ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 лютого 2026 року 
м. Київ
справа № 12063/12/2070
адміністративне провадження № К/9901/54450/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Ізюмської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник Головне управління ДПС у Харківській області)
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 24 червня 2015 року (Суддя: Спірідонов М.О.), 
та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2018 року (Судді: Рєзнікова С.С., Бегунц А.О. , Яковенко М.М.),
у справі № 12063/12/2070 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Балаклійське птахівництво» 
до Ізюмської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області 
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
В листопаді 2011 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Балаклійське птахівництво» (далі - позивач, ТОВ «Балаклійське птахівництво») звернулось до Харківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Балаклійському районі Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - відповідач, Ізюмська ОДПІ, правонаступник ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.05.2012 року: 

- № 000192301, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ-IV квартали 2011 року у загальному розмірі 7 432 312 грн (в т.ч. 1 607 017 грн за порушення вимог п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та п. 150.1 ст. 150 цього кодексу, а також в сумі 5 825 295 грн, внаслідок порушення позивачем вимог п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, абз. 1, 2 п.п. 138.1.1, п. 138.4, п. 138.8, п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України);

- № 000202301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 151 290 грн, у зв`язку із зафіксованим актом перевірки порушенням позивачем вимог п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, абз. 1, 2 п.п. 138.1.1, п. 138.4, п. 138.8, п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та п. 150.1 ст. 150 цього кодексу Податкового кодексу України (т. 1 а.с. 3-11).

Дана справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30.11.2012 року адміністративний позов задоволено частково; скасовані податкові повідомлення-рішення від 18.05.2012 року № 000202301 та № 000192301 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування та збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, внаслідок порушення позивачем положень пункту 150.1 статті 150, п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України. В іншій частині задоволених позовних вимог позов залишено без задоволення (т. 2 а.с. 60-65).

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2013 року скасовано вищенаведену постанову суду першої інстанції та прийнято нове рішення, яким позов задоволено та скасовані прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 18.05.2012 року № 000192301 і № 000202301 (повністю) (т. 3 а.с. 137-142).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.04.2015 року прийнято часткову відмову відповідача від касаційної скарги на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2013 року та закрито касаційне провадження в частині задоволених позовних вимог: щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 18.05.2012 року № 000202301 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 151 290 грн та щодо податкового повідомлення-рішення форми «П» від 18.05.2012 року № 000192301 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1 607 017 грн за порушення п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та п. 150.1 ст. 150 цього кодексу (т. 3 а.с. 174-175, 192-195).

Проте за результатами касаційного перегляду, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.04.2015 року скасовані рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення форми «П» від 18.05.2012 року № 000192301 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 5 825 295 грн і в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції  (т. 3 а.с. 190-191, 196-204).

За результатами нового розгляду справи, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 року позов задоволено; скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.05.2012 року № 000192301 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 5 825 295 грн (т. 4 а.с. 52-56).
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.08.2015 року скасовано вищенаведене рішення суду першої інстанції та відмовлено в задоволенні позову (т. 4 а.с. 229-235).
За результатами касаційного перегляду скарги ТОВ «Балаклійське птахівництво», ухвалою Вищого адміністративного суду від 16.05.2017 року скасовано постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.08.2015 року та направлено справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції (т. 5 а.с. 81-89).
Мотивуючи вказаний висновок, Вищий адміністративний суд України посилався на те, що суд апеляційної інстанції під час висновку про те, що господарські операції з реалізації курчат за ціною, нижчою за собівартість товару та господарські операції з передачі майна в оренду, вже з моменту укладення угод були збитковими і будь-яких доказів укладення таких угод позивачем не надано, не встановив обставин чи отримано підприємством прибуток за основними видами одержаної продукції. Тоді, як неотримання доходу від окремої господарської діяльності не свідчить про те, що вона не пов`язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход.
