ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2026 року 
м. Київ

справа № 440/2184/23
адміністративне провадження № К/990/2176/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 440/2184/23
за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Полтавський завод медичного скла» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (суддя Супрун Є. Б.) від 13 червня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Присяжнюк О. В., Спаскін О. А., Любчич Л. В.) від 24 жовтня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2023 року Акціонерне товариство «Полтавський завод медичного скла» (далі - АТ «ПЗМС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 01 грудня 2022 року: 
- № 21835000702, яким визначено суму зменшення від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі 651 004 грн; 
- № 21735000702, яким до платника застосовано штраф у розмірі 329 632,41 грн за відсутність складення та реєстрації податкових накладних протягом граничного строку.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Підприємства не відповідають фактичним обставинам справи. Зокрема вказує, що безпідставність аргументів контролюючого органу, які фактично зводяться до того, що АТ «ПЗМС» здійснювало господарські операції з певними контрагентами на умовах нерентабельності цінової політики й штучного заниження цін на окремі види продукції (кисню рідкого та газоподібного, азоту рідкого та газоподібного), які виробляються підприємством, оскільки АТ «ПЗМС» не несе зайвих витрат, як інші виробники, з огляду на особливості технологічного процесу виробництва, у якому кисень є побічним, а не основним продуктом виробництва, що прямо впливає на вартість продукції, яка внаслідок цього є нижчою, ніж у інших виробників, у яких кисень є основною продукцією.
Висновок перевірки про нереальність господарських операцій з ТОВ «Кімберліт Груп», що призвело до завищення податкового кредиту за травень 2022 року на загальну суму 5 340 грн з посиланням на те, що у останнього відсутні трудові ресурси та основні фонди для виконання задекларованих послуг з алмазного свердлення отворів у цеглі, на переконання представника позивача, ґрунтується виключно на підставі даних аналітичних систем та ЄРПН, що є цілком незаконним. В акті перевірки відсутні посилання на судові рішення, якими б установлювався факт недійсності укладеного з ТОВ «Кімберліт Груп» правочину. При цьому, проведення господарських операцій за вказаним правочином підтверджено первинними документами, складеними відповідно до вимог чинного законодавства.
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 01 грудня 2022 року № 21835000702 та № 21735000702.
Стягнуто на користь АТ «ПЗМС» за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 14 709,55 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 16 січня 2024 року Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані рішення, і ухвалити нове рішення, яким відмовити АТ «ПЗМС» в задоволенні позову.
5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 16 січня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
6. Ухвалою Верховного Суду від 31 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 25 лютого 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 245 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
8. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 лютого 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
10. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що АТ «ПЗМС» перебуває на обліку в Північному міжрегіональному управлінні Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, як платник податків на додану вартість.
12. АТ «ПЗМС» має реєстраційні посвідчення на лікарські засоби «Кисень медичний газоподібний», «Кисень медичний рідкий» та має ліцензію Головавтотрансінспекції на надання послуг з перевезення пасажирів і небезпечних вантажів автомобільним транспортом, ліцензію Державної служби України з лікарських засобів на виробництво лікарських засобів (медичних газів), свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу (ампули скляні), дозвіл управління Держпраці у Полтавській області на виконання робіт підвищеної небезпеки, має у власності земельні ділянки, промислові будівлі і споруди по вул. Європейська, 158 у м. Полтава.
13. Відповідно до зареєстрованих видів економічної діяльності, АТ «ПЗМС» здійснює виробництво й оброблення інших скляних виробів, у тому числі технічних (основний), виробництво промислових газів, виробництво фармацевтичних препаратів і матеріалів та є правонаступником прав та обов`язків ПАТ «ПЗМС».
14. На підставі направлень на перевірку в період з 21 вересня 2022 року по 11 жовтня 2022 року із продовженням перевірки на 10 робочих днів на підставі направлень від 21 вересня 2022 року № 68, № 69 та наказу від 19 вересня 2022 року № 47-п, виданого на підставі підпункту 191.1.6 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України та абз. «б» пункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ «ПЗМС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року у податковій декларації з ПДВ від 18 березня 2022 року № 9042676348 з урахуванням уточнюючих розрахунків від 19 квітня 2022 року № 9047229302, від 18 липня 2022 року № 9130561728 та при декларуванні за травень 2022 року у податковій декларації з ПДВ від 17 червня 2022 року № 9085953112, з урахуванням уточнюючого розрахунку від 18 липня 2022 року № 9130561999 від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якого складено акт перевірки № 233/35-00-07-01-05/00480945 від 31 жовтня 2022 року.
15. Висновками вищевказаного акту встановлено порушення платником податків при декларуванні за лютий, травень 2022 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету:
- підпунктів 14.1.71, 14.1.219, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.3, 201.4 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) в декларації за травень 2022 року на 651 004 грн; 
- пунктів 201.3, 201.4 статті 201 ПК України, в результаті чого не зареєстровані в ЄРПН зведені податкові накладні за лютий 2022 року на загальну суму 1 148 152,25 грн, ПДВ 229 630,45 грн., за травень 2022 року на загальну суму 2 080 170,80 грн, ПДВ 416 034,36 грн, на вартість перевищення бази оподаткування товарів над фактичною ціною реалізації промислових газів, та не зареєстровані в ЄРПН податкові накладні за лютий 2022 року на суму 922 116 грн, за травень 2022 року на суму 181 746 грн із записом «без ПДВ» на різницю між ціною постачання та звичайною ціною кисню медичного рідкого.
16. При цьому висновки акту перевірки щодо порушення платником податкового законодавства при декларуванні за лютий, травень 2022 року у декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету ґрунтуються на судженні податкового органу про те, що АТ «ПЗМС» та ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава», ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» є фактично залежними, а тому ціни реалізації за укладеними договорами не є ринковими і відповідно не є звичайними. Зокрема зауважено, що умовами договорів передбачено визначення розміру цін на продукцію із застосуванням ринкових критеріїв, однак вказані контрагенти отримують рентабельність від перепродажу продукції АТ «ПЗМС» промисловим виробникам до 4 900 %, при цьому не несуть жодних витрат ані на зберігання, ані на транспортування.
17. Крім того податковий орган дійшов висновку про неправомірність формування АТ «ПЗМС» податкового кредиту за травень 2022 року на підставі податкових накладних, виписаних з боку ТОВ «Кімберліт Груп», оскільки відповідно до інформації з податкових баз даних ТОВ «Кімберліт Груп» не могло постачати задекларовані послуги: «алмазне свердлення отворів в цеглі» на загальну суму ПДВ 5 340 грн та фактично їх не постачало.
18. Заперечення платника до Акту залишені без задоволення, а висновки Акту без змін.
19. На підставі висновків перевірки контролюючим органом 01 грудня 2022 року винесені податкові повідомлення-рішення: 
№ 21835000702, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за травень 2022 року на 651 004 грн; 
№ 21735000702, яким застосовано штраф у розмірі 329 632,41 грн, у зв`язку з відсутністю складення та/або реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України на суму ПДВ 645 664,81 грн.
20. Рішенням ДПС України від 16 лютого 2023 року № 3854/6/99-00-06-01-02-06 скаргу АТ «ПЗМС» залишено без задоволення, а вищевказані податкові повідомлення-рішення без змін.
21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки, сформульовані в Акті перевірки від 31 жовтня 2022 року є необґрунтованими, суперечать нормам податкового законодавства, а тому прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2022 року № 21835000702 та № 21735000702 є протиправними та підлягають скасуванню.
23. Зокрема, суди дійшли висновку про те, що відповідач не довів у спосіб, передбачений законом, обставин того, що договірна ціна реалізації позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін. 
