ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року 
м. Київ

справа № 320/29483/24
адміністративне провадження № К/990/26000/25 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Гончарової І.А.
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Газтрім» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 (головуючий суддя - Аліменко В.О., судді: Вівдіченко Т.Р., Кучма А.Ю.) у справі №320/29483/24.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Газтрім» (далі - ТОВ «Торговий Дім «Газтрім») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП) від 20.05.2024 №555/33-00-07-01 та №556/33-00-07-01.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29.11.2024 позов задоволено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 рішення Київського окружного адміністративного суду від 29.11.2024 скасовано та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 20.05.2024 №556/33-00-07-01. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Західне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулось із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Підставою касаційного оскарження відповідач вказує п.1 ч.4 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства, оскільки суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 15.04.2025 у справі №500/159/24, від 10.08.2023 у справі №160/1998/19, від 29.07.2021 у справі №1340/5541/18, від 03.09.2019 у справі №806/2049/18, від 24.04.2025 у справі №520/6687/22, від 16.03.2023 у справі №600/747/22-а, від 03.08.2023 у справі №520/22505/21, від 22.08.2023 у справі № 520/18519/21, від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 19.04.2024 у справі №580/5283/23, від 30.04.2024 у справі №160/22731/21.

Також відповідач зазначає, що Шостим апеляційним адміністративним судом в мотивувальній частині зазначається про правомірність донарахувань відповідачем грошового зобов`язання з податку на прибуток через відсутність підстав до віднесення заборгованості на підставі договору прощення боргу до безнадійної, проте в резолютивній частині зазначає про повне скасування податкового повідомлення-рішення №556/33-00-07-01 від 20.05.2024. Мотиви таких невідповідностей в мотивувальній та резолютивній частині постанови від 13.05.2025 суд апеляційної інстанції не зазначив.

Щодо виявлених порушень відповідач зазначає, що у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

Критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 12 000 000 грн. по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» (ЄДРПОУ 42676434) згідно Договору № ФД 11/11-20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11.11.2020 документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством ( пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» (ЄДРПОУ 36980223) по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством ( пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Основним видом діяльності позивача є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (код 46.71).

У період з 20.02.2024 по 22.04.2024 Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ».

За результатами проведеної перевірки складено акт від 29.04.2024 №328/33-00-07-01/42656879, в якому, серед іншого, відображено висновки про порушення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ»:

пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, 139.2.1 п. 139.2 ст.139 Податкового кодексу України; пункти 3, 4, 6, 8 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 за № 336/22868; пункт 1, 2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 № 353, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.01.2001 за №47/5238; п.6, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (із змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4 898 219 грн., у тому числі в розрізі податкових періодів: 2019 рік - на суму 1 064 219 грн.; 3 кв. 2021 року - на суму 2 160 000 грн.; 4 кв. 2021 року - на суму 1 674 000 грн.; 2021 рік - на суму 3 834 000 грн.

п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за жовтень 2021 року на суму 396 758,67 грн.

Такі висновки контролюючого органу обґрунтовано тим, що перевіркою задекларованих платником податків показників Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2) встановлено завищення фінансових витрат за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 всього в сумі 5 912 328,77 грн. (за 2019 рік).

Так, перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Принципал) укладено з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» (Гарант) договір про надання гарантії № ДГ-08-01/19-1 від 08.01.2019, за яким Гарант зобов`язався надати безвідкличну гарантію на користь Компанії «AGTG S.A» (Швейцарія).

На виконання даного Договору підписано акти прийому-передачі наданих послуг, вартість яких у розмірі 5 912 328,77 грн. відображено у бухгалтерському обліку наступними проведеннями: Д-т 952 «Фінансові витрати» К-т 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами в національній валюті».

У податковому обліку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» включено вартість послуг до фінансових витрат (рядок 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) за 2019 рік).

В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що згідно наданих до перевірки документів (ВМД, інвойси), бухгалтерських даних (оборотно-сальдові відомості, картка рахунку 632 «Розрахунки з постачальниками» по взаємовідносинах з Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) встановлено, що першу партію товару поставлено 13.06.2019, а оплата за товар здійснювалась ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» самостійно з валютного рахунку, тобто зобов`язання по Контракту на поставку нафтопродуктів з Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) від 08.01.2019 № АСТ/0801 підприємством виконано, а підстави для укладання договору гарантії №ДГ-08-01/19-1 від 08.01.2019 відсутні, і, відповідно, безпідставно сформовані витрати по послугах гарантії.

Контролюючий орган зауважив, що відповідно до частини першої статті 563 Цивільного кодексу України зобов`язання гаранта погасити зобов`язання боржника виникає тільки у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією. Таким чином, оскільки по вищевказаному Контракту постачання здійснювалось з червня 2019 року, Постачальника - Компанію «AGTG S.A» (Швейцарія), не повідомлялось про Гаранта, обидві сторони виконали взяті на себе зобов`язання у повному обсязі, підстав для звернення до гаранта не було. З урахуванням цього, на думку контролюючого органу, укладений договір гарантії і відповідно послуги по гарантії з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ», не підтверджують необхідність отримання вищенаведених послуг та відображення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» вартості вищевказаних послуг у складі фінансових витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

У зв`язку з цим відповідач зазначає про відсутність підтвердження фактичного використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажом продукції (робіт, послуг), та відсутність підстав для включення вартості даних послуг до складу фінансових витрат.

Також в акті перевірки вказано, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є суб`єктом господарювання зі значними ознаками ризику, а саме: згідно даних системи АІС «Податковий блок» відсутні відомості про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном; відповідно до даних Офіційного сайту НБУ (https://bank.gov/ua), 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій; є фігурантом кримінального провадження № 42017100000000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (справа № 757/5863/17-к).

Контролюючий орган виснував, що відображенні в бухгалтерському обліку взаємовідносини ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» по Договору гарантії є такими, що не підтверджують факт здійснення будь-яких господарських операцій, створені на підставі документів, технічно створених суб`єктами господарювання, виключно для формування штучних витрат у фінансовій звітності на суму 5 912 328,77 грн., задля заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток до сплати у деклараціях з податку на прибуток.

Також в акті перевірки зазначено, що перевіркою задекларованих платником податків показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» встановлено їх заниження на загальну суму 21 300 000 грн., в тому числі в розрізі податкових періодів: за 3 кв. 2021 року - на суму 12 000 000 грн., 4 кв. 2021 року - на суму 9 300 000 грн.

Контролюючим органом було встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн. (15.09.2021 Дт 977 Кт 3771)

Дебіторська заборгованість виникла за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020, згідно якого ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки постачальника.

Суму операції по списанню дебіторської заборгованості ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» у 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн. відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 977 «Інші витрати» Кт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)».

Згідно картки рах.3771 сальдо станом на 30.09.2023 по контрагенту ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» Дт 8 938 360,0 грн.

Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 3 кв. 2021 року ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» згідно Договору № ФД 11/11-20 від 11.11.2020 в 3-му кв. 2021 року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 12 000 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

На переконання контролюючого органу, у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України також здійснюється на всю суму дебіторської заборгованості (з урахуванням ПДВ), яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 12 000 000 грн. по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» згідно Договору № ФД 11/11-20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11.11.2020 документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством.

На підставі цього Західне МУ ДПС по роботі з ВПП виснувало, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн.

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України встановлено їх заниження в 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн., в результаті заниження значення рядка 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, що призвело до завищення від`ємного значення Різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -).

Також в акті перевірки вказано, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 на загальну суму 9 300 000 грн. (17.12.2021 Дт 977 Кт 3771).

Дебіторська заборгованість виникла по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021, укладеному з ТОВ «ГАЗТРІМ», згідно якого ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки покупця, а ТОВ «ГАЗТРІМ» - Постачальника.

17.12.2021 між сторонами було укладено договір про прощення боргу, за яким ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» звільнив ТОВ «ГАЗТРІМ» від зобов`язання в розмірі 9 300 000 грн., внаслідок чого воно є припиненим.

Суму операції по списанню дебіторської заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» згідно Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн. відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 977 «Інші витрати» Кт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)».

Згідно картки рах.3771 сальдо станом на 30.09.2023 по контрагенту ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 0 грн.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» здійснило на користь ТОВ «ГАЗТРИМ» оплату в розмірі 9 300 000,00 грн. відповідно до платіжного доручення №540 від 17.02.2021.

Відповідно ТОВ «ГАЗТРИМ» виписало на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну №1 від 17.02.2021 (зареєстровано 18.02.2021 р.н.9029400554) номеклатура: паливо дизельне ДП Л-євро5-ВО код УКТЗ 2710194300 (400 т по ціні 19375 грн. за 1 т) на загальну суму 9 300 000 грн (в т.ч. ПДВ на суму 1 550 000грн.). ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну №1 від 17.02.2021 не включив до складу податкового кредиту (статус в ЄРПН: реєстрацію зупинено) .

Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 рік ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 в 4-му кв. 2021 року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 9 300 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Контролюючий орган зазначив, що критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством (пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

У зв`язку з цим відповідач дійшов висновку, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн.

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України встановлено їх заниження в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн., в результаті заниження значення рядка 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, що призвело до завищення від`ємного значення Різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -).

Також в ході проведення перевірки було встановлено завищення позивачем податкового кредиту за вересень 2021 року на суму ПДВ 396 758,67 грн., а саме: за результатом фінансово-господарських взаємовідносин платника з ТОВ «ТОРПАШ» (код ЄДРПОУ 43931740, попередня назва ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», назву змінено з 30.08.2023).

За висновком контролюючого органу, враховуючи специфіку діяльності підприємства, виконання оформлених господарських операцій з придбання /продажу товарів, робіт, послуг з контрагентами постачальниками/покупцями за таких умов не видається можливим;

відсутня підтверджена інформація про зберігання товарів, а саме про наявність складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власників складських приміщень/орендодавця, при цьому відповідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна (номер інформаційної довідки № 310317555 від 20.09.2022) у підприємства відсутні об`єкти нерухомого майна;

відсутня інформація про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, власників орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні, відсутність придбання транспортних послуг);

відсутня інформація про власні або орендовані основні фонди, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства;

Номенклатура та обсяг реалізованих товарів/послуг свідчить про фізичну неможливість здійснення такого обсягу господарських операцій без наявності допоміжних послуг, таких як транспортування, зберігання, інша підтверджена інформація про власні або орендовані основні фонди, транспортні засоби відсутня, інформація щодо залучення сторонніх трудових ресурсів відсутня».

Контролюючий орган в акті перевірки зробив висновок про те, що господарські операції ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з ТОВ «ТОРПАШ» не мали реального товарного характеру. Наявність у підприємства документів, які відповідно до Податкового кодексу України, є необхідними для формування податкового кредиту податкові накладні, видані (складені) вказаним постачальником не є безумовною підставою для віднесення сум до податкового кредиту, у зв`язку з тим, що відомості, які містяться в таких податкових накладних є недостовірними.

Відтак, на переконання Західного МУ ДПС по роботі з ВПП, представлені підприємством до перевірки, первині документи не підтверджують факт придбання товарів, робіт та послуг, не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Намір одержати дохід лише за рахунок відшкодування ПДВ без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Викладені обставини у своїй сукупності, на думку відповідача, вказують на те, що господарські операції між підприємством та контрагентом-постачальником, фактично не відбувалися.

На підставі цього контролюючий орган виснував, що посадовими особами ТОВ «ТОРПАШ» здійснено реєстрацію податкових накладних, для подальшого документального оформлення безтоварних операцій ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», що призводить до ухилення від сплати податків. Тобто, податковий кредит був одержаний внаслідок, ймовірного, здійснення протиправного суспільно небезпечного діяння.

Враховуючи наведене, перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» порушено п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 396 758,67 грн. в т.ч. вересень 2021 року на суму 396 758,67 гривень.

На підставі акта перевірки 20.05.2024 Західним МУ ДПС по роботі з ВПП було прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

№555/33-00-07-01, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 495 948,34 грн., у тому числі податкове зобов`язання на суму 396 758,67 грн. та штрафні санкції у розмірі 99 189,67 грн.;

№556/33-00-07-01, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 5 164 273,75 грн., у тому числі податкове зобов`язання на суму 4 898 219,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 266 054,75 грн.

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 20.05.2024 №556/33-00-07-01, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 5 164 273,75 грн., у тому числі податкове зобов`язання на суму 4 898 219,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 266 054,75 грн.

Відповідно до п. 44.1. ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 44.2. ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пунктом 135.1. статті 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

З наведеного слідує, що чинним законодавством покладено на платника податків обов`язок щодо ведення обліку доходів, витрат та інших показників (дані бухгалтерського обліку) відповідно до стандартів ведення бухгалтерського обліку, що використовуються платником для обрахунку об`єкта оподаткування.

Разом з тим, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як з`ясовано судами, між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Принципал) укладено з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» (Гарант) договір про надання гарантії № ДГ-08-01/19-1 від 08.01.2019, за яким Гарант зобов`язався надати безвідкличну гарантію на користь Компанії «AGTG S.A» (Швейцарія).

На виконання даного Договору підписано акти прийому-передачі наданих послуг, вартість яких у розмірі 5 912 328,77 грн. відображено у бухгалтерському обліку наступними проведеннями: Д-т 952 «Фінансові витрати» К-т 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами в національній валюті».

У подальшому між сторонами було укладено ряд додаткових угод на поставку дизельного палива. 

На підставі виставлених Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) інвойсів позивачем була здійснена оплата вартості товару за контрактом, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями в іноземній валюті.

У податковому обліку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» включено вартість послуг до фінансових витрат (рядок 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) за 2019 рік).

В акті перевірки працівники контролюючого органу зазначили, що згідно наданих до перевірки документів (ВМД, інвойси), бухгалтерських даних (оборотно-сальдові відомості, картка рахунку 632 «Розрахунки з постачальниками» по взаємовідносинах з Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) встановлено, що першу партію товару поставлено 13.06.2019, а оплата за товар здійснювалась ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» самостійно з валютного рахунку, тобто зобов`язання по Контракту на поставку нафтопродуктів з Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) від 08.01.2019 № АСТ/0801 підприємством виконано, а підстави для укладання договору гарантії №ДГ-08-01/19-1 від 08.01.2019 відсутні, і, відповідно, безпідставно сформовані витрати по послугах гарантії.

У зв`язку з цим відповідач зазначає про відсутність підтвердження фактичного використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажом продукції (робіт, послуг), та відсутність підстав для включення вартості даних послуг до складу фінансових витрат.

Надаючи оцінку таким доводам суди попередніх інстанції виходили з того, що укладенню між позивачем та Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) контракту від 08.01.2019 №AGT/0801 передувало направлення Компанією листа від 18.12.2018 №1812-2018, в якому викладено занепокоєння про те, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» є новоствореної компанією, згідно відкритих даних розмір статутного капіталу юридичної особи складає 1 000 000,00 грн, та на даний час компанія не здійснює торгівлю нафтопродуктами та не має ділової репутації, що визначено як неприйнятний ризик несплати/несвоєчасної сплати за поставлений товар та унеможливлює укладення контракту.

Компанія зазначила, що законодавством Швейцарської Конфедерації, а також звичаями ділового обороту, прийнятими в країні, передбачені певні заходи гарантування виконання зобов`язань, які приймають на себе учасники господарських правовідносин. До таких заходів, серед іншого, відносяться інститут гарантій, які надають банки або інші учасники ринку фінансових послуг.

З огляду на представлені позивачем плани розвитку бізнесу та наявної клієнтської бази, Компанією запропоновано позивачу наступну модель співпраці: в день укладення контракту ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» зобов`язується, що на користь AGTG S.A буде надана безвідклична гарантія від фінансової компанії, зареєстрованої за законодавством України, яка прийме на себе зобов`язання ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по оплаті поставлених товарів, в сумі не менше 23 500 000,00 доларів США.

Суди вважали, що укладення договору про надання гарантії кредитору, з яким укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів, фактично направлено на забезпечення виконання своїх зобов`язань за цим договором. Також враховали, що отримання гарантій зумовлено необхідністю створення ділової репутації позивача (принципала), як конкурентоспроможного суб`єкта на ринку продажу нафтопродуктів.

Враховуючи викладене, суди дійшли висновку про правомірність віднесення позивачем до складу фінансових витрат 2019 року вартості сплачених ним на користь ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» послуг з надання фінансової гарантії.

Надаючи оцінку висновкам контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток стало твердження про заниження платником податків показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на загальну суму 21 300 000 грн., в тому числі в розрізі податкових періодів: 3 кв. 2021 року - 12 000 000 грн., 4 кв. 2021 року - 9 300 000 грн., у зв`язку з безпідставним, на думку відповідача, віднесенням до складу витрат списаної дебіторської заборгованості суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків.

Так судами встановлено, 11.11.2020 між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Позикодавець) та ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» (Позичальник) було укладено договір про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20, за умовами пункту 2.1 якого позикодавець в порядку та на умовах, визначених цим договором та чинним законодавством України, надає позичальнику поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві отриману поворотну безвідсоткову фінансову допомогу у строк, визначений цим договором.

Згідно з пунктом 2.2 договору поворотною безвідсотковою фінансовою допомогою за цим договором є грошові кошти в сумі 100 000 000,00 грн.

Повернення поворотної безвідсоткової фінансової допомоги повинно здійснюватися позичальником одним платежем або частинами у безготівковій формі за домовленістю сторін у визначеному пунктом 2.2 договору розмірі у національній валюті - гривні. Строк повернення поворотної безвідсоткової фінансової допомоги до 09.11.2021 (п.3.2 договору).

Листом від 13.09.2021 №129 ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» звернулося до ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з проханням здійснити прощення частини боргу в сумі 12 000 000,00 грн. у зв`язку зі скрутним фінансовим становищем підприємства, спричиненим поширенням на території України коронавірусної хвороби та запровадженим внаслідок цього карантином, який вплинув на галузь будівництва, що є основним видом діяльності товариства.

15.09.2021 між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Позикодавець) та ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» (Позичальник) було підписано додаткову угоду №1, якою було припинено зобов`язання позичальника в сумі 12 000 000,00 грн за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020, шляхом прощення боргу.

Також судами встановлено, що 17.02.2021 між ТОВ «ГАЗТРИМ» (Постачальник) та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Покупець) було укладено договір поставки нафтопродуктів №17/02-23, пунктом 1.1 якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник зобов`язується передати у власність покупця (поставити), а покупець в порядку та на умовах, визначених цим договором, зобов`язується прийняти у свою власність і оплатити нафтопродукти: дизельне паливо, автомобільні бензин марки А-92, А-95, котельні палива (мазути), котельні палива рідкі (палива пічні побутові рідкі), суднові палива, зріджений газ, масла, оливи та інше (далі за текстом товар) згідно умов договору та відповідних додаткових угод до нього.

В розділі 6 договору сторони визначили, що оскільки на момент укладення договору Сторони не можуть визначити ціну на Товар, що буде постачатися протягом строку дії цього Договору, ціна на товар, що буде постачатися в рамках окремих партій Товару, буде визначатися Сторонами у додаткових угодах до цього Договору, для кожної партії Товару окремо.

Орієнтовна вартість Товару, який може бути поставлений по цьому Договору протягом строку його дії, становить 7 750 000,00 грн. (сім мільйонів сімсот п`ятдесят тисяч гривень нуль копійок), крім того ПДВ - 1 550 000,00 грн. (один мільйон п`ятсот п`ятдесят тисяч гривень нуль копійок), всього з ПДВ - 9 300 000,00 грн. (дев`ять мільйонів триста тисяч гривень пуль копійок)+/- 10 %.

Покупець здійснює 100% попередню оплату за Товар шляхом перерахування грошових коштів в сумі, яка зазначена у відповідній додатковій угоді до цього Договору, на поточний рахунок Постачальника, якщо інше не передбачено самою додатковою угодою.

Додатковою угодою №1 від 17.02.2021 сторони визначили, що поставці підлягає дизельне паливо в кількості 400 тон на загальну вартість 9 300 000,00 грн. (з ПДВ). Поставка товару мала відбутися протягом 30 календарних днів від дати підписання даної угоди. Умови оплати визначені як 100% передплата, яка здійснюється протягом 1 банківського дня в день підписання цієї угоди.

На підставі платіжного доручення від 17.02.2021 №540 позивачем було здійснено на користь ТОВ «ГАЗТРИМ» сплату коштів в сумі 9 300 000,00 грн.

ТОВ «ГАЗТРИМ» звернулося до позивача з листом від 30.11.2021 №31/1, в якому повідомило про неможливість здійснення поставки нафтопродуктів у зв`язку з прийняттям контролюючим органом рішення від 18.02.2021 №36447 про відповідність платника податку критеріям ризиковості та відмовою внаслідок цього потенційних постачальників нафтопродуктів в укладенні договору поставки.

ТОВ «ГАЗТРИМ» зазначило про неможливість повернення передоплати в сумі 9 300 000,00 грн. у зв`язку з відсутністю грошових коштів на рахунку та нездійсненням господарської діяльності з лютого 2021 року.

З урахуванням цього ТОВ «ГАЗТРИМ» просило позивача припинити зобов`язання в сумі 9 300 000,00 грн. шляхом прощення боргу у порядку статті 605 Цивільного кодексу України.

17.12.2021 між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Сторона 1 та/або Кредитор) та ТОВ «ГАЗТРИМ» (Сторона 2 та/або Боржник) було укладено договір №17122021 про прощення боргу, пунктом 1 якого передбачено, що Сторона 1 звільняє Сторону 2 від зобов`язання в розмірі 9 300 000,00 грн, що виникло відповідно до Договору поставки нафтопродуктів №17/02-21 від 17.02.2021 та засвідчується зарахуванням Стороні 2 від Сторони 1 на поточний рахунок Боржника повної оплати в розмірі 9 300 000,00 грн відповідно до платіжного доручення №540 від 17.02.2021, термін виконання якого сплив та не проведено належним чином Стороною 2.

В пункті 2 договору закріплено, що всі зобов`язання Сторони 2, що виникли відповідно до Договору поставки нафтопродуктів №17/02-21 від 17.02.2021, припиняються в повному розмірі з моменту укладення даного Договору про прощення боргу.

В пункті 3 договору Сторони засвідчили, що припинення зобов`язання Сторони 2, що виникло відповідно до поставки нафтопродуктів №17/02-21 від 17.02.2021, у повному розмірі згідно цього Договору не порушує прав третіх осіб щодо майна Кредитора.

Списану дебіторську заборгованість ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн. позивачем було віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати).

Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України також здійснюється на всю суму дебіторської заборгованості (з урахуванням ПДВ), яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Оскільки критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 12 000 000 грн. по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» згідно Договору № ФД 11/11- 20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11.11.2020 документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП виснувало, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн.

Суму операції по списанню дебіторської заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» згідно Договору поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року № 17/02-21 в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн. відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 977 «Інші витрати» Кт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)».

Списану дебіторську заборгованість по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 на загальну суму 9 300 000 грн. позивачем віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати).

Контролюючий орган зазначив, що оскільки критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року документально не підтверджено у порядку, передбаченому законодавством, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн.

Суд першої інстанції задовольняючи позов в цій частині виходив з того, що у відповідності до п.11 П (С) БО № 10 поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Отже, сума передоплати за товар, яка набула статусу безнадійної дебіторської заборгованості, включається до складу витрат, а не списується за рахунок резерву сумнівних боргів, і у податковому обліку сума такої заборгованості відноситься до витрат.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» правомірно списано заборгованість ТОВ «ГАЗТРИМ» в сумі 9 300 000,00 грн на витрати без створення резерву сумнівних боргів, а тому висновок відповідача про протилежне є помилковим.

Суд зауважив, що позивач при розгляді даної справи стверджував, що товариством створювався резерв сумнівних боргів, величина якого визначалась із застосуванням коефіцієнта сумнівності. При цьому позивач зауважив, що в акті перевірки Західне МУ ДПС по роботі з ВПП взагалі не досліджувало питання рахунку №38 «Резерв сумнівних боргів», у зв`язку з чим позивач ставить під сумнів висновки контролюючого органу та зазначає, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 правомірно віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн.

Акт перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не містить детального посилання на регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій, а також аналізу складу витрат, за рахунок яких платником податків були сформовані показники «інших операційних витрат», зокрема, чи були відображені позивачем у їх складі нарахування резерву сумнівних боргів, що б достовірно підтверджувало викладений в акті перевірки висновок контролюючого органу про неправомірне віднесення позивачем до складу інших витрат списаної дебіторської заборгованості у сумі 12 000 000,00 грн. по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11.11.2020 №ФД 11/11-20, укладеному з ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ», та, відповідно, заниження на цю суму значення рядка 03 декларації з податку на прибуток за 3 кв. 2021 року «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України».

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині суд апеляційної інстанції зазначив, що у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу також здійснюється на всю суму дебіторської заборгованості (з урахуванням ПДВ), яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, чинним на дату її списання (у даному випадку згідно п.п. «з» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України), незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 12 000 000 грн. по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» (ЄДРПОУ 42676434) згідно Договору № ФД 11/11-20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11 листопада 2020 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством ( пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» (ЄДРПОУ 36980223) по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством ( пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Колегія суддів вказала, що перевіркою правомірно встановлено порушення п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, 139.2.1 п. 139.2 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України.

Разом з тим, судом апеляційної інстанції не наведено мотивів, якими цей висновок обґрунтовано, а фактично відображено доводи контролюючого органу, які стали підставою для нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в цій частині згідно податкового повідомлення-рішення від 20.05.2024 №556/33-00-07-01, без урахування доводів позивача. 

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, судом апеляційної інстанції не в повній мірі дотримано вимог частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.

Колегія суддів апеляційної інстанції погодилась з висновком суду першої інстанції про правомірність віднесення позивачем до складу фінансових витрат 2019 року вартості сплачених ним на користь ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» послуг з надання фінансової гарантії та дійшла висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 20.05.2024 №556/33-00-07-01.

При цьому, вважаючи, що перевіркою правомірно встановлено порушення п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, 139.2.1 п. 139.2 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції податкове повідомлення-рішення від 20.05.2024 року №556/33-00-07-01 скасував повністю.

Верховний Суд неодноразово наголошував, зокрема у постановах від 10.08.2023 у справі №160/1998/19, від 29.07.2021 у справі №1340/5541/18, від 03.09.2019 у справі №806/2049/18, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно чи суму штрафних (фінансових) санкцій, що застосовані правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду судом апеляційної інстанції необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. 

В частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 20.05.2024 №555/33-00-07-01 рішення суду апеляційної інстанції інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 у справі №320/29483/24 в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.05.2024 №556/33-00-07-01 скасувати та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 у справі №320/29483/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   І.А. Гончарова