До того ж, за висновками ВАС України, судом апеляційної інстанції безпідставно залишено поза увагою надані позивачем до цього суду первинні документи щодо факту використання (надходження) послуг по поставці природного газу, електроенергії, послуг охорони тощо (в контексті зафіксованого контролюючим органом в акті перевірки порушення щодо надання позивачем послуг оренди та завищення витрат по утриманню комплексів); зазначено і про суперечливість висновків суду апеляційної інстанції про відмову у задоволенні позову на підставі того, що рішення суду першої інстанції у справі № 2а-2623/12/2070 набрало законної сили 04.10.2012 року, тобто у звітному періоді, який знаходився поза межами фактичного здійснення перевірки (01.04.2012 року по 25.04.2012 року), оскільки сума неузгодженого податкового зобов`язання не могла приймати участь у розрахунках податкового зобов`язання наступного податкового звітного періоду та наявності підстав для задоволення позову у цій частині; залишено поза увагою, що рішенням суду першої інстанції у справі № 2а-2623/12/2070 було скасовано вказане податкове повідомлення-рішення в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток позивача в розмірі 109 688 грн (т. 5 а.с. 81-89).
За результатами нового розгляду справи, постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2018 року постанову Харківського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 року у справі № 12063/12/2070 залишено без змін. 
Мотивуючи вказаний висновок, суди попередніх інстанцій встановили, що на виконання договорів купівлі-продажу майна від 11.07.2011 року позивачем реалізовано курчат-бройлерів та поголів`я курей м`ясних порід ТОВ «Агрофірма «Вільхівська» за ціною, що є нижчою за собівартість цього поголів`я. Однак за висновками судів, збитковість операції не свідчить про те, що підприємством неправомірно включені витрати по формуванню собівартості цієї продукції до складу податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2011 року, як таких, що використані не в господарській діяльності, а господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект; додатково суд апеляційної інстанції посилався і на те, що позивачем були надані докази використання поголів`я курей в господарській діяльності та отримання доходу, пов`язаного з реалізацією інкубаційних яєць та добових курчат-бройлерів. До того ж, надаючи оцінку доводам відповідача щодо реалізації позивачем птиці нижче її собівартості, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем реалізовано курей у 2011 року за ціною, що є не набагато нижчою ніж за офіційними статистичними даними, а в деяких позиціях і в межах середньої ціни за показниками управління статистики у Харківській області. 
Крім цього, судом апеляційної інстанції відхилені доводи контролюючого органу про часткову компенсацію ПП «Агрофірма Вільхівська» позивачу витрат з утримання та обслуговування комплексу, що включаються до собівартості послуг, оскільки в 4 кварталі 2011 року, а саме у жовтні, ТОВ «Балаклійське птахівництво» не тільки здавало в оренду основні засоби, а й виробляло добових курчат, що підтверджується звітами по інкубації яєць та реалізацією добових курчат (т. 6 а.с. 21-28).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18.05.2012 року № 000192301 в частині зменшення позивачеві від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 5 825 295 грн, внаслідок зафіксованих актом перевірки порушень. 
За доводами контролюючого органу, позивач завищив витрати операційної діяльності, що складаються з витрат, що формують собівартість реалізованих товарів на суму отриманих збитків від реалізації таких товарів за цінами, що є нижчими ніж їх собівартість. Тобто отриманий позивачем доход від реалізації товару контрагенту ПП «Агрофірма «Вільхівська» (поголів`я курчат бройлерів в кількості 140 978 голів, загальною вагою 106501840 кг, за ціною за 1 кг 1,4867 грн без ПДВ) є нижчим ніж собівартість такого товару (реалізованих курчат-бройлерів за 1 кг на 11,13 грн), в результаті чого позивач отримав збиток в сумі 2582955,15 грн (25,71*100465 грн), що за доводами відповідача в касаційній скарзі свідчить про те, що витрати позивача в сумі 3 768 320,63 грн, що дорівнюють сумі збитків за операціями з реалізації товару, здійснені не для провадження господарської діяльності. 