24. Так, здійснивши оцінку взаємовідносин АТ «ПЗМС» та ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава», ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» щодо постачання рідкого/газоподібного кисню та рідкого/газоподібного азоту суди першої та апеляційної інстанцій зауважили, що рівень цін, встановлених позивачем на гази власного виробництва протягом лютого, травня 2022 року для вказаних контрагентів, обумовлений об`єктивними обставинами, що відповідають діловій меті підприємства отримання прибутку, за для чого й були укладені договори на вигідних для обраного кола контрагентів умовах, які гарантовано відбирали обумовлені обсяги товару впродовж обумовленого періоду.
25. При цьому судами зауважено, що контролюючим органом допущено порушення визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін на вказані товари. Зокрема, відповідач не надав будь-яких доказів того, що ним вживалися заходи у відповідності до процедури, передбаченої пунктом 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98, тобто, що ним досліджувався відповідний ринок цін (а не ціни лише одного з виробників) та проводився аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся, не надано доказів, на підставі яких фактичних даних встановлено, що ціни, за якими позивач у перевірений період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню).
26. Також безпідставними суди визнали висновки податкового органу про неправомірність формування АТ «ПЗМС» податкового кредиту за травень 2022 року на підставі податкових накладних, виписаних з боку ТОВ «Кімберліт Груп», оскільки факт здійснення господарських операцій за вказаним правочином підтверджено первинними документами, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку і фіксують факти здійснення господарських операцій відповідно до вимог статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тоді як контролюючим органом не наведено жодних доказів, які б свідчили про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Кімберліт Груп» не призвели до зміни майнового стану кожного їх учасника або вони неналежним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку й звітності.
27. Водночас суди попередніх інстанцій виснували, що результати аналізу відповідачем податкової інформації стосовно ТОВ «Кімберліт Груп» не ґрунтуються на безпосередньому аналізі первинних документів, ці результати носять виключно інформативний характер, а тому лише можуть бути використані податковим органом для відшукування доказів, які в подальшому можуть бути визнані належними і допустимими у суді. Питання правильності відображення платником в обліку здійснених господарських операцій досліджується податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи в інформаційних базах податкового органу до числа первинних або інших документів бухгалтерського чи податкового обліку не відносяться. А тому нарахування податків не може ґрунтуватися лише на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без урахування даних первинних документів.
28. При цьому, відсутність або недостатність, як на думку податкового органу, у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
30. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
31. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що оскаржувані рішення у цій справі прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права, що полягає в наступному:
- не застосування до спірних правовідносин пункту 188.1 статті 188 ПК України, яким визначено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін. Судами не враховано, що згідно норм діючого податкового законодавства, у випадку надання АТ «ПЗМС» преференцій пов`язаним покупцям, позивач повинен відвантажити продукцію за цінами вказаними в договорі, а різницю між ринковими та фактичними цінами позивач повинен відобразити у складі податкових зобов`язань в декларації з ПДВ, скласти та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН;
- не застосування приписів підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14.1.219 ПК України, якими надано визначення звичайної ціни, яка повинна відповідати рівню ринкових цін та встановлено умови при яких ціна є ринковою. Скаржник вказує, судами попередніх інстанцій в мотивувальній частині оскаржуваних рішень взагалі не наведено мотивів відхилення доводів відповідача стосовно фактичної залежність між АТ «ПЗМС» та його покупцями;
- застосування закону, який не підлягає застосуванню, а саме пункту 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 «Про деякі заходи перегулювання підприємницької діяльності», що втратив чинність 08 жовтня 2022 року, в зв`язку з тим, що норми вказаного нормативно-правового акту не можуть розповсюджуються на спірні правовідносини так, як зазначений Указ прийнятий до ПК України, виключно яким регулюється порядок обчислення та сплати податків.
32. При цьому скаржник вказує на відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування підпунктів 14.1.71, 14.1.219, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 187.1 статті 187 пункту 188.1. статті 188, пункту 201.4 статті 201 ПК України у відносинах, які характеризуються сукупністю подібних обставин, в частині збільшення бази оподаткування з ПДВ на вартість перевищення бази оподаткування товарів над фактичною ціною реалізації технічного та медичного газу та виписки та реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних на вартість такого перевищення.
33. Окремо скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій не враховано доказів відповідача, що сформована позивачем ціна реалізації технічних та медичних газів на адресу ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава», ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» не відповідає рівню ринкових цін в зв`язку з тим, що одночасно не виконуються встановлені підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14.1.219 ПК України умови щодо фактично взаємо незалежних сторін договору, а також сторони володіють достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів у порівняних економічних (комерційних) умовах, але чомусь не застосовують такі ринкові ціни у взаємовідносинах між собою.
34. Крім того скаржник звертає увагу й на те, що висновки судів попередніх інстанцій про невжиття відповідачем заходів щодо отримання інформації про рівень ринкових цін від уповноважених державних органів не відповідають фактичним обставинам справи. Зокрема вказує, що такі докази надавалися відповідачем разом з апеляційною скаргою, однак залишені апеляційним судом поза увагою.
35. Щодо висновків судів попередніх інстанцій в частині безпідставного формування даних податкового та бухгалтерського обліку позивача по проведеним господарським операціям з ТОВ «Кімберліт Груп» в частині надання послуг з алмазного свердлення отворів, скаржник зазначає, що судами зроблено висновок про реальний характер проведених господарських операцій без дослідження фактичних обставин проведених операцій, зокрема неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів; відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
36. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
37. Судами попередніх інстанцій встановлено, що як вбачається з акту перевірки, в ході проведення перевірки встановлено, що впродовж періоду, за який здійснювалася перевірка, АТ «ПЗМС» на договірних засадах здійснював господарські операції з реалізації ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава», ТОВ фірма «Кріогенсервіс» промислових газів власного виробництва (кисень, азот) у зрідженому та газоподібному стані.
38. Зокрема перевіркою встановлено, що ТОВ «Газпром-Полтава» за період лютий, травень 2022 року здійснювало у АТ «ПЗМС»:
- придбання кисню газоподібного за ціною 2,5 грн за 1 м3, тоді як подальший продаж цього ж товару у той же період ТОВ «Газпром-Полтава» здійснювало за ціною 41,67 - 63,33 грн за 1 м3, тобто з націнкою 39,17 - 60,83 грн на 1 м3 та рентабельністю 1 566,8 - 2 433,2%.
- придбання кисню рідкого за ціною 1 950 грн за 1 тонну. Продаж кисню рідкого ТОВ «Газпром-Полтава» здійснювався у травні 2022 року за ціною 7 916,67 8 700 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 5 966,67 - 6 750 грн на 1 тонну та рентабельністю 305,9 - 346,2%, а в лютому 2022 року за ціною 7 916,67 - 10 000 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 5 966,67 - 8 050 грн на 1 тонну та рентабельністю 305,9 - 412,8%.
- придбання азоту газоподібного за ціною 2,7 грн за 1 м3, тоді як подальший перепродаж цього товару ТОВ «Газпром-Полтава» у лютому 2022 року здійснювало за ціною 48,75 - 52,5 грн за 1 м3, тобто з націнкою 46,05 - 49,83 грн за 1 м3 та рентабельністю 1705,5 - 1844,4%.
- придбання азоту рідкого за ціною 1 990 грн за 1 тонну. При цьому продаж азоту рідкого ТОВ «Газпром-Полтава» у лютому 2022 року здійснювався вже за ціною 7 916,67 - 20 833,36 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 5 926,67 - 18 843,36 грн на 1 тонну та рентабельністю 297,8 - 946,9%. Продаж азоту рідкого ТОВ «Газпром-Полтава» у травні 2022 року здійснювався за ціною 7 083,33 - 20 833,36 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 5 093,33 - 18 843,36 грн на 1 тонну та рентабельністю 255,9 - 946,9 %.
39. Водночас ТОВ «Білар» у період лютий, травень 2022 року здійснювало придбання кисню газоподібного виключно у АТ «ПЗМС» за ціною 2,5 грн за 1 м3, тоді як подальший перепродаж за ціною 22 - 125 грн за 1 м3 у лютому 2022 року, тобто з націнкою 19,5 -122,50 грн на 1 м3 з рентабельністю 792 - 4 900%, а у травні 2022 року за ціною 20,80 - 125 грн за 1 м3, тобто з націнкою 18,30 - 122,50 грн на 1 м3 та рентабельністю 732 - 4 900 %.
Також ТОВ «Білар» у період січень, травень 2022 року здійснювало придбання азоту газоподібного виключно у АТ «ПЗМС» за ціною 2,70 грн за 1 м3, тоді як подальший перепродаж за ціною 48,75 - 54,17 грн за 1 м3 у лютому, тобто з націнкою 46,05 - 51,47 грн на 1 м3 та рентабельністю 1 705 - 1 906%, а у травні за ціною 50 - 58,33 грн за 1 м3, тобто з націнкою 47,3 - 55,63 грн за 1 м3 та рентабельністю 1 751,8 - 2 060,3%.
40. З огляду на наведене, відповідач за результатами проведеного аналізу встановив, що основна виручка та рентабельність від реалізації товару, виробленого АТ «ПЗМС», зосереджувалася у ТОВ «Білар» та ТОВ «Газпром-Полтава».
41. З метою отримання інформації щодо рівня ринкових цін на промислові та медичні гази Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків був направлений запит від 21 вересня 2022 року № 1321/6/35-00-07-02-11 до виробника промислових газів ДП «Мессер Україна», яке є учасником міжнародної групи Elme Messer Gaas та подає звітність про контрольовані операції. Згідно з отриманою від ДП «Мессер Україна» інформацією про рівень ринкових цін, ринкова ціна на кисень медичний рідкий у лютому складає 11 000-13 000 грн/т, у травні 12 000-14 000 грн/т.
42. З урахуванням зазначених обставин та правового регулювання відповідач стверджує, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін у даних фінансово-господарських операціях суперечить підпунктам 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки сторони договорів фактично залежні. Ціна реалізації сформована з порушенням норм законодавства про ціноутворення та норм ПК України.
43. При цьому, на переконання відповідача фактична залежність між АТ «ПЗМС» та його покупцями (ТОВ «Білар» та ТОВ «Газпром-Полтава») підтверджується тим, що ТОВ «Білар» та ТОВ «Газпром-Полтава» є єдиними покупцями технічних газів у АТ «ПЗМС»; між АТ «ПЗМС» та ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава» укладено договори поставки, в яких зазначено, що покупці (ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава») є дистриб`ютором продавця (АТ «ПЗМС») за договорами № 13 від 04 січня 2022 року та № 12 від 04 січня 2022 року відповідно; ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава» не несуть витрат на зберігання або транспортування товару, все здійснюється з адреси АТ «ПЗМС» та автомобільним транспортом АТ «ПЗМС», який має ліцензію на перевезення небезпечних вантажів; пунктами 1.3 договорів передбачено, що покупці (ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава») мають виключне право на реалізацію товару, а для визначення розміру цін на продукцію застосовуються ринкові критерії з урахуванням пільг та скидок, що надаються продавцем покупцю, як своєму дистриб`ютору.
44. З огляду на це відповідач вважає, що АТ «ПЗМС» та ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава» є фактично залежними, а тому ціни реалізації за укладеними договорами не є ринковими, а отже не є звичайними.
45. Крім того перевіркою встановлено, що протягом лютого та травня 2022 року позивач здійснював реалізацію без ПДВ кисню медичного наступних видів:
кисню медичного газоподібного у кількості 19 322,36 м3 за ціною 35 - 39 грн (без ПДВ) за 1м3 аптечним закладам та лікарням.
