ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

10 березня 2026 року 
справа № 140/4934/25
адміністративне провадження № К/990/1317/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області 
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року (суддя - Андрусенко О. О.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року (судді: Шинкар Т. І., Довга О. І., Запотічний І. І.)
у справі № 140/4934/25
за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства ім. Івана Франка
до Головного управління ДПС у Волинській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

12 травня 2025 року Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство ім. Івана Франка (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2025 року № 0121022408, № 0120802408, № 0121042408, № 0120852408, № 0120812408, № 0120700702, № 0120720702, № 0120730702.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 15 квітня 2025 року № 0121022408, № 0120802408, №0121042408, № 0120852408 повністю, № 0120700702 - в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 39 159 152,50 грн; № 0120720702 - в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 14 212 615 грн; № 0120730702 - в частині застосування штрафу за платежем податок на додану вартість у розмірі 1 109 768 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

08 січня 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року у справі №140/4934/25.

14 січня 2026 року ухвалою Верховного Суду касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишено без руху та скаржнику встановлено строк для усунення недоліків, шляхом надання до суду уточненої касаційної скарги через Єдину судову інформаційно-комунікаційну систему.

02 лютого 2026 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Волинській області надійшла уточнена касаційна скарга, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 11 лютого 2026 року на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

24 лютого 2026 року справа №140/4934/25 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що ПОСП ім. Івана Франка зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 22 травня 1995 року та здійснює наступні види діяльності КВЕД: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 - вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 - вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.41 - розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.61 - допоміжна діяльність у рослинництві; 10.81 - виробництво цукру; 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 47.89 - роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 49.41 - вантажний автомобільний транспорт; 52.10 - складське господарство; 01.47 - розведення свійської птиці, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1 а. с. 148-152).

Відповідно до витягу №1803024500018 з реєстру платників податку на додану вартість позивач зареєстрований платником вказаного податку 22 липня 1997 року (т.1 а. с.153).

На підставі наказу №4028-п від 29 листопада 2024 року (т. 2, а. с. 58) та направлень на перевірку від 17 грудня 2024 року №6846, №6847 (т. 2, а. с. 169) посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області проведена виїзна планова документальна перевірка ПОСП ім. Івана Франка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2021 року по 30 вересня 2024 року, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, із врахуванням вимог пунктів 102.1, 102.3 статті 102 ПК України.

Згідно із наказом ГУ ДПС у Волинській області №4297-п від 24 грудня 2024 року термін проведення перевірки зупинявся на 10 робочих днів з 25 грудня 2024 року (т. 2, а. с. 59).

Відповідно до наказу ГУ ДПС у Волинській області №318-п від 29 січня 2025 року термін проведення перевірки зупинявся на 12 робочих днів з 30 січня 2025 року (т. 2, а. с. 60).

Згідно із наказом ГУ ДПС у Волинській області №622-п від 21 лютого 2025 року термін проведення перевірки було зупинено на 8 робочих днів з 24 лютого 2025 року (т.2, а. с.60).

За результатами перевірки ГУ ДПС у Волинській області складено акт від 20 березня 2025 року №7726/07-02/03373842 (т.1, а. с. 57-89, далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем:

- статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV із змінами та доповненнями, пунктів 5, 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2 статті 138 пункту 139.2 статті 139, підпунктів 140.5.11, 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на 31 327 322 грн, в т. ч. за звітний період 2022 рік на суму 4 326 279 грн та 2023 рік на суму 5 527 780 грн та 9 міс 2024 року на суму 21 473 263 грн;

- підпунктів 38-1.1.4 та 38-1.1.1 пункту 38-1 статті 38-1 ПК України занижено мінімальне податкове зобов`язання всього на суму 804 267 грн, в т.ч. за 2022 рік на суму 200 399 грн та 2023 рік на суму 603 868 грн;

- підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 12 362 974 грн, в т. ч. за січень 2022 року на 687 996 грн, грудень 2022 року на 1 253 172 грн, січень 2023 року на 2 232 899 грн, лютий 2023 року на 1 610 859,00 грн, грудень 2023 року на 4 208 590 грн, лютий 2024 року на 1 156 711 грн, березень 2024 року на 87 591 грн, серпень 2024 року на 1 125 156 грн;

- пункту 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 ПК України, в результаті чого встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість всього 12 362 974 грн, в т. ч. за звітні періоди 2022 року: січень на 687996 грн, лютий на 264395 грн, березень на 255946 грн, квітень на 269683 грн, травень на 107139 грн, червень на 415546 грн, липень на 1084662 грн, серпень на 152058 грн, вересень на 167668 грн, жовтень на 945304 грн, грудень на 902018 грн: в т.ч. за звітні періоди 2023 року: за січень на 245170 грн, лютий на 287342 грн, березень на 108902 грн, квітень на 20506 грн, травень на 728 грн, червень на 2235990 грн, липень на 50548 грн, серпень на 68736 грн, вересень на 64920 грн, жовтень на 153761 грн, листопад на 162018 грн, грудень на 3711938 грн;

- пункту 51.1 статті 51, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статі 49 та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу ПК України, у результаті чого Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за IV квартал 2021 року та II квартал 2024 року подані до контролюючого (податкового) органу з порушенням встановленого строку його подання, а саме:

за IV квартал 2021 року термін подання - до 09 лютого 2022 року, фактично подано - 11 лютого 2022 року;

за II квартал 2024 року термін подання - до 09 серпня 2024 року, фактично подано - 10 серпня 2024 року.

Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додаток 4 ДФ) за IV квартал 2021 року, за І, II, ІІІ та IV квартали 2022 року, за IV квартали 2023 року та за І та II квартали 2024 року подані до податкового органу з недостовірними даними (з помилками). Вказані недостовірні дані (помилки) у Податкових розрахунках (додаток 4 ДФ) призвели до зміни платників податку.

- підпунктів 168.1.2, 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено податкове зобов`язання по податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 8041894,51 грн, яке станом на 30 вересня 2024 року податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни, у тому числі: у термін 10.02.2023 - 209841,35 грн, затишок не сплаченого ПДФО за січень 2023; у термін 10.03.2023 - 399435,76 грн, ПДФО за лютий 2023; у термін 12.04.2023 - 378555,50 грн, ПДФО за березень 2023; у термін 10.05.2023 - 349424,89 грн, ПДФО за квітень 2023; у термін 09.06.2023 - 361739,01 грн, ПДФО за травень 2023; у термін 12.07.2023 - 372905,39 грн, ПДФО за червень 2023; у термін 14.08.2023 - 357511,80 грн, ПДФО за липень 2023; у термін 12.09.2023 - 365936,59 грн, ПДФО за серпень 2023; у термін 11.10.2023 - 336640,01 грн, ПДФО за вересень 2023; у термін 09.11.2023 - 342421.89 грн, ПДФО за жовтень 2023; у термін 11.12.2023 - 341763,76 грн, ПДФО за листопад 2023; у термін 11.01.2024 - 1294744,25 грн, ПДФО за грудень 2023; у термін 09.02.2024 - 369201,17 грн. ПДФО за січень 2024; у термін 12.03.2024 - 347757,58 грн, ПДФО за лютий 2024; у термін 12.04.2024 - 339548,81 грн, ПДФО за березень 2024; у термін 10.05.2024 - 351289,62 грн, ПДФО за квітень 2024; у термін 12.06.2024 - 358731,86 грн, ПДФО за травень 2024; у термін 10.07.2024 - 338999,36 грн, ПДФО за червень 2024; у термін 07.08.2024 - 341747.80 грн, ПДФО за липень 2024; у термін 11.09.2024 - 331602.36 грн, ПДФО за серпень 2024; у термін 20.09.2024 - 152095,75 грн, ПДФО з авансу за вересень 2024);

- підпунктів 168.1.2, 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено податкове зобов`язання по військовому збору на загальну суму 722130,40 грн, яке станом на 30.09.2024 податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни (у тому числі: у термін 11.01.2023 - 13487,90 грн, залишок не сплаченого військового збору за грудень 2022; у термін 10.02.2023 - 37253,01 грн, залишок не сплаченого військового збору за січень 2023; у термін 10.03.2023 - 38353,72 грн, військовий збір за лютий 2023; у термін 12.04.2023 -37608,35 грн, військовий збір за березень 2023; у термін 10.05.2023 - 29855,23 грн, військовий збір за квітень 2023; у термін 09.06.2023 - 30544,07 грн, військовий збір за травень 2023; у термін 12.07.2023 - 34776,75 грн, військовий збір за червень 2023; у термін 14.08.2023 - 30699,10 грн. військовий збір за липень 2023; у термін 12.09.2023 - 30575,27 грн, військовий збір за серпень 2023; у термін 11.10.2023 - 28133,85 грн, військовий збір за вересень 2023; у термін 09.11.2023 - 28736,57 грн військовий збір за жовтень 2023; у термін 11.12.2023 - 28681,71 грн, військовий збір за листопад 2023; у термін 11.01.2024 - 108094.62 грн. військовий збір за грудень 2023; у термін 09.02.2024 - 30887,51 грн, військовий збір за січень 2024; у термін 12.03.2024 - 29100,45 грн, військовий збір за лютий 2024; у термін 12.04.2024 - 28416,76 грн, військовий збір за березень 2024; у термін 10.05.2024 - 29394,90 грн, військовий збір за квітень 2024; у термін 12.06.2024 - 30075,39 грн, військовий збір за травень 2024; у термін 10.07.2024 - 28393,96 грн, військовий збір за червень 2024; у термін 07.08.2024 - 28616,77 грн, військовий збір за липень 2024; у термін 11.09.2024 - 27769,86 грн, військовий збір за серпень 2024; у термін 20.09.2024 - 12674,65 грн, військовий збір з авансу за вересень 2024.

На підставі висновків акта перевірки податковий орган 15 квітня 2025 року прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- № 0121022408, яким позивачу визначено податкове зобов`язанням з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 8 041 894,51 грн (т.2, а. с.102 зворот.- 104, 119 зворот. - 121);
- № 0120802408, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 421 201,73 грн, а саме: за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 804 189,45 грн; пеня - 1 617 012,28 грн (т.2, а.с.104 зворот.-105, 121 зворот.-122);
- №0121042408, яким позивачу визначено податкове зобов`язанням з військового збору за основним платежем в сумі 722 130,40 грн (т.2, а.с.107-108, 124-125);
- №0120852408, яким позивачу визначено суму грошового з військового збору на загальну суму 224 016,15 грн, а саме: за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 72 213,04 грн; пеня - 151 803,11 грн (т.2, а. с. 108 зворот.-109, 125 зворот.-126);
- №0120812408, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1020,00 грн (т.2, а.с.111, 128);
- №0120700702, яким позивачу визначено суму грошового в податку на прибуток на загальну суму 40 164 486,25 грн, а саме: за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 32 131 589,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 8 032 897,25 грн (т.2, а.с.95-96, 113-114);
- №0120720702, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 15 453 717,50 грн, а саме: за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 12 362 974,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 090 743,50 грн (т.2, а.с.97-98, 115-116);
- № 0120730702, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1 116 568,00 грн (т.2, а.с.99-100, 117-118).

Висновки судів попередніх інстанцій

Предметом спору у цій справі є правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної планової виїзної перевірки позивача за період 2021-9 місяців 2024 року, якими визначено грошові зобов`язання з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, а також застосовано штрафні санкції.

Вирішуючи спір в частині дотримання відповідачем процедури перевірки, суди попередніх інстанцій не встановили порушень порядку призначення та проведення перевірки, які могли б бути самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.

В частині правовідносин щодо визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 8 041 894,51 грн та з військового збору у сумі 722 130,40 грн (за період до 30 вересня 2024 року), суди встановили, що зазначені суми були самостійно задекларовані позивачем у формі № 4ДФ, а тому повторне визначення грошового зобов`язання є безпідставним. У цій частині податкові повідомлення-рішення скасовано повністю.

Щодо штрафних санкцій (10% від суми зобов`язання), застосованих із посиланням на статтю 125-1 ПК України, суди попередніх інстанцій вказали про відсутність встановленого складу правопорушення та невідповідність правової кваліфікації фактичним обставинам. Відповідні рішення також скасовано.

Нарахування пені визнано передчасним у зв`язку з відсутністю узгодженого податкового зобов`язання.

Досліджуючи правовідносини в частині мінімального податкового зобов`язання, суди попередніх інстанцій вказали, що перевіркою встановлено заниження МПЗ на загальну суму 804 267 грн, у тому числі: за 2022 рік - 200 399 грн; за 2023 рік - 603 868 грн, проте позивач не спростував невключення до розрахунку земельних ділянок, а доводи в цій частині зводилися виключно до посилань на процедурні порушення перевірки.

У зазначеній частині податкове повідомлення-рішення визнано правомірним.

Стосовно спору в частині податку на прибуток суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що контролюючий орган встановив заниження податку на прибуток загалом на 31 327 322 грн (за 2022 рік - 4 326 279 грн; за 2023 рік - 5 527 780 грн; за 9 місяців 2024 року - 21 473 263 грн).

При цьому, суди встановили, що контролюючий орган не довів: заниження фінансового результату до оподаткування за 2023 рік (8 126 392 грн) та за 9 місяців 2024 року (117 041 299 грн показників коригування); безпідставність формування витрат на поточний ремонт (2022 рік - 11 309 581,64 грн); неправомірність нарахування амортизації (16 234 430,82 грн); необхідність збільшення фінансового результату на підставі підпунктів 140.5.11, 139.2.1 ПК України (зокрема щодо списання дебіторської заборгованості - 15 422 425 грн); підстави для застосування різниці 30% щодо операцій з нерезидентом (110 061 грн).

У цій частині податкові повідомлення-рішення скасовано.

Щодо податку на додану вартість контролюючий орган встановив заниження цього податку на загальну суму 12 362 974 грн (за періоди 2022- 2024 років).

Досліджуючи операції зі списання дебіторської заборгованості (ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП»), суди погодилися з контролюючим органом у частині необхідності нарахування ПДВ у сумі 992 881,86 грн у зв`язку зі списанням дебіторської заборгованості. 

Застосування штрафу в розмірі 6 800 грн за нереєстрацію відповідних податкових накладних суди визнали правомірним.

Щодо операцій позивача з ТОВ «ДС ОІЛ» суди встановили, що контролюючий орган встановив заниження податку на додану вартість на 2 090 336 грн (липень, вересень, жовтень 2022 року), кваліфікувавши отримані кошти як аванс. Суди попередніх інстанцій встановили, що кошти були поверненням поворотної фінансової допомоги, а тому підстав для виникнення податкових зобов`язань не було. У цій частині донарахування скасовано.

В частині правовідносин щодо донарахування ПДВ на 7 017 839,84 грн (використання ТМЦ нібито поза господарською діяльністю), суди встановили, що витрати понесені в межах виробничого процесу та облік здійснювався відповідно до П(С)БО 30. У цій частині податкове повідомлення-рішення скасовано.

Підсумовуючи наведене, слід зазначити, що суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами більшість встановлених перевіркою порушень, що зумовило скасування податкових повідомлень-рішень у переважній частині. Водночас у частині: мінімального податкового зобов`язання (804 267 грн), ПДВ у сумі 992 881,86 грн, штрафу 6 800 грн, суди визнали правомірність дій контролюючого органу.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

У касаційній скарзі Головне управління ДПС у Волинській області, посилаючись на пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 КАС України, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині задоволених позовних вимог, вважаючи, що такі ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права.

Скаржник зазначає, що суди неправильно застосували норми статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2 статті 138, пунктів 140.5.11, 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а також статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та положень П(С)БО 16 «Витрати».

У частині донарахування податку на прибуток скаржник стверджує, що суди безпідставно погодилися з правомірністю формування позивачем фінансового результату, незважаючи на встановлені перевіркою розбіжності між даними бухгалтерського обліку та показниками фінансової звітності за 2022 рік (заниження фінансового результату на 8 126 392 грн) та за 2023 рік (на 117 041 299 грн), що, на думку контролюючого органу, призвело до заниження податку на прибуток у загальній сумі 31 327 322 грн.

Податковий орган наголошує, що суди не врахували правові висновки Верховного Суду щодо обов`язковості підтвердження реальності господарських операцій належними первинними документами та допустили формування податкового обліку за відсутності належного документального підтвердження, чим порушили вимоги статті 44 ПК України. 

У цій частині касаційна скарга обґрунтована пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України як застосування норми права без урахування висновків Верховного Суду.

Щодо списання товарно-матеріальних цінностей на суму 11 309 581,64 грн, віднесених позивачем до інших операційних витрат як витрати на поточний ремонт основних засобів, скаржник зазначає, що судами безпідставно визнано належними докази, які не підтверджують реальність таких робіт. На переконання податкового органу, відсутність дефектних актів, актів виконаних робіт, підтвердження залучення працівників до проведення ремонту та інших документів не дозволяє встановити фактичне використання матеріалів у господарській діяльності підприємства. Вказане, за доводами скаржника, свідчить про порушення судами принципу превалювання сутності над формою та неправильне застосування норм статті 44 ПК України і П(С)БО 16.

У частині коригування фінансового результату на суму амортизації у розмірі 16 234 430,82 грн скаржник зазначає, що суди неправильно застосували пункт 138.2 статті 138 ПК України, оскільки амортизація, за висновком перевірки, нарахована щодо активів, використання яких не пов`язано з господарською діяльністю.

Щодо застосування різниці, передбаченої підпунктом 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України, податковий орган вважає, що суди безпідставно не погодилися з обов`язком позивача збільшити фінансовий результат на 30 відсотків вартості операцій з нерезидентом, який підпадає під критерії, визначені податковим законодавством.

У частині донарахування податку на додану вартість у загальній сумі 12 362 974 грн скаржник стверджує, що суди неправильно застосували пункти 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункт 201.10 статті 201 ПК України, оскільки визнали реальними господарські операції, які, за висновками перевірки, не підтверджені належними первинними документами та не спричинили реального руху активів. Податковий орган наголошує, що наявність формально оформлених документів не є достатньою підставою для формування податкового кредиту за відсутності фактичного здійснення операції. У цій частині також заявлено підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Щодо штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у сумі 1 109 768 грн скаржник вважає, що суди неправильно застосували пункт 201.10 ПК України та безпідставно скасували відповідні податкові повідомлення-рішення.

У частині визначення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 8 041 894,51 грн та військового збору у сумі 722 130,40 грн скаржник посилається на неправильне застосування підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, статті 171 та статті 125-1 ПК України. Податковий орган зазначає, що суди дійшли помилкового висновку про неможливість визначення грошового зобов`язання та застосування штрафних санкцій у разі самостійного декларування, але несплати податку податковим агентом. На думку скаржника, сам факт несплати податку у встановлений строк є самостійною підставою для застосування відповідальності.

У цій частині касаційна скарга подана на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки, на переконання податкового органу, відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування статті 125-1 ПК України з урахуванням змін, внесених законами 2020- 2023 років.

Загалом скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій надали неналежну оцінку доказам, неправильно застосували норми матеріального права та дійшли висновків, які не відповідають встановленим обставинам справи.

Податковий орган просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року в частині задоволення позову та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

Позивач надав суду відзив на касаційну скаргу відповідача, просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, посилаючись на правильне встановлення судами фактичних обставин справи та належне застосування норм матеріального права. Зазначає, що доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки доказів і не спростовують висновків судів щодо відсутності підстав для донарахування податкових зобов`язань і застосування штрафних санкцій.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Перевіривши доводи касаційної скарги в межах статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із такого.

Щодо заниження фінансового результату та податку на прибуток

Доводи касаційної скарги зводяться до того, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки не врахували встановлені перевіркою розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Стаття 44 ПК України встановлює обов`язок платника податків вести облік показників на підставі первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку. Водночас сам по собі факт виявлення розбіжностей між окремими показниками звітності не є безумовною підставою для визначення грошового зобов`язання, якщо контролюючим органом не доведено, що такі розбіжності призвели до викривлення об`єкта оподаткування.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податковий орган не здійснив коригування фінансового результату відповідно до механізму, визначеного розділом ІІІ ПК України, а обмежився арифметичним співставленням окремих показників без доведення причинно-наслідкового зв`язку між встановленими розбіжностями та заниженням податку.

З огляду на приписи статей 72- 77 КАС України обов`язок доведення правомірності рішення суб`єкта владних повноважень покладається на такого суб`єкта. Натомість доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції (стаття 341 КАС України).

Щодо списання ТМЦ на поточний ремонт (11 309 581,64 грн)

Доводи касаційної скарги в цій частині зводяться до того, що позивач не надав належних документів, які б підтверджували проведення ремонтних робіт, зокрема дефектних актів, актів виконаних робіт, документів щодо залучення працівників, а відтак вартість списаних будівельних матеріалів безпідставно віднесено до складу інших операційних витрат.

Перевіряючи зазначені доводи, колегія суддів Верховного Суду виходить із такого.

Суди попередніх інстанцій установили, що у 2022 році позивачем було придбано будівельні матеріали (бетон, щебінь, пісок, металеві конструкції, металочерепицю, арматуру тощо), які оприбутковано на склад та відображено в бухгалтерському обліку на рахунках обліку запасів.

Надалі зазначені матеріали списані з кредиту рахунку обліку будівельних матеріалів із віднесенням їх вартості на дебет рахунку 94 «Інші операційні витрати» з визначенням напряму використання - поточний ремонт основних засобів виробничого призначення.

Суди встановили, що списання здійснювалося щодо конкретно визначених об`єктів нерухомості та виробничої інфраструктури підприємства (корівники, зерносклади, гаражі, виробничі приміщення тощо), які перебувають на балансі підприємства та використовуються в його основній діяльності - сільськогосподарському виробництві.

Також суди встановили, що: матеріали фактично були придбані у постачальників, їх постачання не оспорюється контролюючим органом; оплата за них здійснена у безготівковій формі; рух матеріалів відображений у складському та бухгалтерському обліку; списання здійснювалося на підставі актів списання, які містять відомості про номенклатуру, кількість та вартість використаних матеріалів; відповідні об`єкти основних засобів перебувають у стані експлуатації та використовуються у виробничому процесі.

При цьому суди попередніх інстанцій звернули увагу, що контролюючий орган не заперечує факту існування відповідних об`єктів основних засобів, їх використання у господарській діяльності та необхідності підтримання їх у належному технічному стані.

Водночас податковий орган не встановив: використання матеріалів у негосподарській діяльності; їх відчуження, безоплатну передачу чи інше вибуття; формування активу, який підлягав би капіталізації замість віднесення витрат до поточних.

Суди також виходили з того, що відповідно до пунктів 5, 7 П(С)БО 16 «Витрати» витрати визнаються у періоді їх здійснення за умови зменшення активів або збільшення зобов`язань, якщо вони пов`язані з отриманням доходу.

Вирішальним для правової оцінки було те, що контролюючий орган не довів зміни функціонального призначення об`єктів, їх модернізації чи реконструкції, яка б обумовлювала збільшення первісної вартості основних засобів відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Верховний Суд зазначає, що відсутність окремих документів, зокрема дефектних актів, сама по собі не свідчить про відсутність господарської операції, якщо інші наявні докази у своїй сукупності підтверджують фактичне використання матеріалів у межах господарської діяльності.

Згідно зі статтею 77 КАС України саме на контролюючий орган покладається обов`язок доведення правомірності прийнятого рішення. Натомість у цій справі податковий орган обмежився констатацією недостатності документального оформлення без доведення відсутності фактичного здійснення операцій або їх невідповідності економічному змісту.

Отже, встановлені судами фактичні обставини у сукупності свідчать про реальність придбання та використання матеріалів у виробничій діяльності позивача, а доводи касаційної скарги фактично спрямовані на переоцінку доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції відповідно до статті 341 КАС України.

Щодо амортизаційних різниць (пункт 138.2 ПК України)

Доводи касаційної скарги в цій частині зводяться до того, що суди неправильно застосували пункт 138.2 статті 138 ПК України, оскільки, на переконання податкового органу, позивач безпідставно зменшив фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації у розмірі 16 234 430,82 грн за 2023 рік, оскільки відповідні активи нібито не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

Перевіряючи зазначені доводи, колегія суддів Верховного Суду виходить із такого.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивач є сільськогосподарським підприємством, основною діяльністю якого є виробництво та реалізація сільськогосподарської продукції. На балансі підприємства обліковуються виробничі приміщення, тваринницькі комплекси, зерносклади, виробниче обладнання та інші основні засоби, які використовуються у виробничому процесі.

Суди встановили, що: відповідні об`єкти основних засобів обліковуються у складі необоротних активів підприємства; їх первісна вартість сформована у попередніх звітних періодах та не оспорюється контролюючим органом; амортизація нараховувалася відповідно до облікової політики підприємства та відображена у бухгалтерському обліку; зазначені основні засоби фактично використовувалися у господарській діяльності (експлуатація виробничих приміщень, утримання поголів`я, зберігання продукції тощо); контролюючий орган не встановив фактів вибуття таких активів, їх невикористання або використання в негосподарській діяльності.

Суди також установили, що висновок податкового органу про «непов`язаність» активів із господарською діяльністю ґрунтується не на встановленні фактичної відсутності їх використання, а на правовій оцінці окремих витрат (зокрема списання ТМЦ), які контролюючий орган вважав необґрунтованими. При цьому прямого доведення невикористання основних засобів у виробничій діяльності здійснено не було.

Верховний Суд зазначає, що відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму вигід від відновлення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об`єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об`єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Отже, законодавець прямо передбачає можливість коригування фінансового результату на суму амортизації, якщо така амортизація нарахована відповідно до правил бухгалтерського обліку та щодо активів, які використовуються в господарській діяльності платника.

Сам по собі факт наявності спору щодо окремих витрат не свідчить автоматично про невикористання відповідних основних засобів у господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 14.1.36 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Контролюючим органом не доведено: що відповідні об`єкти основних засобів були виведені з експлуатації; що вони використовувалися у діяльності, не пов`язаній з отриманням доходу; що амортизація розрахована з порушенням правил бухгалтерського обліку; що позивач неправомірно сформував облікову політику або застосував неправильний метод амортизації.

Відповідно до статті 77 КАС України саме на суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок доведення правомірності прийнятого рішення. У цій справі податковий орган не навів належних і допустимих доказів, які б свідчили про наявність передбачених законом підстав для невизнання відповідної амортизації.

Доводи касаційної скарги фактично зводяться до припущення про те, що якщо частина витрат, пов`язаних з обслуговуванням активів, оспорюється, то й амортизація щодо таких активів не підлягає врахуванню. Такий підхід не ґрунтується на нормах податкового законодавства.

Застосування пункту 138.2 статті 138 ПК України не ставиться у залежність від наявності або відсутності спору щодо окремих поточних витрат. Вирішальним є факт обліку активу та його використання у господарській діяльності.

Верховний Суд також враховує, що коригування фінансового результату є спеціальним механізмом, який повинен застосовуватися чітко в межах та спосіб, передбачені законом (стаття 19 Конституції України, стаття 2 КАС України). Розширене тлумачення підстав для неврахування амортизації є неприпустимим.

З огляду на встановлені судами обставини та відсутність доведених контролюючим органом підстав для застосування іншого підходу, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для коригування фінансового результату на суму 16 234 430,82 грн.

Доводи касаційної скарги у цій частині спрямовані на переоцінку доказів та встановлених судами фактичних обставин, що відповідно до статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

Щодо 30% коригування при операціях з нерезидентом (підпункт 140.5.5-1 ПК України)

Доводи касаційної скарги в цій частині зводяться до того, що суди неправильно застосували підпункт 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України, оскільки позивач не збільшив фінансовий результат до оподаткування на 30 відсотків вартості операцій з нерезидентом SP.K.A UKR-ROL KOLESNYK, який, на переконання контролюючого органу, підпадає під критерії, визначені зазначеною нормою.

Перевіряючи ці доводи, колегія суддів Верховного Суду виходить із такого.

Підпунктом 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь:

нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;

нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2-1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

За правилами підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Відповідно до абзацу «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

Аналіз вищезазначених норм дає підстави для висновку, що якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

Суди попередніх інстанцій установили, що наявною в матеріалах справи довідкою (т.1, а.с.191, переклад а.с. 191 зворот.) підтверджується, що товариство акціонерно командитне товариство «УКР-РОЛ КОЛЕСНИК» повністю оплатило податкові зобов`язання за 2023 рік згідно із податковим законодавством Республіки Польща. Разом із вказаною довідкою позивач також надав суду фінансовий звіт від 29 березня 2024 року (т.1, а.с.192-197, переклад а.с. 197 зворот.-202) поданий за період з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року, із якого вбачається, що SP.K.А. URL-ROL Rjkesnyk є платником податку на прибуток в Польщі, оскільки розрахунок між базою оподаткування податком на прибуток та фінансовим результатом містить інформацію про нарахування відповідного податку.

Колегія суддів Верховного Суду виходить із того, що застосування підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України можливе лише за наявності передумов, прямо визначених цією нормою, яка містить два альтернативні випадки її застосування. Контролюючий орган, обґрунтовуючи спірне коригування, послався на «особливий податковий статус» контрагента виключно через його організаційно-правову форму та включення такої форми до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, не навівши при цьому належних та допустимих доказів на підтвердження юридично значущих обставин, з якими закон пов`язує податкові наслідки у вигляді 30-відсоткового збільшення фінансового результату, зокрема факту несплати таким нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у державі реєстрації та/або відсутності в нього статусу податкового резидента відповідної держави. 

Натомість судами попередніх інстанцій установлено та підтверджено матеріалами справи, що між сторонами укладено експортний контракт, операція фактично відбулася та супроводжувалася належними первинними й митними документами, а також те, що позивачем подано документи, які свідчать про оподаткування діяльності контрагента податком на прибуток у Республіці Польща. 

За таких обставин висновки контролюючого органу про обов`язковість застосування коригування ґрунтуються на припущеннях і формальному ототожненні включення організаційно-правової форми до переліку з автоматичною наявністю законодавчих критеріїв для застосування підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України, тоді як податковий орган не спростував наданих платником доказів, не навів контрдоказів та не вжив процесуальних заходів для отримання від компетентних органів іноземної держави інформації, яка могла б підтвердити протилежне. 

Отже, за відсутності доведених передумов, визначених законом, застосування 30-відсоткового коригування є необґрунтованим, а доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки встановлених судами обставин та не спростовують правильності застосування судами норм матеріального права.

Щодо податку на додану вартість, нереєстрації податкових накладних

Перевіряючи доводи касаційної скарги в межах статті 341 КАС України, колегія суддів Верховного Суду враховує наступне правове регулювання.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Згідно із пунктом 187.1. статі 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно із пунктом 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Нормами пункту 201.10.статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Досліджуючи операції позивача з ТОВ «ДС ОІЛ», суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган дійшов висновку, що грошові кошти, отримані позивачем від ТОВ «ДС ОІЛ» у сумі 12 901 305,42 грн, є попередньою оплатою за товари/послуги, у зв`язку з чим податкові зобов`язання з ПДВ повинні були виникнути відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України.

При цьому, суди, дослідивши умови договору, первинні документи та бухгалтерські регістри, вказали, що між сторонами укладено договір поворотної фінансової допомоги, а спірні кошти були поверненням раніше наданої фінансової допомоги, а не оплатою за поставку товарів. Також встановлено, що призначення платежу було уточнено, а господарські операції з поставки товару на відповідну суму фактично відсутні.

За таких обставин суди дійшли обґрунтованого висновку, що у позивача не виникав обов`язок визначати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за пунктом 187.1 статті 187 ПК України та складати податкові накладні відповідно до статті 201 ПК України.

Верховний Суд погоджується з таким підходом. Визначальним є реальний економічний зміст операції. Сам факт надходження коштів не створює податкових наслідків з податку на додану вартість, якщо відсутня операція з постачання товарів/послуг у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Доводи касаційної скарги фактично спрямовані на іншу оцінку встановлених судами обставин та не містять аргументів щодо неправильного застосування норм матеріального права.

Стосовно епізоду щодо використання товарно-матеріальних цінностей у виробничій діяльності, суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган вважав, що частина витрат та товарно-матеріальних цінностей була використана поза межами господарської діяльності, у зв`язку з чим позивач повинен був нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Судами встановлено, що спірні витрати понесені в межах виробничого процесу сільськогосподарського підприємства, облік здійснювався відповідно до П(С)БО 30, а формування собівартості та відображення біологічних активів здійснювалося у межах звичайного циклу господарської діяльності.

Суди виходили з того, що витрати є виробничими, пов`язаними зі створенням продукції, а подальша реалізація або перетворення біологічних активів підтверджує господарський характер таких операцій.

Верховний Суд зазначає, що для застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України необхідним є встановлення факту використання товарів/послуг в операціях, що не є господарською діяльністю або не є об`єктом оподаткування.

Саме контролюючий орган повинен довести такі обставини відповідно до статті 77 КАС України.

Судами встановлено, що податковий орган не довів факту негосподарського використання ТМЦ, а його висновки ґрунтувалися переважно на бухгалтерській інтерпретації закриття рахунків та формуванні фінансового результату.

За таких установлених обставин підстави для застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України відсутні.

Доводи касаційної скарги не спростовують установленого судами факту господарського характеру використання активів.

Щодо застосування штрафу за нереєстрацію податкових накладних в розмірі 1 109 768 грн, слід зазначити, що суди встановили відсутність обов`язку нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, що зазначено вище, а тому похідний обов`язок щодо складання та реєстрації податкових накладних відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України також відсутній.

Верховний Суд погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, оскільки застосування штрафних санкцій можливе лише за наявності складу податкового правопорушення, який повинен бути доведений контролюючим органом. У межах встановлених судами обставин підстав для застосування штрафу у сумі 1 109 768 грн не було.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій належним чином дослідили обставини справи, встановили фактичний характер спірних операцій та правильно застосували норми пункту 187.1 статті 187, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, а доводи касаційної скарги в цій частині зводяться до переоцінки доказів.

Щодо податку на доходи фізичних осіб та військового збору (основний платіж) і застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до статті 125-1 ПК України 

Перевіряючи доводи касаційної скарги в цій частині, колегія суддів Верховного Суду виходить із такого.

Згідно із пунктом 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Пунктом 38.2 статті 38 ПК України передбачено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Відповідно до пункту 18.1. статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Нормами підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до пункту 54.2 статті 54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на кори платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Згідно з пунктом 57.1 статті 57 ПК України, податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV ПК України.

Відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Відповідно до пункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Підпунктом 171.1 пункту 171 ПК України передбачено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. 

Відповідно до підпункту 1.1. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України платниками збору є: 1) особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу; 2) фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої, другої та четвертої груп; 3) платники єдиного податку третьої групи, крім електронних резидентів (е-резидентів).

Нормами підпункту 1.2. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що об`єктом оподаткування збором є: 1) для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу; 2) для платників, зазначених у підпункті 2 підпункту 1.1 цього пункту, - щомісячна сума, що дорівнює розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року; 3) для платників, зазначених у підпункті 3 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 292 цього Кодексу.

Згідно із підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору з доходів платників збору, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставками, визначеними підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

Відповідно до підпункту 1.6. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України Платники збору, зазначені у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Так, відповідно до пункту 125-1.1. статті 125-1 ПК України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Водночас, згідно із підпунктом 125-1.2. статті 125-1 ПК України ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Нормами підпункту 125-1.3. статті 125-1 ПК України визначено, що діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (підпункт 125-1.4. статті 125-1 ПК України).

Суди попередніх інстанцій установили, що за результатами документальної перевірки контролюючий орган прийняв, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2025 року: №0121022408 (ПДФО - основний платіж 8 041 894,51 грн), №0121042408 (військовий збір - основний платіж 722 130,40 грн), а також №0120802408 (штраф 804 189,45 грн і пеня 1 617 012,28 грн) та № 0120852408 (штраф 72 213,04 грн і пеня 151 803,11 грн). 

Щодо визначення основного грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (8 041 894,51 грн) і військового збору (722 130,40 грн) суди попередніх інстанцій установили, що позивач самостійно визначив суми грошових зобов`язань за період січень 2023 року - вересень 2024 року, що підтверджується податковими розрахунками (додатки форми №4ДФ). 

З огляду на це суди дійшли висновку, що контролюючий орган, приймаючи ППР №0121022408 та №0121042408, безпідставно «збільшив» позивачу суму грошового зобов`язання за основним платежем на суми, які вже були самостійно нараховані у звітності, фактично допустивши подвоєння відповідних зобов`язань.

Верховний Суд погоджується з таким підходом.

Законодавча модель адміністрування податку на доходи фізичних осіб і військового збору як утримуваних податків (норми про обов`язки податкового агента - зокрема, стаття 168 ПК України, стаття 171 ПК України, підпункт "а" пункту 176.2 ПК України, а щодо військового збору - підпункти 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України) передбачає: податковий агент нараховує/утримує та відображає суми у звітності, а узгодженість зобов`язань у частині самостійно визначених сум забезпечується механізмами, встановленими нормами ПК України про самостійне визначення та узгодження грошових зобов`язань.

У цій справі контролюючий орган не довів правової підстави саме для повторного «визначення» основного платежу на суми, які вже відображені платником у податкових розрахунках (форма №4ДФ), тоді як доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами наслідків самостійного декларування і фактично не спростовують установленого судами факту подвоєння.

Отже, висновок судів про протиправність податкових повідомлень-рішень №0121022408 та №0121042408 є обґрунтованим.

Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за статтею 125-1 ПК України, суди попередніх інстанцій зазначили, що штрафні санкції визначено податковим органом із посиланням на пункт 125-1.2 статті 125-1 ПК України (як «умисні» дії), проте контролюючим органом не встановлено діянь, які б утворювали склад правопорушення саме за пунктом 125-1.2, а в суді представник відповідача пояснив, що у податковому повідомленні-рішенні допущено помилку: зазначено 125-1.2, але фактично застосовано розмір штрафу 10%, що відповідає 125-1.1 (а не 25%, як передбачено пунктом 125-1.2).

Суд апеляційної інстанції також прямо вказав, що суд першої інстанції слушно врахував правовий висновок Верховного Суду (постанова від 29 листопада 2023 року у справі №520/5026/22) про те, що для застосування санкції за статтею 125-1 ПК України необхідно не лише встановити несвоєчасність перерахування, а й обов`язково встановити, що перерахування відбулося після виплати доходу або не відбулося взагалі.

У цій справі, як установили суди, з акта перевірки випливає лише те, що податковий агент не сплатив (не перерахував) до бюджету суми ПДФО і військового збору у встановлені строки станом на 30 вересня 2024 року, тоді як контролюючий орган не встановив відомостей про «не нарахування/не утримання/не сплату/неперерахування до або під час виплати доходу», тобто обставин, з якими закон пов`язує відповідальність за статтею 125-1 ПК України.

Верховний Суд погоджується з таким висновком судів, оскільки відповідальність, передбачена статтею 125-1 ПК України, пов`язується не з самим фактом наявності податкового боргу чи несвоєчасної сплати узгодженого грошового зобов`язання, а з установленим контролюючим органом фактом ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податку до або під час виплати оподатковуваного доходу. Водночас із змісту акта перевірки вбачається, що контролюючим органом не встановлено порушень щодо правильності визначення бази оподаткування, повноти нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб і військового збору, а також не наведено обставин щодо дати виплати доходу та співвідношення її з датою перерахування податку до бюджету. Фактично податковий орган обмежився констатацією наявності несплачених сум станом на дату перевірки, що саме по собі свідчить про існування податкового боргу, але не утворює складу правопорушення, передбаченого статтею 125-1 ПК України. 

За встановленими судами обставинами контролюючий орган не довів ані наявності умов для застосування саме статті 125-1 у цілому (у розумінні її предмета регулювання), ані ознак «умисних дій» для застосування пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

Доводи касаційної скарги про неправильне застосування статей 168, 171 та 125-1 ПК України не містять спростування установлених обставин і спрямовані, по суті, на іншу правову оцінку фактичної бази, вже дослідженої судами попередніх інстанцій.

Досліджуючи питання нарахування пені податковими повідомленнями-рішеннями (1 617 012,28 грн та 151 803,11 грн), суди навели, що пеня визначається як відсотки, нараховані на суми податкових зобов`язань та/або штрафних санкцій, не сплачених у встановлені строки (підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України), а порядок нарахування пені врегульовано статтею 129 ПК України, зокрема правилами про початок її нарахування у разі визначення грошового зобов`язання за результатами перевірки (підпункт 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України).

Верховний Суд враховує похідний характер пені від існування належно визначеного (узгодженого) грошового зобов`язання. За встановленими судами обставинами основні платежі з податку на доходи фізичних осіб та військового збору у спірних податкових повідомленнях-рішеннях визнано протиправно визначеними (через подвоєння самостійно задекларованих сум). 

Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно встановили фактичні обставини щодо самостійного визначення позивачем сум податку на доходи фізичних осіб і військового збору у формі №4ДФ, належним чином застосували норми матеріального права, а також коректно використали підхід Верховного Суду щодо умов застосування статті 125-1 ПК України.

Доводи касаційної скарги в цій частині не спростовують установлених судами обставин, а зводяться до незгоди з правовими висновками судів та не дають підстав для висновку про неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у розумінні пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 3, 242, 341, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року у справі № 140/4934/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Р. Ф. Ханова 

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк