ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2026 року 
м. Київ

справа № 560/15913/24
адміністративне провадження № К/990/45309/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні адміністративну справу №560/15913/24
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БАС-ІМПОРТ" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2025 (суддя Ковальчук О.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2025 (головуючий суддя Сапальова Т.В., судді: Шидловський В.Б., Капустинський М.М.), 
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "БАС-ІМПОРТ" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16708/2201-0701, №16709/2201-0701, №16713/2201-0701, №16712/2201-0701, №16711/2201-0701.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство стверджує, що спірні рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки відповідач не надав оцінки додатковим документам, зокрема наданим первинним документам - актам списання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень та в яких містилась інформація щодо використання у господарській діяльності позивача води мінеральної (негазованої/слабогазованої). Посилання податкового органу лише на регістри та рахунки бухгалтерського обліку, без врахування самих первинних документів є необґрунтованим. Висновки ж контролюючого органу про реалізацію пального (дизельного палива) не містять жодних посилань на конкретно здійснені господарські операції, оформлені первинними документами відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". При цьому, відповідачу були надані акти списання товарно- матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, акти заїзду транспортного засобу на технічне обслуговування, акти повернення транспортного засобу з технічного обслуговування. Також надані зведені відомості обліку понесених витрат та отриманих доходів внаслідок надання послуг з оренди транспортних засобів, пробіги транспортних засобів, меморандуми про партнерство та співпрацю та договори оренди транспортного засобу. Внаслідок укладення Меморандуму про партнерство та співпрацю з відповідними похідними від нього правочинами, в тому числі договорами оренди, позивач отримав економічний ефект від здійснення продажу результатів послуг, тобто мав ділову мету, та правомірно використав у власній господарській діяльності (для забезпечення здійснення пасажирських перевезень) придбані товарно-матеріальні цінності, в тому числі дизельне пальне та мінеральну воду. Тобто, паливо-мастильні матеріали не відчужувались, а використовувались у власній господарській діяльності при здійсненні продажу результатів послуг. Господарські операції зі списання товарно-матеріальних цінностей, оформлені актами списання товарно-матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень. Вважає, що відповідач не врахував надані додаткові документи, в тому числі первинні, та протиправно застосував штрафні санкції (за відсутності фактичного продажу нафтопродуктів). 
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 19.06.2024 №16708/2201-0701, №16709/2201-0701, №16713/2201-0701, №16712/2201-0701, №16711/2201-0701.
В ході розгляду справи судами встановлено, що ТОВ "БАС-ІМПОРТ" зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16.07.2008.
Контролюючим органом проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "БАС-ІМПОРТ" за період діяльності з 25.09.2020 по 31.12.2023 з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, та за період з 25.09.2020 по 31.12.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Результати перевірки оформлені актом від 29.04.2024 №11534/22-01-07-01/43838393, у якому відображені встановлені перевіркою порушення вимог: пункту 44.1 статті 44, абзацу г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі також - ПК України); пунктів 201.1, п.201.10 статті 201 ПК України, пункту 11 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307; підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України; статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального"; підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, позивач подав заперечення.
Листом від 14.06.2024 контролюючий орган визнав висновки акту перевірки від 29.04.2024 №11534/22-01-07-01/43838393 правомірними та такими, що відповідають Податковому кодексу України.
На підставі акту перевірки відповідач 19.06.2024 прийняв податкові повідомлення-рішення:
№16708/2201-0701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 355755 грн;
№16709/2201-0701, яким у зв`язку з нескладенням та нереєстрацією податкової накладної на суму постачання без ПДВ 1778875 грн, ПДВ 355775 грн, застосовано штраф у сумі 3400,00 грн;
№16711/2201-0701, яким за здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку застосовано штраф у розмірі 38579245,69 грн;
№16713/2201-0701, яким за здійснення реалізації пального без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю застосовано штраф у розмірі 250000 грн; 
№16712/2201-0701, у зв`язку з відсутністю реєстрації модуля для зберігання палива об`ємом 30 м3 застосовано штраф у розмірі 1000000 грн. 
17.07.2024 позивач подав до Державної податкової служби України скаргу на вищевказані податкові повідомлення-рішення.
Рішенням від 13.09.2024 Державна податкова служба України скаргу залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Вважаючи такі рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав і апеляційний суд, виходив з того, що висновки акта перевірки про порушення Товариством норм податкового законодавства є помилковими та спростовуються матеріалами справи. Суди ствердили, що за сукупністю встановлених у справі обставин, з урахуванням положень чинного законодавства, що підлягало застосуванню до спірних правовідносин, відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів наявність підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. 
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган зазначає, що під час передачі позивачем (орендодавцем) власного пального (дизельного палива) третій особі (орендарю) на виконання умов договору оренди транспортних засобів фактично здійснювалася передача права розпорядження (відпуск, відвантаження) дизельного палива від орендодавця до орендаря, що належить до операції з реалізації пального відповідно до п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України. Зауважує, що позивач безпідставно стверджує, що витрати пального є його власними витратами, оскільки вартість такого пального компенсувалася Товариству його контрагентами (орендарями транспортних засобів). На переконання відповідача сутність спірних правовідносин полягає у реалізації пального, хоча їм надано документальної форми договорів оренди. 
Також контролюючий орган вказує, що заправку автотранспортних засобів, що передавались в оренду, позивач здійснював з модуля зберігання пального об`ємом 30 куб м, а відтак саме цей модуль в силу положень пп. 14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України є акцизним складом, проте в порушення норм податкового законодавства такий модуль не був зареєстрований позивачем в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту як акцизний склад.
Окрім того, відповідач наголошує, що шляхом проведення інвентаризації не підтверджено перебування на балансі Товариства станом на 11.04.2024 товару (вода мінеральна (газована/негазована)), який рахувався в залишках на балансі 31.12.2023, а тому відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України такий товар вважається використаним Товариством в операціях, що не є господарською діяльністю платника. 
Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України із посиланням на пункт 1 частини другої статті 353 КАС України. 
Верховний Суд ухвалою від 01.12.2025 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2025 у цій справі.
Товариство у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, та просило залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16711/2201-0701. 
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, застосування до позивача штрафу на загальну суму 38 579 245,69 грн ґрунтується на викладених в акті перевірки висновках про порушення підпункту 14.1.212 пункту 14.1-статті 14, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України у зв`язку з реалізацією пального на загальну суму 38 579 245,69 грн без реєстрації платником акцизного податку.
За даними перевірки у період з 25.09.2020 по 31.12.2023 позивач придбав паливо (дизельне паливо, бензин) як по картках, так і у фізичному вимірі на загальну суму 72 935 048,69 грн. Пальне, придбане по картках, обліковувалось позивачем в бухгалтерському обліку на субрахунку 2031 «Паливо», у фізичній вазі - на субрахунку 2032 «Паливо». У вказаний період позивач списав паливо на заправку власних транспортних засобів, переданих в оренду відповідно до договорів оренди транспортних засобів, укладених з ТОВ «Люкс-Рейзен-Біс» на суму 38 579 245,69 грн.
Вважаючи операції з заправки позивачем транспортних засобів, переданих в оренду, реалізацією дизельного палива, відповідач податковим повідомленням-рішенням від 19.06.2024 №16711/2201-0701 на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України застосував до позивача штраф у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації позивача платником акцизного податку.
Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Підпунктом 212.1.15 пункту 212.15 статті 212 ПК України передбачено, що платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
За змістом пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
Згідно з підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Перелік підакцизних товарів, що відповідають певним кодам товару (продукції) та їх описам згідно з УКТ ЗЕД, які є пальним, та ставки акцизного податку визначені підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України.
За визначенням підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що основним видом господарської діяльності позивача є надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів.
25.02.2021 позивач та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» уклали Меморандум про партнерство та співпрацю шляхом об`єднання належного їм майна, людей та інших засобів і зусиль; зобов`язалися співпрацювати в сфері перевезення пасажирів транспортом позивача і згідно ліцензій і дозволів, виданих ТОВ «Люкс-Рейзен Біс».
Умовами Меморандуму передбачено, що позивач зобов`язується за власний рахунок придбати, розмитнити та передати в оплатну оренду ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» транспортні засоби для перевезення пасажирів; забезпечувати технічну справність переданих в оренду транспортних засобів та наявність у них заправлених баків пального перед кожним рейсом; за власний рахунок забезпечувати пасажирів питною водою під час перевезення автотранспортом позивача (пункти 2.1.1 2.11.3 меморандуму). 
ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» зобов`язалось за власний рахунок отримувати необхідні дозволи на перевезення пасажирів міжнародними маршрутами; забезпечувати орендовані транспортні засоби необхідними водіями з відповідним досвідом роботи та категорією; оплачувати комісійну винагороду агентів з продажу квитків на рейси з перевезення пасажирів, відповідну комерційну рекламу та оплату за заїзди транспортних засобів на місця посадки-висадки пасажирів; забезпечувати укладання договорів страхування пасажирів (пункти 3.1.1 3.1.5 меморандуму).
Відповідно до пунктів 5.1-5.5 меморандуму сторони у жоден спосіб не передають одна одній право власності на товарно-матеріальні цінності, які використовуються ними для виконання предмета меморандуму; усі витрати на товарно-матеріальні цінності кожної зі сторін цього меморандуму вважаються безпосередніми (прямими ) господарськими витратами тієї сторони, яка є власником відповідного майна; позивач отримує кошти від здачі ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» в оренду транспортних засобів для перевезення пасажирів та самостійно сплачує податки з них; ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» отримує кошти від продажу квитків на пасажирські перевезення та самостійно сплачує з них податки.
На виконання меморандуму позивач уклав з ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» ряд договорів оренди транспортних засобів, відповідно до яких передав в тимчасове платне користування орендаря транспортні засоби, які визначаються в акті приймання-передачі, для господарських потреб орендаря шляхом їх використання для внутрішніх та міжнародних перевезень пасажирів/вантажів (пункти 1.1.-1.3 договорів). Договорами перебачено, що орендар сплачує на користь орендодавця орендну плату за користування транспортними засобами з розрахунку 2,0 гривні з ПДВ за 1 (один) кілометр пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів; крім орендної плати, орендар відшкодовує орендодавцю вартість палива та паливо-мастильних матеріалів в розмірі 8,00 гривень з ПДВ за 1 км пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів та вартості запасних частин в розмірі 2,00 гривні з ПДВ за 1 кілометр пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів (пункти 2.1 -2.2); передача транспортного засобу орендарю підтверджується актом приймання-передачі транспортного засобу, який підписується сторонами (пункт 3.4); орендодавець зобов`язується передати транспортний засіб у технічно справному стані для вільного користування ним орендарю на умовах цього договору. Протягом усього строку дії договору за власні кошти підтримувати транспортний засіб у належному стані, включаючи проведення поточного та капітального ремонту і надання необхідного приладдя. Страхувати транспортний засіб і відповідальність за шкоду, яку може бути заподіяно ним або у зв`язку з його експлуатацією. Проводити технічний огляд транспортного засобу, перевірку відповідності технічного стану до вимог законодавства, оформляти та сплачувати платежі, пов`язані з проведенням зазначених заходів (пункт 4.1).
Додатковими угодами від 11.12.2021 №1, від 01.09.2022 №1, від 25.01.2022 №1, від 03.02.2023 позивач і ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» змінили розмір орендної плати.
Як стверджено судами, на виконання договірних зобов`язань позивач протягом дії договорів оренди здійснював технічне обслуговування та заправку автомобілів, переданих в оренду, дизельним паливом, придбаним для вказаних цілей. Для зберігання пального позивач використовував модуль об`ємом 30 куб м , який обліковується на балансі Товариства.
Зазначене, як констатовано судами, підтверджується актами заїзду транспортного засобу на технічне обслуговування, актами повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, актами списання товарно-матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, та звітами про пробіг транспортних засобів, а також зведеними відомостями обліку понесених витрат та отриманих доходів внаслідок надання послуг з оренди транспортних засобів.
Господарські операції з постачання позивачем послуг оренди транспортних засобів оформлялись позивачем та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» актами прийому-передачі виконаних робіт (надання послуг), до яких включені: оренда транспортного засобу, відшкодування витрат палива та паливо-мастильних матеріалів, відшкодування витрат запасних частин, та відповідними податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок за надані послуги оренди здійснений в повному обсязі.
Списання у бухгалтерському обліку дизельного палива, використаного для заправки транспортних засобів, переданих в оренду, здійснювалось на підставі актів приймання-передачі послуг оренди та звітів по пальному. Відображалось позивачем кореспонденцією рахунків: Дт 903 «Собівартість реалізованих послуг» Кт 203.2 «Паливо модуль» на загальну суму 38 579 245,69 грн.
За визначенням підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Отже, для цілей Податкового кодексу України ознакою постачання послуг є їх споживання в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Частиною першою статті 901 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Відповідно до частини 1 статті 759 ЦК України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.
Суди встановили, що у договорах оренди транспортних засобів, укладених на виконання Меморандуму про співпрацю, позивач та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» узгодили, що предметом цих договорів є оренда транспортних засобів, визначених у акті приймання передачі, для використання їх у внутрішніх та міжнародних перевезеннях .
У Актах приймання передачі транспортного засобу, які є додатками до договорів оренди, сторони визначали марку, модель, рік випуску та інші характеристики транспортних засобів, що передаються в оренду.
У актах повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, складання яких також передбачене умовами договорів оренди, якими сторони щомісяця оформляли фактичну передачу транспортного засобу в оренду після технічного обслуговування, сторони зазначали, що транспортний засіб пройшов перевірку на повну технічну готовність до наступного пасажирського перевезення, є повністю укомплектований (включно з питною водою для пасажирів) та заправлений пальним.
Отже, змістом послуги оренди, яку позивач надавав ТОВ «Люкс-Рейзен Біс», є тимчасове платне користування технічно справним транспортним засобом, укомплектованим питною водою для пасажирів та заправленим пальним.
Зазначене, як стверджено судами, підтверджується щомісячними актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) оренди транспортних засобів, засвідченими підписами представників позивача та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс», і податковими накладними на постачання послуг оренди, складених та зареєстрованих позивачем, відповідно до яких складовими вартості послуги оренди транспортного засобу є відшкодування витрат на технічне обслуговування та заправку автомобіля пальним і забезпечення пасажирів питною водою, актами списання товарно-матеріальних цінностей, для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, щомісячними зведеними відомостями витрат та отриманих доходів внаслідок надання послуг з оренди транспортних засобів.
За змістом підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей розділу VI цього Кодексу реалізація пального або спирту етилового - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Водночас, продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що правовідносини з реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, предметом яких є товар - пальне, за своєю суттю та податковими наслідками відрізняються від правовідносин з постачання послуг оренди транспортних засобів, заправлених пальним, яке здійснювалось позивачем відповідно до договорів оренди та Меморандуму про співпрацю, укладених з ТОВ «Люкс-Рейзен Біс».
Судами також обґрунтовано враховано, що обов`язковою умовою для застосування положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України є наявність у платника податку акцизного складу / акцизного складу для зберігання та відпуску пального або спирту етилового.
Так, перевіркою встановлено, що заправку автотранспортних засобів, що передавались в оренду, позивач здійснював з модуля зберігання пального об`ємом 30 куб м, відповідно до ліцензії на право зберігання пального для потреб власного зберігання терміном дії з 14.06.2022 по 14.06.2027. 
За даними перевірки списання позивачем палива на суму 38 579 245,69 грн в обсязі 1072207,92 л. для заправки транспортних засобів, переданих в оренду, з модуля зберігання пального відбулось за період з 14.06.2022 по 31.12.2023.
Судами констатовано, що надані позивачем первинні та інші документи, відображені в бухгалтерському обліку, зокрема договори оренди транспортних засобів, акти приймання передачі транспортних засобів, акти приймання передачі послуг оренди, акти повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, акти списання товарно-матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, відомості пробігу транспортних засобів, тощо, свідчать, що послуги оренди транспортних засобів з заправкою їх пальним, надавались позивачем протягом лютого 2021 - грудня 2023 років.
Доводи відповідача щодо ненадання позивачем зазначених документів під час перевірки, судами не взято до уваги, оскільки ці документи були надані позивачем до заперечення на акт перевірки.
Заправка транспортних засобів, як встановлено судами, здійснювалась позивачем в період з 01.02.2021 по 31.12.2023, в тому числі з 14.06.2022 по 31.12.2023 з модуля зі зберігання пального, проте акт перевірки не містить відомостей про встановлення відповідачем наявності у позивача акцизного складу для зберігання пального в період з 01.02.2021 по 14.06.2022, що є обов`язковою умовою для застосування положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Враховуючи наведене, та в силу вимог підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 та підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Верховний Суд погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність твердження контролюючого органу щодо обов`язку реєстрації позивача як платника акцизного податку у спірний період, оскільки у цей період Товариство не здійснювало реалізації пального та не було розпорядником акцизного складу, що кореспондується із положенням підпунктом 14.1.212 пунктом 14 статті 14 ПК України.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16712/2201-0701.
Зазначеним податковим повідомленням-рішенням застосовано до позивача штраф в розмірі 1 000 000 грн, яке ґрунтується на викладених в акті перевірки висновках про порушення Товариством підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України у зв`язку з відсутністю реєстрації модуля для зберігання палива об`ємом 30 м3, який знаходиться за адресою м.Хмельницький, вул. шосе Вінницьке 12/2Д, як акцизного складу. 
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Закон №481/95-ВР не визначив понять споруди, обладнання, ємності. При цьому, якщо загальні визначення понять споруда та обладнання є більш чітко окресленими, то поняття ємність таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не містив регулювання, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно підпункту 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Згідно з пунктом б підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Судами встановлено, що за даними перевірки позивач для ведення господарської діяльності використовував модуль для зберігання палива об`ємом 30 куб м. З цією метою позивач отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) реєстраційний номер 22250414202200149.
Перевіркою також встановлено здійснення позивачем заправки з зазначеного модуля дизельним паливом транспортних засобів, переданих у строкове платне користування з метою використання у пасажирських міжнародних перевезеннях.
Відповідно до приписів пункту «б» підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України не підлягає реєстрації як акцизний склад місце зберігання пального, яке використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам в розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.6 статті14 ПК України.
З урахуванням висновків судів попередніх інстанцій, з якими також погоджується й суд касаційної інстанції, про безпідставність твердження відповідача щодо здійснення позивачем реалізації пального в кількості 1072207,92 л на загальну суму 38579245,69грн шляхом заправки транспортних засобів, переданих в оренду, а також встановлення судами обставин використання зазначеного дизельного пального в господарській діяльності позивача, обґрунтованою є констатація судами відсутності у Товариства обов`язку реєстрації модуля для зберігання палива об`ємом 30 куб м як акцизного складу, що, у свою чергу, вказує на відсутність підстав для застосування передбаченого пунктом 128 -1.2. статті 128 -1 ПК України штрафу. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16713/2201-0701.
Зазначеним рішенням контролюючий орган застосував до позивача штраф на загальну суму 250000,00 грн за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР), що полягало у реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України в кількості л 1072207,92 на загальну суму 38579245,69 грн без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним.
Відповідно до статті 15 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин, а для малих виробників виноробної продукції алкогольних напоїв без додавання спирту: вин виноградних, вин плодово-ягідних, напоїв медових), тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Згідно зі статтею 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 250000 гривень.
За визначенням статті 1 Закону №481/95-ВР в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання(у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва)громадського харчування.
Отже, в розумінні статті 1 Закону №481/95-ВР ознакою роздрібної торгівлі для цілей зазначеного Закону є продаж товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.
Судами встановлено, що відповідачем не надано доказів здійснення роздрібної торгівлі дизельним пальним громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.
Натомість, актом перевірки підтверджується факт використання позивачем дизельного пального для заправки транспортних засобів, переданих в оренду для здійснення орендарем - ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» міжнародних пасажирських перевезень з метою отримання прибутку.
Умовами укладених позивачем та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» Меморандуму про співпрацю та договорів оренди транспортних засобів передбачено, що сторони у жоден спосіб не передають одна одній право власності на товарно-матеріальні цінності, які використовуються ними для виконання предмета меморандуму; усі витрати на товарно-матеріальні цінності кожної зі сторін цього меморандуму вважаються безпосередніми (прямими) господарськими витратами тієї сторони, яка є власником відповідного майна; позивач отримує кошти від здачі ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» в оренду транспортних засобів для перевезення пасажирів та самостійно сплачує податки з них; ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» отримує кошти від продажу квитків на пасажирські перевезення та самостійно сплачує з них податки. Орендар сплачує на користь Орендодавця орендну плату за користування транспортними засобами, відшкодовує орендодавцю вартість палива та паливо-мастильних матеріалів в розмірі 8,00 гривень з ПДВ за 1 км пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів та вартості запасних частин в розмірі 2,00 гривні з ПДВ за 1 кілометр пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів.
Отже, як обґрунтовано зазначено судами, правовідносини з передачі позивачем транспортних засобів заправлених пальним в оренду не відповідають ознакам роздрібної торгівлі, визначеним у статті 1 Закону №481/95-ВР, а відтак висновки контролюючого органу про порушення Товариством статті 15 Закону №481/95-ВР у зв`язку з реалізацією пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним є безпідставними.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16708/2201-0701.
Контролюючий орган вказаним рішенням зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 355775,00 грн, яке ґрунтується на висновках відповідача про порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, абзацу г пункту 198.5 статті 198 ПК України в результаті ненарахування податкових зобов`язань на обсяг товарів, під час придбання яких суми ПДВ були включені до податкового кредиту, які не використані в операціях, що є господарською діяльністю Товариства.
Судами встановлено, що відповідно до договорів поставки від 01.08.2023 №090923, укладеного між позивачем та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , та від 01.06.2022 б/н, укладеного між позивачем та ТОВ «Сатанівські води», Товариство придбало воду негазовану «Прикарпатсько-Збручанська» 0,5 ПЕТ (Етикетка KLR BUS). Оплата за поставлений товар (вода мінеральна (негазована/слабогазована) здійснювалась у безготівковій формі згідно платіжних доручень
В період з 01.01.2022 по 31.12.2023 позивач придбав воду мінеральну (негазована /слабогазована) та плівку поліпропіленову (упакування) у ТОВ «Сатанівські води» по 0,5 л в кількості 238 000 шт на загальну суму 1 447 380 грн., в т.ч. ПДВ 241 230 грн. та у ФОП ОСОБА_1 в кількості 165 528 шт по 0,5 л на загальну суму 687 272 грн., в т.ч. ПДВ 114 545 грн.
ТОВ «Сатанівські води» склало та зареєструвало в ЄРПН податкові накладні, перелік яких наведено в акті перевірки на стор.17-18, на підставі яких позивач сформував податковий кредит у відповідних звітних періодах в загальній сумі 241 230 грн.
ФОП ОСОБА_1 склав та зареєстрував в ЄРПН податкові накладні на поставку води на загальну суму ПДВ 114 545 грн, перелік яких наведено в акті перевірки на стор.18, на підставі яких позивач сформував податковий кредит в сумі 114 545 грн.
Загальна вартість води, придбаної у цих суб`єктів господарювання складає 2134650,0 грн, в тому числі ПДВ в сумі 355775,0 грн.
Перевіркою встановлено, що станом на 31.12.2023 вказана вода рахувалась в залишках по рахунку 209 «Інші матеріали» на загальну суму 1778875,0 грн.
З метою встановлення фактичного місцезнаходження товару (вода мінеральна (незагована/слабогазована)), не реалізованого станом на 31.12.2023 та на 11.04.2024, при придбанні якого був сформований податковий кредит, листом №4633/6/22-01-07-01-09 від 09.04.2024 відповідач запропонував провести в присутності представників органу державної податкової служби інвентаризацію власних товарно-матеріальних цінностей (виробничі запаси, товари) та основних засобів станом на 11.04.2024 року.
Наказом №23ОД від 10.04.2024 «Про проведення інвентаризації у зв`язку з проведенням податкової перевірки» позивач призначив робочу інвентаризаційну комісію у складі працівників позивача.
Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей проведена в складських приміщеннях, які перебувають у використанні позивача на дату проведення інвентаризації за адресами: вул. Вінницьке Шосе 12/2 площею 30 кв.м., приміщення офісу вул. Вінницьке Шосе 12/2Д площею 271,65 кв.м., приміщення для здійснення господарської діяльності, та оформлена інвентаризаційним описом від 11.04.2024. В результаті інвентаризації станом на 11.04.2024 встановлена нестача товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 1778875,00 грн, які обліковувались за дебетом рахунку 209 «Інші матеріали» в залишках станом на 31.12.2023.
На запит відповідача про надання пояснень щодо відсутності даного товару, який рахується на залишку станом на 11.04.2024 року відповідач відповідь не надав.
Вважаючи, що товарно-матеріальні цінності (вода) на загальну суму 2134650,0 грн, в тому числі ПДВ в сумі 355775,0 грн, не використані позивачем в господарській діяльності, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України в результаті не нарахування податкових зобов`язань на обсяг товарів, під час придбання яких суми ПДВ були включені до податкового кредиту, які не використані в операціях, що є господарською діяльністю товариства.
Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
За змістом підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається, зокрема, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПК України.
Перевіркою не встановлені порушення позивачем вимог Податкового кодексу України щодо формування податкового кредиту по операціях з придбання у ТОВ «Сатанівські води» та ФОП ОСОБА_1 питної води в період з 20.09.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 2134650,0 грн, в тому числі ПДВ в сумі 355775,0 грн.
Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/ послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Посилання відповідача на ненадання позивачем під час перевірки первинних документів для встановлення причин відсутності на дату перевірки води питної на загальну суму 1 778 875 грн суди відхилили зі ствердженням, що запит про надання копій документів від 19.04.2024, на який посилається відповідач в акті перевірки, не містить вимоги про надання первинних документів, які підтверджують використання позивачем питної води протягом зазначеного періоду.
Водночас судами враховано, що зазначені документи надані позивачем до заперечень на акт перевірки та не враховані контролюючим органом під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. При цьому відповідь на заперечення на акт перевірки не містить опису підстав для відхилення первинних документів позивача.
Натомість, судами встановлено, що надані позивачем первинні та інші документи, зокрема: Меморандум про співпрацю з ТОВ «Люкс-Рейзен Біс», договори оренди транспортних засобів, акти приймання передачі послуг оренди, податкові накладні про надання послуг оренди транспортних засобів, акти повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, акти списання товарно-матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, зведена відомість понесених витрат, пов`язаних з надання послуг оренди, відомості пробігу транспортних засобів, тощо, за період з лютого 2021 грудня 2023 років, свідчать що забезпечення транспортних засобів питною водою для пасажирів, є складовою послуги оренди такого транспортного засобу разом із заправкою його пальним.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Положеннями абзацу другого вказаної норми платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПК України.
Відповідачем не заперечується факт придбання позивачем води питної у ТОВ «Сатанівські води» та ФОП ОСОБА_1 в період з 20.09.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 2134650,0 грн, в тому числі ПДВ в сумі 355775,0 грн, з метою використання в господарській діяльності, основним видом якої є здавання транспортних засобів в оренду.
Висновок же про використання позивачем зазначеного товару у операціях, які не є його господарською діяльністю, у зв`язку з встановленням нестачі води на дату проведення інвентаризації, сформований, як констатовано судами, без дослідження відповідачем первинних документів, якими оформлене використання питної води у господарській діяльності позивача для забезпечення водою транспортних засобів, які передавались в оренду в період з 20.09.2020 по 31.12.2023.
Обґрунтовано зауважено судами, що можливі порушення позивачем правил ведення бухгалтерського обліку у зв`язку із несвоєчасним відображенням в бухгалтерському обліку операцій з вибуття питної води для обладнання транспортних засобів, що передавались в оренду протягом спірного періоду з 20.09.2020 по 31.12.2023, оформлених наявними у позивача первинними документами, складеними у відповідності до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV), не можуть слугувати підставою для висновку про використання цієї питної води поза межами господарської діяльності позивача.
Застосування відповідачем до спірних правовідносин абзацу другого пункту 44.1 статті 44 ПК України, яким встановлена заборона на формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, суд вважає безпідставним, оскільки, первинні документи, які підтверджують вибуття питної води відповідачем не досліджувались.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з твердженнями судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків відповідача про порушення Товариством вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України та заниження податкових зобов`язань з ПДВ в грудні 2023 року в сумі 355775,00 грн в результаті ненарахування податкових зобов`язань по товарах, під час придбання яких суми ПДВ були включені до податкового кредиту, та які не використані в операціях, що є господарською діяльністю товариства.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16709/2201-0701.
Цим рішенням застосовано до позивача штрафу за порушення пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 ПК України та пункту 11 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015, №1307 у зв`язку з нескладанням 31.12.2024 та нереєстрацією податкової накладної на суму постачання без ПДВ 1778875 грн, ПДВ 355775 грн, у зв`язку з нестачею товару вартістю без ПДВ 1 778 875 грн, ПДВ 355775 грн, придбаного відповідно до договорів поставки від 01.08.2023 №090923 та від 01.06.2022 року б/н. 
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з пунктом 11 Порядку заповнення податкової накладної та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за №137/28267 (далі - Порядок № 1307) у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/ послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Як зазначено в цій постанові, судами встановлено необґрунтованість тверджень контролюючого органу про використання позивачем води питної у операціях, які не є його господарською діяльністю, а відтак, суди прийшли до правильного висновку про відсутність у Товариства обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну на суму постачання без ПДВ 1778875 грн, ПДВ 355775 грн. Відповідно, штраф в розмірі 3400,00 грн застосований до позивача неправомірно.
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.
Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій. Такі доводи є тотожними аргументам, наведеним під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судами попередніх інстанцій висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у окремих постановах Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, колегія суддів зазначає, що наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи (відмінних спірних правовідносинах та правовому їх регулюванню), встановлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.
Доводи, які на думку контролюючого органу, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.
Відтак, твердження відповідача не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для їх скасування.
Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарг відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
У Х В А Л И В : 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року у справі № 560/15913/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   І.А. Гончарова