кисню медичного рідкого у кількості 2 89,23 т:
медичним закладам у кількості 129,25 т за ціною 12 000 - 15 000 грн (без ПДВ) за 1 т;
ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» у кількості 159,98 т за ціною 4 100 грн (без ПДВ) за 1 т.
46. У свою чергу ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» в подальшому здійснювало продаж кисню медичного рідкого у травні 2022 року за ціною 13 000 - 22 000 грн за 1 т, тобто з націнкою 8 900 - 17 900 грн на 1 т та рентабельністю 2 17,1 - 4 36,5%, а у лютому 2022 за ціною 14 000 - 23 000 грн за 1 т, тобто з націнкою 9 900 - 18 900 грн на 1 т та рентабельністю 241,4 - 460,9 %.
47. При цьому, за висновками акту перевірки, фактична залежність між АТ «ПЗМС» та його покупця ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» підтверджується тим, що ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» придбає кисень медичний рідкий з кодом УКТЗЕД 2804 лише у АТ «ПЗМС»; обидві сторони володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку таких товарів, але чомусь не застосовують такі ринкові ціни у взаємовідносинах між собою. Для порівняння, АТ «ПЗМС» реалізує кисень медичний рідкий на адресу ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» за цінами в 3 рази нижче ніж комунальним і державним лікарняним закладам. ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» у свою чергу має ще постачальників кисню медичного рідкого і ціна придбання від них в 2-3 рази вища ніж від АТ «ПЗМС» (від 6000 грн/т до 12 149,53 грн/т).
48. Водночас, у наданих до перевірки ТТН на транспортування технічних газів, в яких АТ «ПЗМС» значиться перевізником, та які виписувались вже на доставку безпосередньо промисловим споживачам дистриб`юторами ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава» зазначалися ціни реалізації, які в рази перевищували ціну, за якою така продукція придбавалася ними у АТ «ПЗМС». Тобто АТ «ПЗМС» було обізнано про ціни реалізації, які сформовані на ринку даної продукції. Щодо операцій з реалізації медичного кисню на адресу ТОВ Фірма «Кріогенсервіс», то АТ «ПЗМС» також володіло інформацією про встановлені ціни на таку продукцію, оскільки приймало участь у тендерних процедурах на поставку такої продукції на адресу державних та комунальних лікарняних закладів.
49. Вказане, на переконання податкового органу, свідчить про підтвердження вини в тому, що АТ «ПЗМС» мало можливість дотримуватися правил та норм чинного законодавства, зокрема, в частині реалізації продукції власного виробництва за звичайними цінами, володіючи інформацією про рівень звичайних та ринкових цін на таку продукцію та відображення у податковій звітності операцій, що спричинили порушення податкового законодавства, однак не вжило достатніх заходів для цього через те, що діяло умисно та нерозумно.
50. Вирішуючи спір в означеній частині суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що відповідач не довів у спосіб, передбачений законом, обставин того, що договірна ціна реалізації позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін.
51. При цьому, такі висновки судів мотивовані тим, що відповідач не надав будь-яких доказів того, що ним вживалися заходи у відповідності до процедури, передбаченої пунктом 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98, тобто, що ним досліджувався відповідний ринок цін (а не ціни лише одного з виробників) та проводився аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся, не надано доказів, на підставі яких фактичних даних встановлено, що ціни, за якими позивач у перевірений період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню).
52. Натомість відповідач обмежився інформацією про рівень середніх ринкових цін на продукцію ДП «Мессер Україна» (кисень технічний/медичний газоподібний та рідкий, азот технічний газоподібний та рідкий) за період січень травень 2022 року, отриманою від ДП «Мессер Україна» (лист від 22 жовтня 2022 року вих. № 292/22), яка, на переконання судів, не є репрезентативною для визначення звичайних цін у спірних правовідносинах, оскільки по-перше не відображає рівня ринкових цін, який, і це очевидно, встановлюється не з одного джерела, а принаймні з двох і більше джерел, що є запорукою об`єктивності і запобіжником від викривлення інформації, а по-друге не володіє ознаками доказу у спірних правовідносинах, так як суперечить процедурі здобуття відповідних доказів, визначеній пунктом 13 Указу Президента України № 817/98.
53. Оцінюючи обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій за вказаним епізодом, колегія суддів виходить з наступного.
54. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
55. База оподаткування є одним з елементів податку, який обов`язково визначається під час його встановлення.
56. Відповідно по пункту 23.1 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
57. Порядок визначення бази оподаткування податком на додану вартість в разі постачання товарів/послуг передбачений статтею 188 ПК України.
58. Так, згідно з абзацом першим пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
59. За змістом абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
60. Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.
61. За визначенням підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
62. Статтею 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
63. У відповідності до статті 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.
64. Згідно із статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
65. Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
66. Отже, при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим. При цьому, суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
67. При цьому, процедура з`ясування контролюючим органом рівня звичайних цін окремими нормами податкового законодавства не визначена.
68. Водночас відповідно до пункту 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
69. Зазначений Указ був чинним на час виникнення спірних правовідносин, а також на момент проведення перевірки (втратив чинність 08 жовтня 2022 року).
70. Це також підтверджується і самим податковим органом. Так, у листі Державної фіскальної служби України від 13 жовтня 2016 року № 22286/6/99-99-15-03-02-15 зазначено, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує, зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
71. Верховний Суд у постанові від 16 грудня 2019 року у справі № 200/12345/18-а зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту 188.1 статті 188 ПК України щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.
72. Аналогічна правова позиція міститься в постановах Верховного Суду від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, від 17 липня 2023 року у справі № 640/16890/20, від 03 жовтня 2023 року у справі № 300/15635/22.
73. Також у постанові від 25 травня 2023 року у справі № 200/465/21-а Верховний Суд висловив позицію про те, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.
74. Верховний Суд зауважує, що з`ясування рівня звичайних (ринкових) цін має здійснюватися із дотриманням визначеної процедури, а необхідна для цього інформація повинна підтверджуватися даними, отриманими від уповноважених державних органів, які здійснюють статистичні спостереження та аналіз відповідного ринку.
75. Відтак відсутність доказів звернення контролюючого органу до уповноваженого державного органу з метою отримання необхідної інформації щодо рівня звичайних цін свідчить про порушення відповідачем порядку їх з`ясування, що унеможливлює висновок про доведеність невідповідності договірної ціни рівню ринкових у порівнюваних економічних (комерційних) умовах.
76. Необхідність урахування саме офіційної інформації пояснюється тим, що органи державної влади, які проводять статистичні дослідження та аналіз ринку, можуть надати узагальнену та об`єктивну інформацію щодо середнього рівня цін реалізації відповідних товарів усіма учасниками ринку, що забезпечує перевірюваність висновків контролюючого органу.
77. Поряд із цим, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 200/773/20-а підтримав правову позицію про те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Відповідно до тлумачення норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, відповідає ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). Факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим, покладається на особу, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.
78. Як вбачається з матеріалів справи, під час перевірки відповідачем з метою отримання інформації про рівень ринкових цін кисню/азоту газоподібного, кисню/азоту рідкого, кисню медичного рідкого/газоподібного направлено запит до Харківської торгово-промислової палати від 21 вересня 2022 року № 1322/6/35-00-07-02-11. Листом від 03 жовтня 2022 року Харківська торгово-промислова палата повідомила, що для отримання зазначеної інформації необхідно звернутись до ДП «Держзовнішінформ» та ДП «Укрпромзовнішекспертиза».
79. В подальшому, відповідачем з метою отримання інформації про рівень ринкових цін направлено запит ДП «Укрпромзовнішекспертиза» від 06 жовтня 2022 року №1461/6/35-00-07-02-11. Згідно отриманої відповіді від 19 жовтня 2022 року № 807 ДП «Укрпромзовнішекспертиза» не проводило дослідження та, відповідно не володіє інформацією щодо рівня цін на зазначені товари.
80. Також відповідачем з метою отримання інформації про рівень ринкових цін направлено запит ДП «Держзовнішінформ» від 06 жовтня 2022 року № 1459/6/35-00-07-02-11. Згідно отриманої відповіді від 07 жовтня 2022 року № 112/1138-Л ДП «Держзовнішінформ» повідомило, що товари, зазначені в запиті не відносяться до предмету постійного моніторингу, тому запитувана інформація відсутня.
81. Однак, вказані докази щодо звернення відповідача до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації за процедурою з`ясування рівня ринкових цін судами попередніх інстанцій не перевірялися та досліджувалися.
82. З огляду на наведене колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій що відповідач не довів у спосіб, передбачений законом, обставин того, що договірна ціна реалізації позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, та відповідно протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в цій частині.
83. Що стосується висновків судів попередніх інстанцій в частині завищення АТ «ПЗМС» податкового кредиту по операціях з ТОВ «Кімберліт Груп» за травень 2022 року на загальну суму ПДВ 5 340 грн, колегія суддів зазначає наступне.
84. Так, за результатами проведеної перевірки відповідачем зроблено висновок про безпідставне відображення АТ «ПЗМС» у податковому обліку операції по оформлених документах на придбання робіт (послуг) від ТОВ «Кімберліт Груп» та сформовано податковий кредит за травень 2022 року в сумі 5 340 грн.
85. Такий висновок обґрунтований відповідачем неможливістю реального здійснення АТ «ПЗМС» господарських операцій протягом травня 2022 року з ТОВ «Кімберліт Груп» у зв`язку із відсутністю у цього товариства виробничих потужностей, кваліфікованого персоналу, що не дає можливості проводити господарську діяльність щодо надання послуг з алмазного свердлення отворів в цеглі для АТ «ПЗМС» власними силами та відсутнє залучення товариством виробничих потужностей (оренда, найм), інших виконавців для надання таких робіт (послуг). Також, контролюючий орган зазначає про те, що згідно отриманої податкової інформації ТОВ «Кімберліт Груп» має ознаки фіктивності та здійснює діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту.
86. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
87. За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
88. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
89. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
90. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
91. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
92. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
93. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
94. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
95. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
96. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
97. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
98. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
99. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
100. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
101. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
102. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
103. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
104. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
105. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
106. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
107. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
108. У справі, яка розглядається, спірне питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій АТ «ПЗМС» з його контрагентом ТОВ «Кімберліт Груп» на предмет їх реальності.
109. Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки суди встановили лише формальний бік господарської операції - наявність договору, актів наданих послуг, проведення оплати, однак не здійснили дослідження критично важливих обставин, без встановлення яких неможливо дійти обґрунтованого висновку щодо реальності або нереальності відповідної операції. Зокрема, здійснивши опис наданих документів виключно шляхом зазначення їх реквізитів, не конкретизуючи при цьому суті та змісту спірної операції, суди надали узагальнену правову оцінку доводам контролюючого органу, які, однак, з огляду на Акт перевірки, наводилися у сукупності як наявною податковою інформацією, так і за наслідками оцінки наданих до перевірки документів.
110. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
111. Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні послуги були отримані від указаного в первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
112. На думку Суду, оцінка господарських операцій позивача та його контрагента у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, покладені в основу висновків акта перевірки, про порушення платником податкового законодавства.
113. Фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежились виключно переліком наданих позивачем документів, що не відповідає основним засадам (принципам) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.
114. Суди не з`ясували, чи мав виконавець необхідні ресурси для надання спірних послуг. Відсутність дослідження потенціалу виконавця є істотною, оскільки реальність послуг передбачає встановлення спроможності контрагента їх фактично надати.
115. За таких обставин, Суд вважає передчасними висновки судових інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
116. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
117. Отже наведені вище процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.
118. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
119. Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
120. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 червня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі № 440/2184/23 скасувати, а справу направити до Полтавського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов