі.

Як встановили суди попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, фізичні особи придбавали квартири на підставі оплатних договорів купівлі-продажу, а об`єкт оподаткування у вигляді додаткового блага відсутній.

Оскільки у спірних правовідносинах відсутній сам дохід у розумінні підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, то відсутній і обов`язок його відображення у податковому розрахунку.

За відсутності складу податкового правопорушення застосування штрафної санкції є безпідставним.

Доводи касаційної скарги не спростовують висновки судів попередніх інстанцій в цій частині спору. 

Щодо правової кваліфікації операції з відчуження частки у статутному капіталі ТОВ «Рарикон»

Суди попередніх інстанцій установили, що між АТ «ЗНВКІФ "ПРОВАНС"» (Продавець) та фізичною особою ОСОБА_1 (Покупець) укладено договір купівлі-продажу корпоративних прав ТОВ «Рарикон» від 01 жовтня 2018 року №2/10.2018 та договір від 03 жовтня 2018 року №1 про внесення змін до договору від 01 жовтня 2018 року №2/10.2018.

Відповідно до умов договору: Продавець передав Покупцю частку у статутному капіталі ТОВ «Рарикон» у розмірі 75,9995 %; номінальна вартість відповідної частки становила 151 999 000,00 грн; сторони погодили ціну договору у розмірі 13 731 000,00 грн; частка була сформована (сплачена) не в повному обсязі; на Покупця перейшов обов`язок внесення несплаченої частини вкладу у сумі 138 268 000,00 грн; перехід корпоративних прав оформлено актом приймання-передачі.

Контролюючий орган дійшов висновку, що різниця між номінальною вартістю частки (151 999 000,00 грн) та ціною договору (13 731 000,00 грн), а саме 138 268 000,00 грн, є доходом фізичної особи у вигляді «додаткового блага» (знижки), з якого податковий агент (позивач у справі) зобов`язаний був утримати та сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

На цій підставі податковим органом визначено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, з військового зботу та застосовано штрафні санкції.

Як проаналізовано вище у цій постанові, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України дохід у вигляді додаткового блага включає, зокрема, суму знижки звичайної ціни товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для платника податку.

Доводи податкового органу побудовані на припущенні, що номінальна вартість частки (151 999 000 грн) є показником її «звичайної» (ринкової) ціни.

Разом з тим, з аналізу статті 12 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 6 лютого 2018 року № 2275-VIII (далі - Закон № 2275-VIII) вбачається, що статутний капітал складається з номінальної вартості часток учасників і визначає розмір їх участі у товаристві, а не ринкову вартість корпоративних прав.

Тобто, номінал частки є обліковою величиною, що характеризує розмір корпоративних прав учасника, але не відображає фінансового стану товариства, його активів, зобов`язань чи ринкової привабливості.

Жодного доказу визначення ринкової вартості корпоративних прав у встановленому законом порядку контролюючим органом не надано.

Як підтверджено матеріалами справи, частина статутного капіталу не була сформована на момент укладення договору.

Звернувшись до положень статей 14, 15 Закону № 2275-VIII, колегія суддів зазначає, що учасник товариства зобов`язаний внести вклад у визначений строк, а у разі невнесення несе відповідні обов`язки перед товариством.

Отже, невнесена частина вкладу є не активом, а зобов`язанням учасника перед товариством.

З переходом частки до покупця до нього переходять і пов`язані з нею обов`язки (стаття 20 Закону № 2275-VIII), у тому числі щодо внесення невнесеної частини вкладу.

Таким чином, різниця між номінальною вартістю частки та ціною договору фактично відображає не надання майнової вигоди покупцеві, а прийняття ним додаткового майнового обов`язку.

Контролюючий орган не врахував, що прийняття на себе зобов`язання не може розцінюватися як отримання доходу.

Для кваліфікації операції як надання індивідуальної знижки необхідним є встановлення: звичайної (ринкової) ціни; факту її зменшення порівняно з ціною для інших осіб; надання конкретному платнику персоніфікованої переваги; реального економічного приросту майнового стану.

У спірних правовідносинах контролюючий орган не встановив звичайну ціну корпоративних прав, не надав доказів продажу аналогічних часток іншим особам за вищою ціною, не довів персоніфікованої вигоди та економічного приросту майна у покупця.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду визнає, що відповідач не довів факту надання фізичній особі індивідуальної знижки звичайної ціни чи безоплатного отримання нею активу як підстави для визначення доходу у вигляді додаткового блага, а отже у позивача як податкового агента не було обов`язку щодо утримання податку.

Висновки судів попередніх інстанцій у цій частині є обґрунтованими та відповідають правильному застосуванню норм матеріального права.

Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2025 року у справі №320/46182/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк