ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 березня 2026 року 
м. Київ
справа № 500/3124/24
адміністративне провадження № К/990/31777/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Яковенко М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства фірма «Колмар» 
на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.10.2024 року (Суддя: Мартиць О.І.), 
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2025 року (Судді: Ніколін В.В., Гінда О.М., Матковська З.М.),
у справі № 500/3124/24 
за адміністративним позовом Приватного підприємства фірма «Колмар» 
до Головного управління ДПС у Тернопільській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
У травні 2024 року Приватне підприємство «Колмар» (далі - позивач, ПП «Колмар») звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.03.2024 року: № 00029170702, яким позивачу збільшено суму податку на прибуток на загальну суму 14 103 835,75 грн; № 00029180702, яким збільшено суму податку на додану вартість на загальну суму 1 645 861,25 грн; № 00029210702, яким встановлено завищення бюджетного відшкодування з ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку, яке в попередніх звітних періодах було відшкодовано на рахунок платника на суму 297 223,75 грн; № 00029220702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 30 706 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на неправомірність висновків акта перевірки, що по ряду контрагентів не було доведено факти постачання сільськогосподарської продукції на адресу позивача і те, що позивачем в ланцюгу постачання введено в товарообіг (легалізовано) товар невідомого виробництва та виробника з метою формування витрат та податкового кредиту та з метою безоплатного одержання оборотних активів. За доводами повної заяви, такі висновки відповідача є безпідставними та призвели до протиправності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки як реальність господарських операцій позивача з контрагентами і подальше використання придбаної позивачем продукції, підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Тоді, як зафіксовані актом перевірки висновки контролюючого органу базуються виключно на податковій інформації відносно контрагентів позивача (отриманій із IC Податковий блок та даних Єдиного реєстру податкових накладних), без врахування того, що під час проведення перевірки позивачем було надано усі первинні документи щодо реальності господарських операцій позивача з контрагентами (Приватною фірмою «АГРАРНА НИВА», ТОВ «ЕНТЕЛЬ», ТОВ «ІННОВЕЛЛІ ЛІМІТЕД», ТОВ «ОДЕО ГРУПП Україна») (т. 1 а.с. 1-14).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.10.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2025, в задоволенні адміністративного позову відмовлено. Справа розглядалася судами в порядку загального позовного провадження (т. 6 а.с. 146-160, т. 7 а.с. 11-39).
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність прийняття відповідачем оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень, внаслідок зафіксованих актом перевірки порушень в контексті нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами Приватною фірмою «АГРАРНА НИВА», ТОВ «ЕНТЕЛЬ», ТОВ «ІННОВЕЛЛІ ЛІМІТЕД», ТОВ «ОДЕО ГРУПП Україна», що свідчить про те, що позивач не дотримався податкової дисципліни (в контексті, здебільшого, обачності позивача у виборі контрагентів, які за висновками акта перевірки не мали трудових ресурсів, необхідних для вирощування зернових культур; не могли здійснювати транспортування та зберігання зерна, що доводить відсутність факту підтвердження реалізації пшениці та її походження (по ланцюгу постачання контрагентам); товарно-транспортні накладні, складені без ідентифікації перевізника; в бухгалтерському обліку відсутні проведенні послуги та розрахунки по ідентифікації перевізника та розрахунки по перевезенню/оренді/найму транспортних засобів вищевказаними у ТТН перевізниками); не надані позивачем до перевірки і документи, що посвідчують якість сировини та її походження. 
Дійшовши вказаних висновків, суди попередніх інстанцій врахували правові позиції, викладені у постановах Верховного Cуду від 04.04.2024 у справі №640/32102/21, від 04.04.2024 у справі №380/10315/22, від 28.03.2024 у справі №380/15682/21, від 06.12.2023 у справі №420/4125/20, від 23.08.2023 у справі №440/12447/21, від 05.05.2023 у справі №1340/5998/18, від 02.03.2023 у справі №280/669/21, які базуються на тому, що для правильного вирішення спору підлягає встановленню факт «реальності» поставки позивачу саме визначеними безпосередніми контрагентами із з`ясуванням обставин щодо реальної наявності у цих постачальників товару, фінансових, фізичних та технічних можливостей здійснювати спірні поставки саме цих товарів, їх навантаження/розвантаження, порядку передачі та отримання, оприбуткування та умов транспортування; по кожному контрагенту слід надати оцінку доводам контролюючого органу в частині підтвердження законного джерела походження товару, зокрема, в умовах якщо жоден з контрагентів позивача не є виробником чи імпортером продукції, посилаючись при цьому на певні джерела. Тоді, як наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу, а вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
При цьому за наслідками апеляційного перегляду, суд апеляційної інстанції погодився з таким висновком суду першої інстанції, зазначивши, що щодо всіх господарських операцій, які є по суті об`єктом розгляду та аналізу в межах даної адміністративної справи з придбання позивачем товарів у Приватна фірма АГРАРНА НИВА" (код ЄДРПОУ 13982594), ТОВ «Ентель» (42477544), ТОВ «Інновеллі Лімітед» (40181773), ТОВ «Одео Груп Україна» (39867203) відсутні будь-які документи та пояснення факту поставки продукції із місцем навантаження та місцем розвантаження, які жодного відношення ні до позивача, ні до конкретного контрагента не мають; навантаження та розвантаження відбувалось за різними адресами, а власниками, керівниками та засновниками ПП фірма "КОЛМАР", Приватна фірма "АГРАРНА НИВА" (код ЄДРПОУ 13982594), ТОВ «Ентель» (42477544), ТОВ «Інновеллі Лімітед» (40181773), ТОВ «Одео Груп Україна» (39867203), ТОВ «КСТ ТРАНС» в той чи інший період були одні і ті ж особи, що підтверджується доказами наданими контролюючим органом до суду та даними реєстрів, що вказує на пов`язаність юридичних осіб контрагентів; контрагенти позивача відсутні за місцезнаходженням, що підтверджується запитами контролюючого органу та відповідними відмітками пошти, які долучені до матеріалів судової справи; в матеріалах справи наявні також Витяги з державного реєстру речових прав про відсутність земельних ділянок чи нерухомого майна у Приватна фірма «АГРАРНА НИВА» (код ЄДРПОУ 13982594), ТОВ «Ентель» (42477544), ТОВ «Інновеллі Лімітед» (40181773), ТОВ «Одео Груп Україна» (39867203) (т. 7 а.с. 11-39).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, яку просив задовольнити, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове про задоволення позову. 
Підставою касаційного оскарження скаржником вказано пункт 2 частини 4 статті 328 КАС України з посиланням на неправильне застосування судами попередніх інстанцій підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, частини 1 статті 1, абзацу 11 частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також про необхідність відступу від правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 04.04.2024 у справі №640/32102/21, від 04.04.2024 у справі №380/10315/22, від 28.03.2024 у справі №380/15682/21, від 06.12.2023 у справі №420/4125/20, від 23.08.2023 у справі №440/12447/21, від 05.05.2023 у справі № 1340/5998/18, від 02.03.2023 у справі № 280/669/21, які враховані судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні в контексті оцінки доказів у справі. Вказані висновки базуються на тому, що для правильного вирішення спору підлягає встановленню факт «реальності» поставки позивачу саме визначеними безпосередніми контрагентами із з`ясуванням обставин щодо реальної наявності у цих постачальників товару, фінансових, фізичних та технічних можливостей здійснювати спірні поставки саме цих товарів, їх навантаження/розвантаження, порядку передачі та отримання, оприбуткування та умов транспортування.
На думку скаржника, необхідно відійти виключно від такої практики Верховного Суду в контексті оцінки відносин щодо фактів формування витрат при придбанні товарів та податкового кредиту і підтвердження цього первинними документами та врахувати інші правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 13.03.2025 у справі № 500/7072/23 та від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 щодо застосування норм матеріального права, враховуючи подібність правовідносин у справах.
Більш детальніше скаржник звернув увагу, що подібність правовідносин даної справи зі справою № 500/7072/23 обумовлена ідентичністю складом учасників справи та схожістю предмета спору в частині законності формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій позивача з Приватною Фірмою «АГРАРНА НИВА» і ТОВ «ОДЕО ГРУПП Україна» щодо поставки позивачеві партій кукурудзи, їх транспортування, проведення розрахунків (тільки за інший період) і судом підтверджено реальність здійснення господарської операції, руху майнових активів первинними документами, незважаючи на ймовірні порушення податкової дисципліни контрагентами в ланцюзі постачання. 
Крім цього, скаржником зауважено і на тому, що тлумачення застосування норм матеріального права в контексті постанови Великої Палати Верховного Суду у справі № 160/3364/19 є актуальним до спірних правовідносин, оскільки Суд звернув увагу на індивідуальну відповідальність суб`єкта господарювання, яка не поширюється на добросовісного платника податків, який проявив розумну обачність, здійснив валові витрати при набутті активів та не порушував норми податкового законодавства та бухгалтерського обліку. За доводами скаржника, подібність правовідносин у наведених справах полягає в тому, що предметом справи було оскарження податкових повідомлень-рішень, якими останньому збільшено грошове зобов`язання зі сплати податку на додану вартість та податку на прибуток, оскільки контролюючий орган вважав, що платників податків не довів фактичного здійснення спірних господарських операцій; рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій; платник податків доводив наявними доказами, що господарські операції з позивачем не були безтоварними.
Отже, зі змісту касаційної скарги вбачається, що фактичною підставою касаційного оскарження скаржником вказано пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України із посиланням на необхідність врахування правових позицій Верховного Суду, викладених у вищенаведених постановах Верховного Суду, враховуючи подібність правовідносин у наведених скаржником справах із даною справою (т. 7 а.с. 44-50).
Верховним Судом відкрито касаційне провадження у цій справі з метою перевірки правильності ухвалення оскаржуваних рішень судами попередніх інстанцій в межах вищенаведених доводів позивача; задоволено клопотання представника позивача та зупинено дію судових рішень до закінчення їх перегляду в касаційному порядку; закінчено підготовчі дії і призначено справу до розгляду в поряду письмового провадження (т. 7 а.с. 56-58, 81-83).
В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги і правильність надання судами попередніх інстанцій оцінки спірним правовідносинам та доказам у справі, дійшовши висновку про нереальність здійснення господарських операцій з придбання сільськогосподарської продукції позивачем у його контрагентів. При цьому як зазначено відповідачем, такі висновки сформовані за результатами дослідження кожного факту відображення у фінансовій звітності операцій з поставки сільськогосподарської продукції і можливості в кожному конкретному випадку здійснювати таку поставку. Загалом, за доводами відповідача, зазначені позивачем справи Верховного Суду не є подібними правовідносинам у даній справі, оскільки стосуються оцінки інших правовідносин та доказів у справі, наданих на їх підтвердження (т. 7 а.с. 87-89).
Так, відповідно до вимог частини 1 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів приходить до висновку про часткове задоволення касаційної скарги з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Приватне підприємство фірма «КОЛМАР» зареєстроване з 2007 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Тернопільській області і є платником податку на додану вартість.
За результатами проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства фірма «КОЛМАР» (код ЄДРПОУ 35088780) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.06.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2023, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, складено акт перевірки від 12.03.2024 року № 2071/19-00-07-02/35088780, яким зафіксовані наступні порушення позивачем:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1, п.134.1, ст.134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п.5, п.21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. №290 Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за №860/4153, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/43064, п. 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 зі змінами та доповненнями, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 28.02.2013 за № 336/22868, ПП ФІРМА «КОЛМАР», в результаті чого занижено податок на прибуток в розмірі 11 807 532 грн, в тому числі за періоди: 3 квартал 2019 року на 108 925 грн, 4 квартал 2021 року на 2 622 317 грн, 1 квартал 2022 року на 828 948 грн, 2 квартал 2023 року на 8 247 342 грн;
- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1., п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету (рядок 18) у загальній сумі 1 316 689 грн, в тому числі по періодах: жовтень 2019 - 7136 грн, листопад 2019 - 24137 грн, лютий 2020 - 17 072 грн, червень 2023 - 1 268 344 грн; 
- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 1.3 ст. 200 1 розд. V ПК України на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (ряд 20.2.1 Декларації) за жовтень 2019 у сумі 53 333 грн, за січень 2020 у сумі 19 350 грн, за грудень 2022 у сумі 165 096 грн;
- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1., п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) за червень 2023 у сумі 30 706 грн.
Судами попередніх інстанцій з акта перевірки встановлено, що зафіксовані контролюючим органом порушення базуються на отриманій відповідачем інформації з ІС «Податковий блок», відомостей з ЄРПН і МВС України «НАІС ДДАІ», за результатами дослідження якої відповідач дійшов висновку про відсутність факту придбання кукурудзи від постачальників на всіх етапах поставки, а також про те, що придбання позивачем зерна і зернопродуктів, послуг з транспортування та зберігання зерна фактично не здійснювалось; факт підтвердження реалізації пшениці та її походження відсутній; у контрагентів відсутні трудові, а також необхідні ресурси для вирощування зернових культур; документи, що посвідчують якість сировини та її походження до перевірки не надані; товарно-транспортні накладні складені без ідентифікації перевізника і відсутні також проведенні у бухгалтерському обліку послуги та розрахунки по ідентифікації перевізника/перевезенню/оренді/найму транспортних засобів вищевказаними у товарно-транспортних накладних перевізниками, що в сукупності поставило під сумнів факт транспортування придбаної позивачем у контрагентів пшениці та іншого товару; згідно відомостей з МВС України «НАІС ДДАІ» у перевізників відсутні транспортні засоби (т. 1 а.с. 24-95).
На підставі вищевикладених висновків, відповідачем 28.03.2024 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 00029170702, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за податку на прибуток підприємств на загальну суму 14 103 835,75 грн, з яких: 11 807 532 грн за податковими зобов`язаннями та 2 296 303,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 3 а.с. 84);
- № 00029180702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 645 861,25 грн, з яких: 1 316 689 грн за податковими зобов`язаннями і 329 172,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 3 а.с. 87);
- № 00029210702, яким встановлено завищення позивачем бюджетного відшкодування з ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку, яке в попередніх звітних періодах було відшкодовано на рахунок платника на загальну суму 297 223,75 грн, з яких: 237 779 грн за податковими зобов`язаннями та 59 444,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 3 а.с. 85);
- №00029220702, яким позивачеві зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 30 706 грн (т. 3 а.с. 86).
Не погоджуючись із прийнятими відповідачем податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У відповідності до п. 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
До того ж, у відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Разом з тим, відповідно до вимог ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складаються під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та повинні мати назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі №823/1620/16 (адміністративне провадження №К/9901/42086/18), від 19 січня 2021 року у справі № 810/3259/15 (адміністративне провадження № К/9901/27530/18), але не виключно.

Колегія суддів звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
До того ж, в наведеній постанові Велика Палата Верховного Суду зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі, зокрема, податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Вказана правова позиція в контексті дослідження і оцінки реальності господарських операцій є сталою і послідовно підтримана також Верховним Судом в постанові від 13 березня 2025 року у справі № 500/7072/23 (адміністративне провадження № К/990/34044/24), на чому вірно акцентовано скаржником в доводах касаційної скарги в розрізі обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень.
Більше того, в контексті наведеного колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), а основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 12 серпня 2024 року, але не виключно.

Так, як вказувалось судом вище, оцінюючі спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, цитуючи при цьому описову частину зафіксованих актом перевірки порушень, які фактично базуються на інформації з ІС «Податковий блок», відомостях з ЄРПН і МВС України «НАІС ДДАІ», без дослідження при цьому сукупності доказів у справі, наданих позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з Приватною фірмою «АГРАРНА НИВА», ТОВ «ЕНТЕЛЬ», ТОВ «ІННОВЕЛЛІ ЛІМІТЕД», ТОВ «ОДЕО ГРУПП Україна» (щодо поставки та транспортування вказаними контрагентами останньому сільськогосподарської продукції), на необхідності дослідження чого наголошено у вищенаведених постановах Верховного Суду. Тоді, як вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Отже, не заперечуючи проти того, що реальність господарських операцій повинна бути предметом дослідження в кожному окремому випадку, виходячи із суті договірних правовідносин та сукупності доказів, наданих на їх підтвердження, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги в частині не врахування судами попередніх інстанцій правової позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 та судом апеляційної інстанції правової позиції, викладеної в постанові Великої Палати Верховного Суду від 13.03.2025 у справі №500/7072/23 щодо застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах частково знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду даної справи.
Разом із тим, за приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Отже суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції з метою дослідження суті і змісту господарських операцій в розрізі доводів контролюючого органу про їх нереальність в межах зафіксованих актом перевірки порушень, враховуючи повний перелік документів, наданих позивачем на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства фірма «Колмар» задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.10.2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2025 року у справі № 500/3124/24 скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва

Судді В.П. Юрченко 

М.М. Яковенко