ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року 
м. Київ

справа №280/2426/24
адміністративне провадження № К/990/13061/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області, до якої приєдналося Головне управління Державної податкової служби у Волинській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року (суддя Мінаєва К.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року (головуючий суддя Чабаненко С.В., судді: Білак С.В., Юрко І.В.) у справі №280/2426/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача, Головне управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач), у якій просила визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №00024400709 від 28 лютого 2024 року.
Мотивуючи позовні вимоги позивач зазначив, що фактична перевірка проведена всупереч встановленому законом порядку та за відсутності правових підстав, а відтак винесене на підставі такого акту податкове повідомлення-рішення від 28 лютого 2024 року № 00024400709 підлягає скасуванню. Зокрема, позивач наголошує, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків недостатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки. По суті встановлених податковим органом порушень позивач зазначає, що веде облік товарних запасів належним чином, про що надав перевіряючим форму обліку та первинні документи. Також позивач заперечує проти доводів податкової щодо непроведення розрахункової операції на повну суму покупки та невидачі фіскального чеку, оскільки таке спростовується наданою копією самого фіскального чеку. На підставі викладеного вважає податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 10 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28 лютого 2024 року №00024400709. Вирішив питання судових витрат. 
Здійснюючи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом не досліджувались документи, які надавались позивачем під час проведення перевірки (зокрема, акти прийому-передачі товару на комісію), у зв`язку із чим висновки, зазначені у акті фактичної перевірки про порушення позивачем вимог чинного законодавства є припущеннями перевіряючих. На думку суду, саме внаслідок належного опрацювання отриманої інформації, проведеного відповідно до норм податкового законодавства, контролюючий орган зобов`язаний довести факт податкового порушення, а не покладати на платника податків відповідальність лише через те, що останній не надав до перевірки відповідні документи, як-от документи щодо транспортування товару. 
Апеляційний суд в повній мірі погодився з висновками, що cформував суд першої інстанції, а також додатково зазначив, що дослідженням наявних в матеріалах справи документів судом не встановлено розбіжностей стосовно найменування товару, знижки на нього та фактичної його вартості, яка сплачена покупцем. При цьому, суд апеляційної інстанції погоджується з позицією позивачки про те, що за своєю формою та реквізитами, фіскальний чек відповідає вимогам, що пред`являється до розрахункових документів.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач (Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області) подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову. 
Підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Зокрема, скаржник, з покликанням на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, та і фактична підстав для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. У зв`язку з цим, вважає висновки в судових рішенням не відповідають вимогам статей 80, 81 ПК України. 
Щодо суті порушень, відповідач вказує, що актом зафіксовано проведення розрахункової операції о 13:45:18 03 січня 2024 року при продажу ювелірних виробів з дорогоцінних металів. Але після отримання коштів за проданий товар на касі видано розрахунковий документ, що не є фіскальним чеком - касовий чек №33080103-0000003, який є додатком до акту перевірки та не містить фіскального номеру РРО (ПРРО) та інших обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016 (далі - Положення №13), зокрема, рідка 28 «Контрольне число (для ПРРО)», рядка 30 «Фіскальний номер РРО/ПРРО на чеку», рядка 31 «Напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та логотип виробника». На переконання скаржника, розрахункова операція проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій ФН 4000106878 (зареєстрований за адресою об`єкта господарювання), без створення у паперовій та/або електронній формі та надання особі, яка отримує товар в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту, що є порушенням вимог п.1, п.2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (також далі - Закон №265/95-ВР). Щодо виявленого порушення п. 12 ст. 3 Закону №265, що полягає у ненаданні до перевірки саме в магазині документів, що підтверджують облік та походження товарів, що знаходились в реалізації (документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), то контролюючий орган наполягає на тому, що надані позивачем акти-приймання передачі, не підтверджують факт отримання позивачем товару саме в магазині, де проводилась перевірки. 
Також до касаційної скарги Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області приєдналося Головне управління Державної податкової служби у Волинській області, яке в заяві про приєднання до касаційної скарги просить задовольнити заяву про приєднання до касаційної скарги та скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року. 
На обґрунтування підстав приєднання до касаційної скарги Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області - Головне управління ДПС у Волинській області зазначило, що судами не взято до уваги той факт, що платником податків не надано запитуваних контролюючим органом облікових документів щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу. 
Підтримуючи доводи касаційної скарги в повному обсязі, Головне управління ДПС у Волинській області вказало, що у наказі №8-п від 03 січня 2024 року «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 », юридичною підставою проведення перевірки є пп. 80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України. Вважає, що у спірному наказі була викладена як юридична так і фактична підстави проведення перевірки, а також вказано і про можливі порушення платником податків законодавства, окрім того оформлення наказів здійснено відповідно до вимог статті 81 ПК України та законодавчо встановлених підстав для його видання.
Третя особа вважала важливим звернути увагу Суду, що на підтвердження даних обставин ГУ ДПС у Волинській області було долучено доповідну записку відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області №1/03-20-07-05-01 від 03 січня 2024 року та витяг з додатку до неї, яку, на її (третьої особи) думку, не було враховано судом першої інстанції як належний доказ наявності інформації. 
По суті порушення, передбаченого п. 1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», третя особа зазначила, що при проведенні розрахункової операції 03 січня 2023 року у готівковій формі на суму 1246,00 грн, видано 03 січня 2024 року о 13:45:18 год не фіскальний чек №33080103-00000003. Розрахункова операція проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій.
По суті порушення, передбаченого п. 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», третя особа вказала, що ФОП ОСОБА_1 не було надано до перевірки відомості про опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/ номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті). Таким чином, на думку третьої особи, СГ порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, на загальну суму 3123933,00 грн.
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу позивач просить її залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін, як законні і обґрунтовані. 
Ухвалою від 07 квітня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року з метою перевірки доводів Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області. 
Ухвалою від 30 квітня 2025 року Верховний Суд прийняв заяву Головного управління ДПС у Волинській області про приєднання до касаційної скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі №280/2426/24.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав. 
Суди попередніх інстанцій установили, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців основним видом діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є 47.77 Роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах.
03 січня 2024 року в.о. начальника Головного управління ДПС у Волинській області видано наказ № 8-п «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 », яким на підставі пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п. 80.8 ст.80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме щодо здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа - питома вага готівкових розрахунків у 2023 році менше 6 відсотків, у грудні 2023 року менше 1 відсотка - 0,23%; при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обік підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) наказано забезпечити проведення фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_1 ( ОСОБА_1 ). Перевірку провести протягом 10 діб, починаючи з 01 січня 2024 року за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання), з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, по дату завершення фактичної перевірки.
При цьому у поясненнях від 03 січня 2024 року директор магазину ОСОБА_3 зазначила, що фактично у касі знаходилась готівка на суму 500,00 грн. Сума в розмірі 1246,00 грн - це сума службового вилучення, яку через тиск перевіряючих з податкової вона не змогла віднести до сейфу. Зазначене підтверджується Х-звітом 4000106878 від 03 січня 2024 року, копію якого додано до пояснень. Щодо залишків ТМЦ станом на 03 січня 2024 року вказала, що не є посадовою особою, яка веде облік товарів, у зв`язку з чим не може надати дану інформацію. ФОП ОСОБА_1 здійснює облік товарних запасів за своїм місцем реєстрації як фізичної особи-підприємця - м. Запоріжжя, що не заборонено чинним законодавством. Для отримання залишків ТМЦ станом на 03 січня 2024 року просила звернутись до ФОП з відповідними запитами.
03 січня 2024 року о 15:15 інспекторами ГУ ДПС у Волинській області був складений запит про надання документів, які необхідно подати до 16:00 год. 03 січня 2024 року, а саме: пояснення щодо встановленої розбіжності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків з денним Х-звітом ПРРО; Х-звіт ПРРО (фіскальний звіт) з обов`язковими реквізитами ПРРО, який зареєстрований на даній господарській одиниці та із зазначенням фіскального номера; залишки ТМЦ станом на 03 січня 2024 року (або на 01 січня 2024 року), які реалізуються на даній ГО. Документи необхідно надати перевіряючим за місцем здійснення перевірки.
Також 03 січня 2024 року інспекторами ГУ ДПС у Волинській області був складений запит про надання документів, які необхідно подати до 05 січня 2024 року.
Листом від 04 січня 2024 року за вих. №04/01 ФОП ОСОБА_1 повідомила, що витребувані документи, які мають електронну форму, надають в електронному вигляді. ФОП не здійснює касовий облік відповідно до чинного законодавства. Операція «службове вилучення» не є розрахунковою операцією, тому фіскальний чек на підтвердження «службової видачі» не передбачено. Для підтвердження «службової видачі» надаються Z-звіт та Х-звіт за 03 січня 2024 року. Так, до листа долучені документи в електронній формі та паперовій: заява про реєстрацію ПРРО з квитанцією; договір суборенди №Б-02/1 від 01 грудня 2021 року з актом приймання-передачі; заява про приєднання № 20230228100222 до Умов та правил надання послуг еквайрінгу від 08 лютого 2023 року, банківські виписки; накази про прийняття на роботу ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ; договір комісії № 171 від 28 грудня 2020 року та Додаткова угода №1 від 28 грудня 2020 року, договір комісії № 127-1ДК від 01 травня 2023 року та Додаткова угода №1 від 01 травня 2023 року та акти приймання-передачі товару до них; залишки товарів на комісії; книги обліку доходів за 2021, 2022 та 2023 роки; облік товарних запасів; Z-звіт та Х-звіт за 03 січня 2024 року; фіскальний чек за 03 січня 2024 року № 1770861823.
За результатами проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області складено акт фактичної перевірки від 12 січня 2024 року № 822/03-20-07-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт фактичної перевірки), за висновками якого встановлено порушення платником податків пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», наказ МФУ від 03 вересня 2021 року №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку», зареєстрованого в МЮУ 02 листопада 2021 року за № 1411/37033.
У вкладному аркуші до акта фактичної перевірки детально описана хронологія встановлення порушення: в ході проведення фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , встановлено, що при проведенні розрахункової операції 03 січня 2024 року у готівковій формі на суму 1246,00 грн, видано 03 січня 2024 року о 13:45:18 год. не фіскальний чек № 33080103-0000003. Розрахункова операція проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ФН 4000106878), без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа та надання особі, яка отримує товар. Станом на 15:15 год. 03 січня 2024 року фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (ювелірних виробів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, зафіксовані у відомості ТМЦ (Додаток №3 на 3-х аркушах) та підписані директором магазину - продавцем ОСОБА_3 на загальну суму 3 123 933,0 грн. На запит перевіряючих суб`єктом господарювання до перевірки не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, а саме первинні документи, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та / або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцям продажу (господарськими об`єктами), які є невід`ємною частиною обліку. ФОП ОСОБА_1 листом від 04 січня 2024 року № 04/01 «Про надання документів для фактичної перевірки» повідомила про перелік копій наданих документів для проведення фактичної перевірки, в якому відсутні відомості про опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити - які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару. Таким чином, СГ порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, на загальну суму 3 123 933,0 грн.
Не погодившись з висновками Акта фактичної перевірки, позивач до Головного управління ДПС у Волинській області подав заперечення від 26 січня 2024 року, у яких зазначено про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки. Також зазначено про надання особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки без його реєстрації в журналі реєстрації актів. Звернуто увагу, що розрахункова операція була проведена на повну суму, а саме 1246,00 грн, та покупцеві видано розрахунковий документ у формі нефіскального чеку, а касового чеку №33080103-0000003 від 03 січня 2024 року о 13:45:18 на суму 1246,00 грн. Розрахунковий документ в електронній формі не був створений безпосередньо під час самої операції, оскільки ПРРО втратив зв`язок з фіскальним сервером ДПС через нестабільне з`єднання з мережею Інтернет. Саме ця обставина унеможливила створити розрахунковий документ через ПРРО в момент продажу товару, а саме о 13:45:18. У зв`язку з чим, проведення зазначеної операції було здійснено через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО пізніше - 03 січня 2024 року о 14 год. 28 хв., що підтверджує фіскальний чек №1770861823 від 03 січня 2024 року. Зауважено, що на виконання запиту про надання документів від 03 січня 2024 року № б/н посадовим особам контролюючого органу було надані всі запитувані документи. Серед наданих документів, зокрема, але не виключно, були повторно надані і первинні документи на товар, який знаходиться на реалізації, форму ведення обліку товарних запасів та залишки товару на комісії станом на 03 січня 2024 року.
За результатами розгляду поданих позивачем заперечень та висновків Акта фактичної перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" від 28 лютого 2024 року №00024400709, яким за порушення пункту 1, пункту 2 та пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3 125 179,00 грн. 
Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернулась до суду із цим адміністративним позовом про його скасування.
Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, п. 1, 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що складає ключові доводи касаційної скарги щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, колегія суддів зазначає наступне.
Щодо правомірності призначення фактичної перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій відповідачем наказом призначено фактичну перевірку Фізичної особи-підприємця  ОСОБА_1 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. 
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі ГУ ДПС у Волинській області № 8-п від 03 січня 2024 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п. 80.8 ст. 80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме щодо здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа - питома вага готівкових розрахунків у 2023 році менше 6 відсотків, у грудні 2023 року менше 1 відсотка - 0,23%; при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обік підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)». 
Перевіряючи доводи контролюючого органу про наявність інформації про ймовірні порушення позивачем податкової дисципліни у сфері здійснення розрахункових операцій, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суди дійшли висновку про те, що фактична перевірка позивача була призначена за відсутності фактичних підстав.
У наданих суду поясненнях представник Головного управління ДПС у Волинській області зазначив, що фактичною підставою стала наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме щодо здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа - питома вага готівкових розрахунків у 2023 році менше 6 відсотків, у грудні 2023 року менше 1 відсотка - 0,23%; при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (наведене зазначено у констатуючій (вступній) частині наказу про проведення фактичної перевірки позивача від 03.01.2024 № 8-п).
З метою доведення до суду наявності фактичних підстав та їх законності для призначення та проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статі ПК України третьою особою було надано доповідну записку відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області від 03 січня 2024 року № 1/03-20-07-05-01 (та витяг з додатку до неї).
У доповідній записці зазначено, що в середньому по Волинській області питома вага готівкових розрахунків у загальній сумі виторгів за 2023 рік склала 55,3%. В ході аналізу баз даних ДПС встановлено ряд суб`єктів господарювання сфери роздрібної торгівлі ювелірними виробами, у яких питома вага готівкових розрахунків у вказаному періоді нижча 10, а зачасту 2 відсотків. Так, низька питома вага готівкових розрахунків може свідчити про непроведення розрахункових операцій в такій формі через РРО/ПРРО. Обстеженнями факт не проведення розрахункових операцій по РРО/ПРРО при розрахунку готівкою підтверджено. Крім цього, згідно СОД РРО при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям у ряді ГО видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13.
З метою упередження порушень вимог чинного законодавства було запитано дозвіл на проведення фактичних перевірок закладів згідно з переліком, у якому зазначені лише два суб`єкти господарювання, серед яких ФОП ОСОБА_1 . При цьому, зазначаючи про встановлений факт видачі фіскального чеку без обов`язкових реквізитів у ряді господарських одиниць, жодних документальних підтверджень долучено не було.
Суд першої інстанції зауважив, що будь-яка інформація про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 норм законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відсутня у доповідній записці в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області, яка була подана ним на ім`я в.о. заступника начальника ГУ ДПС у Волинській області з пропозицією надати дозвіл на проведення фактичної перевірки магазину за адресою АДРЕСА_1 . Зазначена у доповідній записці інформація не містить відомості про те, яким чином податковий орган дійшов висновку про необхідність перевірки саме цього суб`єкта (ФОП ОСОБА_1 ).
Суди виснувались, що на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу від 03 січня 2024 року № 8-п, у контролюючого органу була відсутня будь-яка інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення саме ФОП ОСОБА_1 порядку здійснення розрахункових операцій -готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа.
Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що ймовірні порушення позивачем не підтвердилися під час перевірки. 
Разом з тим, Суд вважає за необхідне зазначити, що доповідна записка в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області, на підставі якої була призначена фактична перевірка позивача, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Колегія суддів вважає твердження позивача про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими, оскільки вказана вище доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Суд першої інстанції відзначив, що виклад періоду проведення перевірки не відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, передусім пунктам 1-3, 5, 6, 8. Обраний ГУ ДПС у Волинській області спосіб правозастосування позбавляє особу правової визначеності та є необґрунтованим, при цьому останній не обґрунтовано також неможливості належним чином викласти період проведення перевірки. Вказане зумовлює невизначеність предмета перевірки, що є підставою для похідних висновків про протиправність результатів перевірки, а також про необґрунтованість дослідження в ході перевірки операцій, які перебувають за межами періоду перевірки, оскільки він не є визначеним.
Колегія суддів не погоджується з таким формулюванням, з огляду на таке. 
Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).
Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.
В Акті перевірки зафіксовано, що у ході проведення фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , податковим органом встановлено, що при проведенні розрахункової операції 03 січня 2023 року у готівковій формі на суму 1246,00 грн видано 03 січня 2024 року о 13:45:18 нефіскальний чек №33080103-00000003. При цьому розрахункова операція проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ФН 4000106878), без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа та надання особі, яка отримує товар. Крім того, при розгляді справи відповідач зазначив, що наданий позивачем фіскальний чек №1770861823 від 03 січня 2024 року 14:28:08 свідчить про проведення іншої розрахункової операції, яка відбулась в інший час.
Суди встановили, що у запереченнях від 26 січня 2024 року на Акт фактичної перевірки позивач зазначив, що розрахункова операція була проведена на повну суму, а саме 1246,00 грн, та покупцеві видано розрахунковий документ у формі не фіскального чеку, а касового чеку №33080103-0000003 від 03 січня 2024 року о 13:45:18 на суму 1246,00 грн. Розрахунковий документ в електронній формі не був створений безпосередньо під час самої операції, оскільки ПРРО втратив зв`язок з фіскальним сервером ДПС через нестабільне з`єднання з мережею Інтернет. Саме ця обставина унеможливила створити розрахунковий документ через ПРРО в момент продажу товару (о 13:45:18), у зв`язку з чим, проведення зазначеної операції було здійснено через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО пізніше (о 14:28:06), що підтверджує фіскальний чек № 1770861823 від 03 січня 2024 року.
Дослідивши доводи сторін у цій частині разом з наявними у матеріалах справи доказами, суди встановили наявність таких чеків - касовий чек № 33080103-0000003 від 03 січня 2024 року о 13:45:18 на суму 1246,00 грн, виданий при купівлі товарів (а.с.189, т.2), чек № 1770861823 від 03 січня 2024 року о 14:28:08 на суму 1246,00 грн, який міститься у фіскальній пам`яті ПРРО і переданий до ДПС України (а.с.124, т.3), та фіскальний чек № 1770861823 від 03 січня 2024 року о 14:28:06 на суму 1246,00 грн (а.с.191 зворотній бік, т.2).
Суди зауважили, що реквізити касового чеку № 33080103-0000003 від 03 січня 2024 року о 13:45:18 та фіскального чеку № 1770861823 від 03 січня 2024 року о 14:28:06 мають розбіжності лише у найменуванні, номері, відсутності / наявності QR-коду, часі формування, водночас інші реквізити є ідентичними.
Оцінюючи твердження відповідача щодо розбіжностей у реквізитах чеків №1770861823 від 03 січня 2024 року, суди встановили наступні обставини. 
При візуальному огляді наданих чеків №1770861823 від 03 січня 2024 року суд вважає, що розбіжності у назвах проданих товарів («Золото підвісок Арт.31181/01/0/3» - «АРТ. №10106620 підвісок, 31181/01/0/3»; «Упаковка Арт. Коробка бренд бант ЗВ (маленька)» - «АРТ.№ 10204227 Коробка бренд бант ЗВ (маленька)»; «Упаковка Арт. Пакет бренд ЗВ універсальний» - «АРТ.№ 10204303 Пакет бренд ЗВ універсальний») не є істотними та дають можливість стверджувати про реалізацію одних й тих самих товарів. Щодо підстав для зниження вартості товару («знижка 47,00%; знижка за карткою 5,00%» - дисконт) суди вказали, що такі категорії, як знижка та дисконт, є однаковими за значенням та суттю. Сума за заниженою вартістю, вказана у розглядуваних чеках (загальна сума знижки / дисконту), також не відрізняється та становить 1230,02 грн. Крім того, розбіжність у часі формування чеків у 2 секунди між такими чеками не є тим істотним недоліком, який може спростовувати фіскалізацію самої розрахункової операції.
Суди акцентували увагу і на тому, що відповідачем не надано до суду доказів (інформації з СОД РРО, тощо) того, що чеки №1770861823 від 03 січня 2024 року о 14:28:08 на суму 1246,00 грн та №1770861823 від 03 січня 2024 року о 14:28:06 не були створені або ці чеки не стосувались контрольної розрахункової операції на суму 1246,00 грн. Тобто, надані чеки підтверджують здійснення однієї і тієї самої розрахункової операції, належні докази зворотного відсутні, а твердження відповідача про проведення іншої розрахункової операції, яка відбулась в інший час, є лише припущенням контролюючого органу. Продаж саме таких товарів (золотого підвісу, коробки, пакету) загальною вартістю 1246 грн відповідачем не оспорюється.
Крім того, як відзначили суди, відповідачем не заперечується, що інформація по розрахунковій операції на суму 1246,00 грн була передана до бази фіскального сервера ДПС через Інтернет, а тому така операція є фіскалізованою ПРРО. Більш того, до заперечень до акта фактичної перевірки позивачем була надана копія фіскального чеку №177086823 від 03 січня 2024 року, чим спростовується твердження відповідача про невидачу розрахункового документа за наслідками операції на суму 1246,00 грн.
Враховуючи наведені обставини і надані позивачем докази, суди дійшли до висновку, що оскільки за наслідками проведення розрахункової операції за допомогою ПРРО був виданий фіскальний чек № 1770861823 від 03 січня 2024 року на суму 1246,00 грн, то застосування фінансової санкції, визначеної у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, з яким контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, є протиправним. 
Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо вчинення позивачем цього правопорушення, колегія суддів враховує таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні обов`язкові реквізити, то такі документи неможливо визнати розрахунковими. 
Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: ідентифікатор еквайра на торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного-засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15); напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакцїї в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18). 
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. 
Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Верховний Суд зазначає, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР. 
Поряд з цим, Верховний Суд зазначає, що відповідачем не надано жодних належних та допустимих доказів на підтвердження того, що відповідні чеки не створювались, або ж, що вони не мають відношення до проведення контрольної розрахункової операції. Натомість, такі доводи є непідтвердженим припущенням. 
Посилаючись на наявність розбіжностей у відповідних чеках, контролюючий орган обмежився лише загальним твердженням про їх існування, водночас не конкретизувавши, які саме невідповідності вони містять. Такий підхід позбавляє можливості належним чином оцінити такі доводи, оскільки вони не підтверджені жодними доказами. 
Водночас наявні неточності, зокрема, в часі у фіскальних чеках, отримали належне пояснення з боку позивача, який вказав, що їх виникнення зумовлене технічним збоєм у роботі системи. У зв`язку з цим відповідний чек був сформований (роздрукований) пізніше фактичного моменту здійснення розрахункової операції. Зазначене пояснення не спростоване жодними доказами з боку контролюючого органу, а відтак не може бути підставою для висновку про порушення з боку позивача. 
Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини, а також досліджені ними ж (судами) відповідних доказів, колегія суддів погоджується з висновком судів про протиправність застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР, за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій.
Щодо встановленого порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне. 
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Розділ ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» викладено в наступній редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Наведені висновки викладено у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року.
Зазначений Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Розділом II Порядку № 496 встановлено порядок ведення обліку товарних запасів. Зокрема, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесені записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Суди встановили, що відповідно до акту перевірки від 12 січня 2024 року №822/03-20-07-05/ НОМЕР_1 контролюючим органом в ході фактичної перевірки було встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, на загальну суму 3123933,00 грн, а саме: не надано документи, що підтверджують облік та надходження товару (первинні документи, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та / або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами), які є невід`ємною частиною обліку).
Відповідно до Відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) (складено на 3 аркушах) станом на 03 січня 2024 року при перевірці господарської одиниці магазину за адресою: АДРЕСА_1 , проведено зняття фактичних залишків товарів та виявлено загальну вартість товарів, які знаходились у місці продажу на суму 3123933,00 грн (а.с.32-37 т.1).
Водночас надані позивачем під час фактичної перевірки акти прийому-передачі товарів на комісію в електронній формі контролюючим органом до уваги прийнято не було. Представник відповідача пояснив, що надані позивачем акти прийому-передачі товарів на комісію не підтверджують факт того, що товар від ТОВ «ТД «Золотий Вік» був переданий відповідно до договору комісії ФОП ОСОБА_1 за її податковою адресою в м. Запоріжжі, де вона здійснює свою діяльність та веде облік, а саме: господарським об`єктом, де здійснює іншу свою діяльність позивач. За таких обставин позивач повинна мати первинні документи, які підтверджують внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу.
Разом з тим, позивачем було надано Додаткову угоду №2 від 28 грудня 2020 року до Договору комісії №171 від 28 грудня 2020 року та Додаткову угоду № 2 від 01 травня 2023 року до Договору комісії № 127-ТДК від 01 травня 2023 року, якими внесено зміни до пункту 2.1.1 Договорів, відповідно до яких приймання-передача товару, що передається комісіонеру для виконання ним своїх обов`язків за Договорами, здійснюється у місті приймання-передачі, вказаному комітентом. Сторони мають право погодити будь-які інші умови доставки та передачі товару (а.с.97-98, т.3).
Тобто, з урахуванням внесених змін комісіонер визначає місце приймання-передачі товару, в якому Комісіонер отримує товар, на підтвердження чого сторони підписують акт приймання-передачі товару на комісію.
Суди зауважили, що зазначення в актах прийому-передачі товару на комісію (а.с.204-247, т.1; а.с.1-77, т.2) «м.Запоріжжя» є реквізитом місця їх складання, втім, як підтверджується матеріалами справи, такі акти були складені в електронному вигляді та підписані кваліфікованими електронними підписами сторін (ТОВ «ТД «Золотий вік» та ОСОБА_1 ), про що свідчать протоколи створення та перевірки кваліфікованого та удосконаленого електронного підпису. Тому, оскільки з долучених до матеріалів справи актів приймання-передачі товару від комісіонера до комітента судом встановлено, що останні не містять будь-яких ідентифікацій місця передачі товару, твердження контролюючого органу про те, що місцем отримання товару від комітента була податкова адреса позивача - м. Запоріжжя, не підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.
Згідно з підпунктом 5 пункту 3 розділу ІІ Порядку № 496 вибуттям товарів, зокрема, вважається внутрішнє переміщення товару між місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання, що належать одному ФОП.
Таким чином, у разі внутрішнього переміщення товару у графі 6 Форми обліку відповідно до підпункту 3 пункту 3 розділу ІІ Порядку №496 слід зазначати найменування суб`єкта господарювання (власника або користувача господарської одиниці звідки вибуває товар).
Тобто, внутрішнє переміщення товару охоплює собою випадки їх вибуття з одного місця продажу, що належить суб`єкту господарювання, та переміщення їх до іншого місця продажу того ж суб`єкта. Разом з тим, будь-яких доказів здійснення позивачем внутрішнього переміщення товару, отриманого від комітента, контролюючим органом не надано.
Суди дійшли висновку, що вимога податкового органу надати документи на підтвердження внутрішнього переміщення товарних запасів, з огляду на відсутність доказів здійснення такого, є необґрунтованою, у зв`язку з чим у позивача був відсутній обов`язок доводити перевезення товару. До того ж, як зазначили представники позивача, Тимошенко К.О. не має інших місць продажу, окрім перевіреного.
Серед іншого, позивач зазначив, що у своїй діяльності ФОП має право використовувати особистий транспорт, користуватися послугами поштового зв`язку, укладати договори перевезення та експедирування. Крім того, зауважив, що документи з транспортування, які оформлюються такими перевізниками, як «Нова пошта» чи ДП «Спецзв`язок», не містять інформації про сутність господарської операції, яка відповідно до закону надає таких документам статусу первинних.
Суди також дослідили документи, надані позивачем, а саме: договір транспортного експедирування № 164-164 від 01 квітня 2019 року, укладений між ФОП ОСОБА_5 (експедитор) та ФОП ОСОБА_1 (замовник), за умовами якого експедитор за рахунок замовника зобов`язується надавати послуги із організації перевезення вантажів, відправлень замовника територією України; експедитор систематизує заявки (замовлення) на перевезення вантажів і відправлень замовника, та здійснює організацію такого перевезення (відправлення) за допомогою третіх осіб, що надають транспортні або комплексні транспортно-логістичні послуги, послуги спецзв`язку тощо. Крім того, до матеріалів справи долучено такі документи щодо надання позивачу експедиторських послуг: акт-замовлення від 01 квітня 2023 року, акт виконаних робіт №164-164/4 від 01 квітня 2023 року, звіт експедитора від 30 квітня 2024 року, реєстр №00-0000043464 від 18 квітня 2023 року відправлень, зданих до підрозділу спецзв`язку «Запорізький ОВСЗ». 
Верховний Суд, констатуючи факт подання контролюючому органу зазначених документів, отримання яких відповідачем під час фактичної перевірки не заперечується, суди належним чином дослідили ці документи та надали їм оцінку, зокрема в аспекті їх достатності для підтвердження належного обліку товарів, що перебували у реалізації.
Отже за встановленими судами попередніх інстанцій обставинами наявності первинних документів на товари, облік яких вівся відповідно до вимог чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, і, як наслідок, його скасування, що не спростовано доводами касаційної скарги. 
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначив, що діючим законодавством не передбачено того, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно - матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.
У зв`язку з цим, апеляційний суд констатував, що сам факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265.
Колегія суддів вважає такі висновки суду апеляційної інстанції помилковими, які зроблені з порушенням норм матеріального права у зв`язку з неправильним їх тлумаченням.
Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала, що відповідальність застосовується до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.
Водночас 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 року № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг».
Цим Законом стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07 лютого 2024 року у справі №280/6422/22. 
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Так само і в касаційній скарзі відповідач не навів доказів та належних обґрунтувань порушення судами норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи в сукупності з обґрунтуванням підстав, передбачених частиною другою та третьою статті 353 КАС України. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суди ухвалили правильні по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 лютого 2024 року, проте із неправильним застосуванням норм матеріального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає, що оскаржувані судові рішення підлягають зміні в частині мотивів шляхом викладення його мотивувальної частин в редакції цієї постанови.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 КАС України).
Керуючись статтями 345, 349, 350, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області, до якої приєдналося Головне управління Державної податкової служби у Волинській області задовольнити частково. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі №280/2426/24 змінити в частині мотивів, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови. 
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі №280/2426/24 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.Я.Олендер