Також, в касаційній скарзі контролюючий орган посилався і на те, що позивач завищив витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, які складаються: з витрат операційної діяльності, що складаються з витрат, що формують собівартість реалізованих товарів; інших витрат, що складаються з адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, на суму отриманих збитків від реалізації таких товарів за цінами, що є нижчими ніж їх собівартість, а також адміністративні витрати. Отже отриманий позивачем доход від наданих послуг (оренди контрагентом позивача торгівельного місця-кіоску/майнового комплексу) (2 109 485, 84 грн) є нижчим ніж витрати (2 400 567,18 грн), які складаються із собівартості таких послуг (2 246 190,18 грн) та адміністративних витрат (154 377 грн), що свідчить про те, що витрати позивача в сумі 291 081, 34 грн, що дорівнюють сумі збитків за операціями з надання таких послуг, здійснені не для провадження господарської діяльності (2 400 567-2 109 485,84 грн).
Також відповідач посилався і на не врахування позивачем в деклараціях з податку на прибуток ІІ-IV кварталів 2011 року зменшених контролюючим органом показників від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 року в сумі 2 231 853 грн та за 1 квартал 2011 року в сумі 191 821 грн за результатами перевірки, оформленої актом від 18.07.2011 р. № 341/23-104/37010571, на підставі висновків якого складено податкове повідомлення-рішення від 01.08.2011 року № 0001642301, яке було предметом судового розгляду в межах справи № 820/6454/13-а.
Враховуючи викладене, відповідач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове про відмову в задоволенні позову (т. 6 а.с. 35-37). 

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у даній справі, закінчено підготовку справи до розгляду та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом апеляційної інстанції з матеріалів справи, ТОВ «Балаклійське птахівництво» зареєстровано 14.04.2010 року Балаклійською районною державною адміністрацією Харківської області, що підтверджується копією свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи серії А01 № 398083, включено до ЄДРПОУ, про що свідчить копія довідки серії АБ № 542733, виданої відділом статистики у Балаклійському районі 22.07.2011 року, взято на податковий облік в ДПІ Балаклійського району Харківської області (т. 1 а.с. 167-168, 184-185, 186).
Згідно довідки серії АБ № 542733 основними видами діяльності позивача за КВЕД є розведення свійської птиці, виробництво м`яса, оптова торгівля м`ясом та м`ясними продуктами, оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, надання в оренду та експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (т. 1 а.с. 184-185).
Так, у період з 28.03.2012 року по 18.04.2012 року відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Балаклійське птахівництво» з питань правильності визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р, за результатами якої складено акт перевірки від 25.04.2012 р. № 218/22-047/37010571 з висновками про порушення позивачем: п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, абз.1,2 п.п.138.1.1, п.138.4 п.138, п.п.138.10.2, п.138.10 ст.138, п.150.1 ст.150, п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого останнім завищено витрати, що враховуються при обчисленні об`єкту оподаткування за період з 01.04.2011 року по 31.12.2011 року на загальну суму 8 090 093 грн (т. 1 а.с. 17-50).
Вказані висновки перевірки стали підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення форми «П» від 18.05.2012 р. № 000192301, яким ТОВ «Балаклійське птахівництво» зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ-IV квартали 2011 року в загальні сумі 7 435 312 грн (т. 1 а.с. 79, т. 3 а.с. 116), з якої, як встановлено судами попередніх інстанцій: в сумі 1 607 017 грн, внаслідок зафіксованого в акті перевірки порушення вимог п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та п. 150.1 ст. 150 цього кодексу, а також в сумі 5 825 295 грн внаслідок зафіксованого в акті перевірки порушення позивачем вимог п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, абз. 1, 2 п.п. 138.1.1, п. 138.4, п. 138.8, п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України.
При цьому зафіксовані актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, абз. 1, 2 п.п. 138.1.1, п. 138.4, п. 138.8, п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України за висновками судів попередніх інстанцій, базуються на: 
1) завищенні позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 5 825 295 грн і полягало в завищенні позивачем витрат операційної діяльності, що складаються з витрат, що формують собівартість реалізованих товарів на суму отриманих збитків від реалізації таких товарів за цінами, що є нижчими ніж їх собівартість; тобто отриманий доход від реалізації товару є нижчим ніж його собівартість, що свідчить про те, що витрати позивача в сумі 3 768 320,63 грн, що дорівнюють сумі збитків за операціями з реалізації товару, здійснені не для провадження господарської діяльності (т. 1 а.с. 23-24). 
Таке порушення обґрунтовано контролюючим органом тим, що на виконання договору купівлі-продажу майна від 11.07.2011 року № 73-07/11 позивач у липні 2011 року передав у власність ПП «Агрофірма «Вільхівська» поголів`я курчат-бройлерів в кількості 140 978 голів, загальною вагою 106 501 840 кг, за ціною за 1 кг 1,4867 грн без ПДВ, що є нижчою за собівартість цих реалізованих курчат-бройлерів за 1 кг на 11,13 грн, в результаті чого позивач отримав збиток в сумі 1 185 365,48 грн (11,13х106501,84) (т. 1 а.с. 25, 98-99); До того ж, на виконання договору купівлі-продажу від 08.09.2011 року № 0809/11 позивач у вересні 2011 року передав у власність ПП «Агрофірма Вільхівська» поголів`я курей м`ясних порід (курочки та півники батьківського поголів`я) в кількості 24 201 голів, загальною вагою 100 465 кг, за ціною за 1 кг 6,6 грн без ПДВ, що є нижчою за собівартість реалізованих курей м`ясних порід за 1 кг на 25,71 грн, в результаті чого отримано збиток в сумі 2 582 955,15 грн. (25,71 х 100 465,00 грн.);
2) завищенні витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, які складаються: з витрат операційної діяльності, що складаються з витрат, що формують собівартість реалізованих товарів; інших витрат, що складаються з адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, на суму отриманих збитків від реалізації таких товарів за цінами, що є нижчими ніж їх собівартість та адміністративні витрати. Отриманий доход від наданих послуг (2 109 485,84 грн), є нижчим ніж витрати (2 400 567,18 грн), що складаються із собівартості таких послуг (2 246 190,18 грн) та адміністративних витрат (154 377 грн). Отже за доводами контролюючого органу, витрати позивача в сумі 291 081,34 грн, що дорівнюють сумі збитків за операціями з надання таких послуг, здійснені не для провадження господарської діяльності (2 400 567,18 - 2 109 485,84) (т. 1 а.с 34-35).
Такі висновки відповідача базуються на аналізі договору оренди від 11.07.2011 року № 69-07/11, відповідно до якого позивач здавав в оренду ПП «Агрофірма Вільхівська» єдиний майновий комплекс, який включає в себе нежитлові об`єкти, а також основні засоби виробництва; щомісячна орендна плата складає 21 000 грн; також, на підставі договору оренди від 11.07.2011 р. № 70-07/11 здавав в оренду ПП «Агрофірма Вільхівська» торгівельне місце-кіоск загальною площею 13,3 кв. м. і щомісячна орендна плата за користування об`єктом складає 500 грн.
На виконання договорів оренди позивач виписав на адресу ПП «Агрофірма Вільхівська» видаткові накладні, загальна сума без ПДВ за послуги в яких за 4 квартал 2011 року визначена - 2 109 485,84 грн.
Однак в акті перевірки відповідачем встановлено, що ПП «Агрофірма Вільхівська» компенсує позивачу частково витрати, що включаються до собівартості послуг - витрати з утримання та обслуговування комплексу, зокрема: вартість електроенергії, природного газу, послуг охорони та послуг зв`язку, а також частково амортизаційні відрахування. За доводами контролюючого органу, витрати в сумі 291 081,34 грн (2 400 567,18 - 2 109 485,84) залишаються орендарем не відшкодованими, в тому числі витрати з формування собівартості послуг оренди в сумі 136 704,34 грн, що включаються до витрат операційної діяльності, та адміністративні витрати в сумі 154 377 грн (169 571-15 194), що включаються до інших витрат.
Надаючи оцінку таким висновкам контролюючого органу в контексті зафіксованих актом перевірки порушень, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п.п. 14.1.27 п. 14.1 статті 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з п. 138.1 статті 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: 1) витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 138.1.1. п. 138.1 ст. 138 ПК України, витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до п. 138.2 ст. 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з п. 138.4 ст. 138 ПК України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПК України, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загально виробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Відповідно до п. 138.5 ст. 138 ПК України, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
При цьому згідно з пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України, до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством.
Отже витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Колегія суддів звертає увагу, що враховуючи закриття касаційного провадження ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.04.2015 року, а також неодноразовий розгляд даної справи судами попередніх інстанцій, спірним питанням на стадії касаційного перегляду справи є правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення форми «П» від 18.05.2012 року № 000192301 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 5 825 295 грн, враховуючи мотиви Вищого адміністративного суду України, які слугували підставою для направлення даної справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Так, судом апеляційної інстанції під час нового розгляду справи на виконання вимог ВАС України встановлено, що позивачем реалізовано курчат-бройлерів та поголів`я курей м`ясних порід ТОВ «Агрофірма «Вільхівська» на виконання договорів купівлі-продажу майна №73-07/11 від 11.07.2011 року (т. 1 а.с.98-99) та № 0809/11 від 08.09.2011 року (т. 1 а.с. 107-108) за ціною, що є нижчою за собівартість цього поголів`я. Тобто вказана обставина зафіксована актом перевірки і не є спірною між сторонами.
Однак судом апеляційної інстанції зазначено, що збитковість господарської операції не свідчить про неправомірність включення підприємством витрат по формуванню собівартості цієї продукції до складу податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2011 року саме як таких, що використані не в господарській діяльності підприємства, що в сою чергу не спростовано доводами касаційної скарги відповідача.
При цьому в даному контексті судом апеляційної інстанції вірно враховані висновки Вищого адміністративного суду України в частині того господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, оскільки неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції. Так, на певний час на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) в операціях між особами, які не є пов`язаними, складається справедлива ринкова ціна, яка може бути нижчою ніж витрати на вироблені товари.
При цьому як встановлено судом апеляційної інстанції, та не спростовано доводами касаційної скарги, позивачем були надані докази щодо використання поголів`я курей в господарській діяльності та отримання доходу, пов`язаного з реалізацією інкубаційних яєць та добових курчат-бройлерів, зокрема: виробничі звіти по наносу яєць, виробничі звіти по інкубації яєць та отриманню добових курчат (т. 2 а.с. 103-179), видаткові накладні про їх реалізацію, оборотно-сальдові відомості по рахунку 26 «Готова продукція» в розрізі номенклатури продукції (т. 2 а.с. 180-250, т. 3 а.с. 1-107). Розрахунки собівартості яєць та добових курчат за період продуктивності батьківського поголів`я (січень-жовтень 2011 року) у вигляді калькуляцій.
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено і те, що згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку бухгалтерського обліку 70 «Доходи від реалізації» за період січень-жовтень 2011р. (кредит рахунку) підприємство отримало дохід від реалізації яєць у сумі 4 607 110,14 грн ПДВ 767 851,69 грн. добових курчат у сумі 2 891 395,00 грн., в т.ч. ПДВ 481 899,17 грн.
До того ж, аналізуючи під час нового розгляду справи на виконання вимог ухвали ВАС України, показники собівартості, кількість отриманих (о/с відомість по рахунку бух. обліку 26 за січень-жовтень 2011 р.,) та реалізованих (таблиця «Аналіз реалізацій організацій) яєць/добових курчат, судом апеляційної інстанції встановлено, що: яйце - собівартість 1 яйця склала 1,75 грн. (7 771 133,51 грн/4 446 602 шт.), а інкубаційного 1,64 грн. (6 058 491,50 грн./ 3 691 337 шт.); реалізовано 2 678 709 шт. яєць на загальну суму без ПДВ 3 834 362,65 грн., що склало собівартість реалізованого яйця 1,43 грн., в т.ч. інкубаційного яйця реалізовано 1 208 513 шт. на суму без ПДВ 3 304 442,91 грн., що склало собівартість реалізованого інкубаційного яйця 2,73 грн.; підприємством було отримано чистого прибутку від реалізації інкубаційного яйця 1 317 279,17 грн., (2,73-1,64= 1,09* 1 208 513); добове курча - собівартість-добового курча бройлера склала 3,87 грн. (3 548 847,47грн/915 991 гол.); реалізовано добових курчат у кількості 479 475 голів на загальну суму без ПДВ 2 409 495,82 грн., що склало собівартість реалізованого курча 5,03 грн.; підприємством було отримано чистого прибутку від реалізації добового курча бройлера 556 191 грн (5,03-3,87=1,16*479 47,5) (т. 1 а.с. 153).
Тобто оцінивши первинну документацію на виконання вимог ВАС України, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що придбання батьківського поголів`я курей кросу Cobb-500 було економічно - обґрунтованим та прибутковим при використанні у власній господарській діяльності позивачем. Хоча реалізація батьківського поголів`я курей на забій у віці 14 місяців (це зумовлено технологічним процесом вирощування свійської птиці м`ясних порід кросу Cobb-500) і не принесла прибутку, але за основними видами одержаної продукції підприємство отримало прибуток тільки від реалізації інкубаційного яйця та добового курча бройлера підприємство отримало чистого прибутку без ПДВ у сумі 1 873 470,70 грн.
До того ж, в наведеному контексті неможливо не звернути увагу і на те, що поняття «звичайна ціна» установлене підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. 
Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Отже, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотнє, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Зі свого боку, ринковою ціною може бути: (1) договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; (2) ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 17 жовтня 2025 року у справі № 520/10425/24 (адміністративне провадження № К/990/44656/24), але не виключно.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу в частині реалізації птиці нижче собівартості, судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно відповіді Головного Управління статистики у Харківській області середня ціна реалізації птиці за всіма каналами продажу сільгосппідприємствами Харківської області складала: січень-серпень 2011р. - 9091,8 грн./т, за січень-вересень 2011р. - 9 226,2 грн/т (т. 4 а.с. 21, 22).
Крім цього, судом апеляційної інстанції встановлено також і те, що Головним Управлінням статистики була надана середня, належна до виплати сільськогосподарським товариствам вартість 1 тонни птиці за ціною, що фактично склалися у 2011 році з урахуванням надбавок (знижок) за якість продукції, але без накладних витрат, дотацій, податку на додану вартість 12 748,5 грн/т (т. 4 а.с. 21, 22).
Отже за висновком суду апеляційної інстанції, позивачем реалізовано курей у 2011 року за ціною, що є не набагато нижчою ніж за офіційними статистичними даними, а в деяких позиціях і в межах середньої ціни за показниками Управління статистики у Харківській області, що в свою чергу не спростовано доводами касаційної скарги. Тоді, як відповідач, посилаючись на продаж товарів за ціною нижчою собівартості, обмежився лише загальним формулюванням, без посилання на порушення в цій частині вимог Податкового кодексу України.
Крім того, судами встановлено, що позивач на підставі договору оренди від 11.07.2011 року № 69-07/11 здавав в оренду ПП «Агрофірма Вільхівська» єдиний майновий комплекс, який включає в себе нежитлові об`єкти, а також основні засоби виробництва; щомісячна орендна плата складає 21 000,00 грн; на підставі договору оренди від 11.07.2011 р. № 70-07/11 здавав в оренду ПП «Агрофірма Вільхівська» торгівельне місце-кіоск загальною площею 13,3 кв. м., щомісячна орендна плата за користування об`єктом складає 500 грн (т. 1 а.с. 135-139).
На виконання договорів оренди позивач виписав на адресу ПП «Агрофірма Вільхівська» видаткові накладні, загальна сума без ПДВ за послуги в яких за 4 квартал 2011 року визначена - 2 109 485,84 грн.
Отже за висновком суду апеляційної інстанції, в 4 кварталі 2011 р., а саме у жовтні, ТОВ «Балаклійське птахівництво» не тільки здавало в оренду основні засоби, а й виробляло добових курчат, що підтверджується звітами по інкубації яєць (т. 2 а.с.103-179) та реалізацією добових курчат (т. 2 а.с. 180-252, т. 3 а.с. 1-108).
Згідно оборотно-сальдової відомості та аналізу рахунка бухгалтерського обліку 2311 «Витрати поточного року» за 4 квартал 2011р. обліковуються витрати, які склали собівартість продукції та послуг періоду у сумі 2 391 633,29 грн. (додаток №8,9). Дохід за 4 квартал 2011 року підприємству склав 2 921 782560 грн., в т. ч. ПДВ 486 963J7 грн. (додаток №10), а саме: дохід від реалізації добових курчат-бройлерів у сумі 234 480,00 грн., в т.ч. ПДВ 39 080,00 грн.; дохід від послуг оренди у сумі 2 531 383, 21 грн., в т.ч. ПДВ 421 897,20 грн.; дохід від реалізації товарів у сумі 155 919,39 грн. в т.ч. ПДВ 25 986,57 грн (т. 3 а.с. 237, 238).
На виконання договорів оренди від 11.07.2011 р. №69/07/11, а саме п.4.1 (т. 1 а.с. 135-139) та №70/07/11 (т. 1 а.с. 140-142) ТОВ «Балаклійське птахівництво» (орендодавець) реалізувало послуги на протязі 4 кварталу 2011 року ТОВ «Агрофірма-«Вільхівська» (орендар) на суму без ПДВ 2109 485,84 грн. Окрім того за 4 квартал 2011р. по підприємству обліковуються адміністративні витрати у сумі 154 377,00 грн., (за -15 194,00 грн. коригування за 3 квартал 2011р.) додаток 11), які згідно п.п.138.10.2 п.138.10 ст. 138 ПКУ включаються до складу інших витрат та визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені - п. 138.5 ст. 138 ПК України.
При цьому як встановлено судом апеляційної інстанції, ні в акті перевірки, ні під час судового розгляду справи, відповідач не зміг надати пояснень, з яких показників сформовано висновок щодо зайво включених позивачем витрат у сумі 136 704 грн, що також не знайшло в своє відображення і в касаційній скарзі на спростування висновків суду апеляційної інстанції в контексті наведеного питання. 
Крім цього, касаційна скарга не містить посилань на неправомірність відхилення судом апеляційної інстанції посилань контролюючого органу на зафіксовані в акті перевірки порушення в частині не врахування позивачем в деклараціях з податку на прибуток ІІ-IV кварталів 2011 року раніше зменшених контролюючим органом показників від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 року за результатами перевірки, оформленої актом від 18.07.2011 р. № 341/23-104/37010571, внаслідок оскарження позивачем в судовому порядку податкового повідомлення-рішення від 01.08.2011 року № 0001642301, яке за наслідками судового розгляду в межах справи № 2а-2623/12/2070 (820/6454/13-а) скасовано в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток позивача в розмірі 109 688 грн. Отже за висновком суду апеляційної інстанції, сума неузгодженого податкового зобов`язання не могла приймати участь у розрахунках податкового зобов`язання наступного податкового звітного періоду, що в свою чергу також не спростовано доводами касаційної скарги відповідача.
Отже загалом доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог за результатами нового розгляду справи на виконання вимог ВАС України, а лише містять посилання на переоцінку доказів у справі і їх додаткову оцінку судом касаційної інстанції, що у відповідності до вимог статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції і свідчить про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Ізюмської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник Головне управління ДПС у Харківській області) залишити без задоволення.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 24 червня 2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2018 року у справі № 12063/12/2070 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя: І.А. Васильєва 

Судді: В.П. Юрченко

В.В. Хохуляк