ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 березня 2026 року 
м. Київ
справа № 808/6362/13-а
адміністративне провадження № К/9901/60570/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник Офіс великих платників податків ДПС)
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.03.2018 року (Суддя: Бойченко Ю.П.), 
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018 року (Судді: Іванов С.М., Панченко О.М., Чередниченко В.Є.), 
у справі № 808/6362/13-а 
за позовом Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» 
до Офісу великих платників податків ДФС 
про скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
09.09.2009 року Публічне акціонерне товариство «Мотор Січ» (далі - позивач, ПАТ «Мотор Січ») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Міндоходів (далі - відповідач, правонаступник Офіс великих платників податків ДПС), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.06.2009 року № 0000430802/0 та від 27.08.2009 року № 0000430802/1, якими визначено позивачеві до сплати суму податкового зобов`язання з податку на прибуток всього на суму 24 253 999 грн, у тому числі 12 096 302 грн (за основним платежем) та 12 157 697 грн (штрафні (фінансові) санкції (т. 1 а.с. 2-10).

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на протиправність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки сторонами договорів купівлі - продажу цінних паперів, емітованих ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад», договірні зобов`язання виконано в повному обсязі; акції були повністю оплачені і передані за актами прийому - передачі цінних паперів; на підставі розпорядження ПАТ «Мотор Січ» зберігачеві цінних паперів, останнім були внесені відповідні зміни по рахунку в цінних паперах, які свідчать про перехід права власності на ці цінні папери, які існують фізично у вигляді записів на магнітних носіях в електронних базах даних. Отже за доводами позивача, у відповідача відсутні підстави кваліфікувати проведені операції інакше, ніж операції з цінними паперами, обіг яких на вторинному ринку не був встановленим порядком зупинений чи обмежений. До того ж, наполягав і на тому, що в Єдиному Державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відсутні записи щодо припинення юридичних осіб ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Побутприлад», а запис про державну реєстрацію припинення ВАТ «Завод термостійких виробів» здійснено лише 12.07.2011 року. До того ж, в ЄДРЮОПОУ по вказаних підприємствах відсутні відомості про номер і дату розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій, винесеного уповноваженою особою Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку. На підставі викладеного, позивач просив суд задовольнити адміністративний позов, визнати протиправними та скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Справа розглядалась судами неодноразово, зокрема, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 09.11.2009 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2010 року адміністративний позов задоволено (т. 1 а.с. 255-260 т. 2 а.с. 34-35). 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.05.2013 року скасовано вищенаведені рішення судів попередніх інстанцій, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, внаслідок не повного встановлення обставин справи щодо підстав прийняття судових рішень про припинення ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад»; змісту та значення акцій цих юридичних осіб як пайових цінних паперів; визначення моменту втрати акціями вказаних товариств значення цінних паперів та моменту вилучення таких цінних паперів з цивільного обороту. У зв`язку з чим, судом касаційної інстанції наголошено на необхідності належної перевірки доводів сторін щодо моменту втрати акціями ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад» значення цінних паперів, моменту вилучення таких цінних паперів з цивільного обороту, для чого, в разі необхідності, зобов`язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з`ясування цих обставин або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України (т. 2 а.с. 132-138).

За результатами нового розгляду справи, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.10.2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2014 року, позов задоволено (т. 3 а.с. 90-94, 148-152).

Однак ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.10.2017 року скасовані вищенаведені рішення судів попередніх інстанцій та знов направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції, внаслідок неврахування судами попередніх інстанцій висновків суду касаційної інстанції, які слугували підставою для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, що за висновками суду, не є встановленими обставинами щодо втрати акціями ВАТ «Спеценергомонтаж», ТОВ «Завод технічного скла», ВАТ «Побутприлад» значення цінного паперу на час вчинення ПАТ «Мотор Січ» операцій з ними (т. 4 а.с. 92-99).

За результатами нового розгляду справи, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27.03.2018 року (т. 4 а.с. 208-213), залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018 року позов задоволено (т. 5 а.с. 45-50). 

Мотивуючи висновок про задоволення позову, суди попередніх інстанцій посилались на те, що станом на дату проведення відповідачем перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в ЄДРЮОФОП були відсутні записи про припинення ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад»; рішення господарських судів про припинення юридичних осіб ВАТ «Побутприлад», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла» в подальшому взагалі були скасовані постановами суду апеляційної інстанції, а відтак акції вказаних товариств не втратили значення цінного паперу, посвідчували майнові або немайнові права її власника, тобто були об`єктом цивільного обороту. Отже акції, емітовані товариствами, є пайовими цінними паперами, які засвідчують корпоративні права їх власників.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки цінні папери у розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року № 334/94-ВР можуть виступати товаром, але прості іменні акції ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких металовиробів», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Побутприлад» не мають ні статусу цінних паперів, ні статусу товару у зв`язку з рішеннями господарських судів, крім того, їх обіг було зупинено та скасовано. 

Отже за доводами відповідача, позивачем неправомірно віднесено за 2008 рік до складу витрат з придбання цінних паперів суми коштів з придбання акцій емітентів ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Побутприлад» та неправомірно віднесено до складу доходів від операцій з акціями та іншими ніж акції корпоративними правами, доход, отриманий від відчуження акцій вищенаведених емітентів у зв`язку з тим, що акції зазначених підприємств згідно судових рішень визнано недійсними, а саме визнано недійсними реєстрацію випуску акцій з моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів та визнано недійсним свідоцтво про реєстрацію випуску акцій з моменту його видачі. Крім цього, позивачем неправомірно віднесено за 2008 рік до складу витрат на придбання цінних паперів витрати, понесені у зв`язку з придбанням акцій ВАТ «Завод термостійких виробів», а також у 4 кварталі до складу доходів від операцій з акціями та іншими, ніж акції корпоративними правами, дохід, отриманий від відчуження акцій ВАТ «Завод термостійких виробів», оскільки на момент передачі акцій рішенням Господарського суду Черкаської області від 06.09.2007 року по справі № 14/4184а припинено юридичну особу ВАТ «Завод термостійких виробів». 

Усі вищенаведені порушення (пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 7.6.3, 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств») за доводами контролюючого органу призвели до завищення доходів, витрат, та загального заниження податку на прибуток в сумі 12 219 092, 25 грн, а в порушення пп. 7.6.1 п. 7.6 статті 7 вказаного закону, позивачем занижено суму валового доходу за 3 квартали 2008 року за рахунок заниження прибутку від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами у розмірі 491 162 грн. Враховуючи викладене, відповідач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову (т. 5 а.с. 52-56).

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, позивач наголосив, що втретє подана у цій справі контролюючим органом касаційна скарга, не спростовує правильності висновків судів попередніх інстанцій, сформованих на виконання вимог ВАС України під час нового розгляду справи, а тому просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін (т. 5 а.с. 71-104). 

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у даній справі, закінчено підготовку справи до розгляду та призначено до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної відповідачем позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні операцій з цінними паперами за період з 01.01.2006 року по 31.12.2008 року, складено акт перевірки від 02.06.2009 року № 147/08-02/14307794 з висновками про порушення позивачем вимог пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 7.6.1, пп. 7.6.3, пп. 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв`язку з чим занижено податок на прибуток на загальну суму 12 096 302 грн, в тому числі: за 2006 рік - на 3 841 106 грн; за 2007 рік - на 8 255 196 грн (в тому числі за 1 квартал 2007 року на 1 595 808 грн., за 1 півріччя 2007 року - на 6 070 161 грн, за 3 квартали 2007 року - на 6 088 499 грн.), за 3 квартали 2008 року - на 122 790 грн (т. 1 а.с. 14-59).

Із акта перевірки, судами попередніх інстанцій встановлено, що вказані висновки контролюючого органу обґрунтовані безпідставним збільшенням позивачем на 39 917 356 грн валових доходів за 3 квартали 2006 року, 2006 рік, І квартал, І півріччя, 3 квартали 2007 року, 2007 рік, та валових витрат на загальну суму 48 876 369,00 грн у податковому обліку за 3 квартали 2006 року, 2006 рік, І квартал, І півріччя, 3 квартали 2007 року, 2007 рік, І квартал, І півріччя, 3 квартали 2008 року, 2008 рік, за наслідками господарських операцій з придбання у ТДВ СК «Мотор Гарант» та подальшого продажу цій же юридичній особі акцій, емітованих ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад» (які були припинені за судовими рішеннями господарського суду). Такі порушення призвели до безпідставного декларування від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами за 3 квартали 2006 року на 16 900 000 грн, за 2006 рік - 16 980 763 грн, за І квартал 2007 року - 10 794 256 грн, за І квартал 2008 року - 491 162 грн, за І півріччя 2008 року - 491 162 грн., за 2008 рік - 491 162 грн і призвели до заниження прибутку від операцій з цінними паперами за 2007-2008 роки на загальну суму 8 467 851 грн, і як наслідок - до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток на 12 096 302 грн.

За наслідками перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.06.2009 року № 0000430802/0, яким позивачеві визначено до сплати загальну суму податку на прибуток 24 253 999 грн (з якої: 12 096 302,00 грн - за основним платежем та 12 157 697,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції) (т. 1 а.с. 69, 249).

Вказане податкове повідомлення-рішення за результатами розгляду скарги позивача, рішенням СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі від 27.08.2009 року № 7505/10/25-016 залишено без змін (т. 1 а.с. 75-82), у зв`язку з чим і прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 27.08.2009 року № 0000430802/1, яким позивачеві визначено до сплати таку ж саму загальну суму податку на прибуток 24 253 999 грн (у т.ч. 12 096 302,00 грн - за основним платежем та 12 157 697,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції) (т. 1 а.с. 83, 248).

Незгода з прийняттям вищенаведених податкових повідомлень-рішень стала підставою для звернення позивача з цим позовом до суду.

Колегія суддів звертає увагу, що направляючи дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Вищий адміністративний суд України керувався наступним. 

Так, у відповідності до підпункту 7.6.1 пункту 7.6 ст.7 Закону України «про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (далі Закон № 334/94-ВР, втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком положень деяких статей, у зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України) платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від`ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Під терміном «витрати», згідно підпункту 7.6.3 пункту 7.6 ст.7 Закону № 334/94-ВР цієї статті, слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв`язку з таким придбанням.

Під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв`язку з таким продажем, обміном або відчуженням. (підпункт 7.6.4 пункту 7.6 ст.7 Закону № 334/94-ВР).

Частиною першою ст. 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (Закон № 3480-IV) визначено, що цінні папери - документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника, та передбачають виконання зобов`язань згідно з проспектом їх емісії (за емісійними цінними паперами), а також можливість передачі прав, що випливають із цих документів, іншим особам.

За визначенням частини першої ст.6 цього Закону 3480-IV акція - іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств і законодавством про інститути спільного інвестування.

Положення пункту 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР щодо окремого податкового обліку фінансових результатів з цінними паперами стосуються операцій з цінними паперами в розумінні статей 3 та 6 Закону № 3480-ІV. При цьому, однією з основних характерних ознак акції як цінного паперу є посвідчення майнових та немайнових прав його власника - акціонера, які стосуються акціонерного товариства, що у свою чергу передбачає наявність певного обсягу прав і обов`язків у цієї особи.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 110 Цивільного кодексу України юридична особа ліквідується за рішенням суду через допущені при її створенні порушення, які неможливо усунути, чи в інших випадках, встановлених законом.

Статтею 177 Цивільного кодексу України цінні папери віднесено до об`єктів цивільних прав. При цьому статтею 178 цього Кодексу визначено, що об`єкти цивільних прав можуть вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку правонаступництва чи спадкування або іншим чином, якщо вони не вилучені з цивільного обороту, або не обмежені в обороті, або не є невід`ємними від фізичної чи юридичної особи.

Проаналізувавши вищенаведені вимоги, ВАС України керувався тим, що акція є об`єктом цивільних прав та перебуває у цивільному обороті виключно тоді, коли має значення цінного паперу, тобто посвідчує майнові та немайнові права його власника. У випадку припинення акціонерного товариства акція втрачає значення цінного паперу, оскільки не може посвідчувати майнові або немайнові права її власника, тобто вона не є об`єктом цивільного обороту. Визнання недійсним запису про проведення державної реєстрації юридичної особи, свідоцтва про державну реєстрацію, установчих документів юридичної особи з моменту їх вчинення згідно з рішенням суду, яке вступило в законну силу, нівелює правове значення всіх здійснених цією юридичною особою дій, в тому числі і дій щодо емісії цінних паперів. Такі ж наслідки щодо емісії цінних паперів має і визнання судом реєстрації випуску цінних паперів юридичною особою недійсною.

Враховуючи викладене, ВАС України скерував дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції з метою необхідності перевірити належним чином доводи сторін щодо моменту втрати акціями ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад» значення цінних паперів; моменту вилучення таких цінних паперів з цивільного обороту; значення обставин визнання недійсними у судовому порядку установчих документів, державної реєстрації з моменту реєстрації, реєстрації випуску акцій цих юридичних осіб з моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів на значення акції, як цінного паперу після прийняття судами таких рішень для операцій, які мали місце до моменту прийняття судового рішення. При цьому судом зауважено, що для з`ясування обставин, які мають значення у справі відповідно до частини першої статті 138 КАС України, в разі необхідності зобов`язати сторони надати докази, яких не буде вистачати або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

Так, на виконання вимог ухвали ВАС України, судами з матеріалів справи встановлено, що позивачем (покупець) було укладено з ТДВ «СК «Мотор-Гарант» (продавець) та ТОВ «Гарант Інвест» (повірений) вісім договорів купівлі - продажу цінних паперів, за якими позивач придбав акції, емітовані ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад» (номінальна вартість акції кожного з цих емітентів встановлена на рівні 0,25 грн), а саме:

- згідно укладеного договору від 21.06.2006 року № К-20/3362/06-Д (ОЦБ) позивачем придбано цінних паперів на загальну суму 49 806 769,62 грн, у т.ч. акції, емітовані ВАТ «Спеценергомонтаж» (код ЄДРПОУ 32926733), у кількості 1 719 436 шт. на суму 429 859,00 грн; ВАТ «Завод технічного скла» (код ЄДРПОУ 32926644), у кількості 70 000 000 шт, на суму 17 500 000,00 грн; ВАТ «Завод термостійких металовиробів» (код ЄДРПОУ 33648134) у кількості 109 147 шт., на суму 522 814,13 грн; ВАТ «Побутприлад» (код ЄДРПОУ 32688181), у кількості 3 960 000 шт. на суму 990 000,00 грн., за наслідками виконання якого позивач перерахував продавцю грошові кошти в сумі 49 806 769,62 грн (т. 1 а.с. 84-86, 87-90);

- за договором від 29.11.2006 року ЦП № К-60/6017/06-Д позивач придбав цінні папери на загальну суму 9 155 550,00 грн, у т.ч. акції емітовані ВАТ «Спеценергомонтаж», у кількості 87 004 шт. на суму 21 751,00 грн; ВАТ «Завод технічного скла», у кількості 14 000 616 шт. на суму 3 500 154,00 грн; ВАТ «Побутприлад», у кількості 3 960 000 шт. на суму 990 000,00 грн. Розрахунок здійснювався простими векселями емісії ВАТ «Мотор Січ» номінальною вартістю 9 155 550,00 грн, за наслідками чого сторони підписали акт прийому-передачі векселів від 20.12.2006 року (т. 1 а.с. 94, 95);

- відповідно до договору від 22.12.2006 року ЦП № К -76/6101/06-Д (ОЦБ) позивач придбав цінні папери на загальну суму 20 222 661,48 грн, при цьому емітованих ВАТ «Завод технічного скла» у кількості 36 079 798 шт. на суму 9 110 149,00 грн, а розрахунок здійснювався простими векселями номінальною вартістю 20 222 661,48 грн, які передані за актом прийому-передачі векселів від 22.12.2006 року (т. 1 а.с. 91-92, 93-95);

- за договором від 19.06.2007 року ЦП № 35-Б позивач придбав цінні папери на загальну суму 13 100 000,00 грн, у т.ч. акції емісії ВАТ «Завод технічного скла», у кількості 5 459 025 шт., на суму 1 364 756,43 грн; ВАТ «Завод термостійких металовиробів», у кількості 109 147 шт. на суму 491 161,50 грн; ВАТ «Побутприлад» у кількості 3 960 000 шт., на суму 990 000,00 грн, а оплата здійснена простими векселями номінальною вартістю 13 100 000,00 грн, які передані за актом прийому-передачі векселів від 22.06.2007 року (т. 1 а.с. 107-108,109);

- згідно договору від 06.08.2007 року ЦП № 60-Б позивач придбав цінні папери на загальну суму 5 442 809,08 грн, у т.ч. емітовані ВАТ «Завод технічного скла» у кількості 293 403 шт., на суму 73 350,75 грн., за що розрахувався простими векселями номінальною вартістю 5 442 809,08 грн., переданими за актом прийому-передачі векселів від 27.08.2007 року (т. 1 а.с. 104-105, 106);

- відповідно до договору від 11.03.2008 року ЦП №96-Б/2375/08-Д (ОЦБ) позивач придбав акції на загальну суму 14 452 900,74 грн, які емітовані ВАТ «Завод термостійких металовиробів», у кількості 109 147 шт. на суму 491 161,50 грн; розрахунок був здійснений грошовими коштами згідно платіжного доручення від 28.03.2008 року № 2983 (т. 1 а.с. 96-100);

- за договором від 21.05.2007 року ЦП № 17-Б позивачем придбано цінні папери на загальну суму 5 105 000,00 грн, у т.ч. акції емітовані ВАТ «Завод технічного скла» у кількості 18 993 600 шт. на суму 4 748 400,00 грн; розрахунок здійснений простими векселями номінальною вартістю 5 105 000,00 грн., які були передані ТДВ «СК «Мотор - Гарант» за актом прийому-передачі векселів від 19.06.2007 року (т. 1 а.с. 110, 111);

- за наслідками виконання договору від 15.11.2007 року ЦП № 129-Б позивач придбав цінні папери на загальну суму 30 000 000,00 грн, при цьому акції емітовані ВАТ «Спеценергомонтаж» у кількості 2 791 097 шт. на суму 697 774,42 грн та ВАТ «Завод технічного скла» у кількості 31 696 999 шт. на суму 7 969 011,95 грн; розрахунок здійснений переданими за актом прийому-передачі векселів від 28.11.2007 року простими векселями номінальною вартістю 30 000 000,00 грн (т. 1 а.с. 101-102, 103).

За висновками судів попередніх інстанцій, у подальшому, акції ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад» були реалізовані позивачем (продавець) ТДВ «СК «Мотор-Гарант» (покупець) через ТОВ «Гарант Інвест» (повірений) за наступними договорами купівлі-продажу цінних паперів:

1. договір від 04.07.2006 року ЦП № К- 32/3549/06-К(оцб) на загальну суму 2 116 549,00 грн., у тому числі акції ВАТ «Спеценергомонтаж», - 1 719 436 шт. на суму 429 859,00 грн.; ВАТ «Побутприлад» - 3 960 000 шт. на суму 990 000,00 грн. (т. 1 а.с. 142, 143);

2. договір від 28.08.2006 року ЦП № К - 44 на загальну суму 4 798 783,00 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод термостійких металовиробів» - 109 147 шт. на суму 491 161,50 грн. (т. 1 а.с. 137, 138, 139);

3. договір від 20.12.2006 року ЦП № К-72/6083/06-К (оцб) на загальну суму 19 996 728,10 грн, у тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла», - 31 321 393 шт. на суму 7 830 348,25 грн (т. 1 а.с. 131-132, 133-134);

4. договір від 25.12.2007 року ЦП № 166-Б/6588/07-Д (оцб) на загальну суму 30 000 120,07 грн, у тому числі акції ВАТ «Спеценергомонтаж», - 2 878 101 шт. на суму 719 525,42 грн.; ВАТ «Завод термостійких металовиробів», - 109 147 шт. на суму 491 161,50 грн (т. 1 а.с. 112-118, 119-124);

5. договір від 22.05.2007 року ЦП №22-Б на загальну суму 5 014 319,50 грн., у т.ч. акції ВАТ «Побутприлад» - 3 960 000 шт. на суму 990 000,00 грн.;

6. договір від 04.07.2006 року ЦП № К-34/3548/06-К (оцб) на загальну суму 600 000,00 грн., в тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла» - 240 0000 шт. на суму 600 000,00 грн. (т. 1 а.с. 140, 141);

7. договір від 26.09.2006 року ЦП № К-46 на загальну суму 10 067 710,12 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла» - 22 843 771 шт. на суму 5 710 943,12 грн. (т. 1 а.с. 136, 135, 136);

8. договір від 28.03.2007 року ЦП № 06-Б на загальну суму 6 186 507,00 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла» - 24 746 028 шт. на суму 6 186 507,00 грн. (т. 1 а.с. 128-129, 130);

9. договір від 01.10.2007 року ЦП № 96-Б на загальну суму 21 000 000,00 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла» - 63 515 250 шт. на суму 15 969 011,93 грн (т. 1 а.с. 125-126, 127).

Судами встановлено, що за вказаними вище договорами ТДВ «СК «Мотор-Гарант» здійснив розрахунок, шляхом перерахування коштів на рахунок позивача та векселями, що в свою чергу не поставлено під сумнів доводами касаційної скарги.

Крім цього судами попередніх інстанцій встановлено, що рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі - ДКЦПФР) від 04.12.2007 року № 2242 на підставі постанови Господарського суду Черкаської області від 06.09.2007 року про припинення юридичної особи - ВАТ «Завод термостійких металовиробів» (код за ЄДРПОУ 33648134) (т. 3 а.с. 69) зупинено обіг акцій ВАТ «Завод термостійких металовиробів» (код за ЄДРПОУ 33648134), про що видано розпорядження від 04.12.2007 року № 147-З, а рішенням ДКЦПФР від 21.02.2008 № 163 скасовано реєстрацію випуску акцій та анульовано свідоцтво про реєстрацію випуску акцій цього ВАТ, про що видано розпорядження від 21.02.2008 року № 13-С-А (т. 3 а.с. 70).

Постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року у справі № А8/469-07 визнано недійсними запис про проведення державної реєстрації ТОВ «Завод технічного скла» (код ЄДРПОУ 32926044), установчі документи товариства з моменту їх реєстрації та свідоцтво про державну реєстрацію з моменту його видачі; реєстрацію випуску акцій та анульовано свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Завод технічного скла» з моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів; свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Завод технічного скла» - з моменту його видачі; припинено юридичну особу ВАТ «Завод технічного скла» (т. 1 а.с. 214-216, т. 3 а.с. 80-81).
Згідно з розпорядженням (рішенням) ДКЦПФРУ про зупинення обігу акцій від 04.12.2007 року № 144-3 - 10.01.2008 року в журналі «Цінні папери України» № 1 (493) було опубліковано інформацію про зупинення обігу акцій ВАТ «Завод технічного скла» (т.2 а.с. 160-165).

Постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року у справі № А8/467-07 визнано недійсними запис про проведення державної реєстрації ВАТ «Спеценергомонтаж» (код ЄДРПОУ 32926733); установчі документи цього товариства з моменту їх реєстрації та свідоцтво про державну реєстрацію з моменту його видачі; реєстрацію випуску акцій та анульовано свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Спеценергомонтаж» з моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів; свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Спеценергомонтаж» - з моменту його видачі; припинено юридичну особу ВАТ «Спеценергомонтаж» (т. 3 а.с. 71-73).

Згідно з розпорядженням про зупинення обігу акцій ДКЦПФРУ від 04.12.07 року № 142-3 10.01.2008 року у журналі «Цінні папери України» №1 (493) було опубліковано інформацію про зупинення обігу акцій ВАТ «Спеценергомонтаж».

Господарським судом Дніпропетровської області від 30.05.2007 року по справі № А12/343-06 визнано недійсними: запис про проведення державної реєстрації ВАТ «Побутприлад» (код ЄДРПОУ 32688181); установчі документи цього товариства з моменту їх реєстрації та свідоцтво про державну реєстрацію з моменту його видачі; припинено юридичну особу ВАТ «Побутприлад» (т. 1 а.с. 217-219,т. 3 а.с. 74).

Згідно з розпорядженням ДКЦПФРУ про зупинення обігу акцій від 17.07.2007 року № 88-3 16.08.2007 в журналі «Цінні папери України» № 30 (473) було опубліковано інформацію про зупинення обігу акцій ВАТ «Побутприлад».

Розпорядженням ДКЦПФРУ про скасування обігу акцій від 04.12.2007 року № 61-С-А було скасовано обіг акцій ВАТ «Побутприлад», про що 17.01.2008 року у журналі «Цінні папери України» № 2 (494) було опубліковано інформацію.

Так, відповідно до ч. 4 ст. 87 ЦК України, юридична особа вважається створеною з дня її державної реєстрації, а згідно з ч. 4 ст. 91 ЦК України, цивільна правоздатність юридичної особи виникає з моменту її створення і припиняється з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

При цьому відповідно до 104 ЦК України, юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов`язків іншим юридичним особам - правонаступникам (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або в результаті ліквідації. Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. 
У відповідності до статті 33 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов`язків іншим юридичним особам - правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом. Юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи. 

Зі змісту акта перевірки суди попередніх інстанцій встановили, що в основу зафіксованих актом перевірки порушень покладені висновки контролюючого органу про те, що господарським судом прийняті рішення про припинення юридичних осіб: ВАТ «Завод термостійких металовиробів», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Побутприлад».

Однак під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій, на виконання вимог ВАС України з витягів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців встановлено, що запис про державну реєстрацію припинення юридичної особи ВАТ «Завод термостійких металовиробів» внесено лише 12.07.2011 року (т. 3 а.с. 22-24), а щодо інших юридичних осіб (ВАТ Завод технічного скла», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Побутприлад») записи про їх припинення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців не внесено (т. 3 а.с. 25-33).

Більш того, судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи встановлено і те, що вищенаведені постанови господарського суду скасовані судом апеляційної інстанцій, а саме, Господарським судом Дніпропетровської області листом вих. № 10-04/180/18 від 07.02.2018 року, на виконання вимог ухвали суду від 19.01.2018 року у даній справі, надано до суду першої інстанції інформацію щодо дат набрання законної сили вищенаведеними постановами господарського суду Дніпропетровської області, якими скасовані постанови суду першої інстанції, а саме: - постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2011 року у справі № А12/343-06 постанову господарського суду Дніпропетровської області від 30.05.2007 скасовано (щодо ВАТ «Побутприлад»); -постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2010 року у справі № А8/467-07 постанову господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року скасовано (щодо ВАТ «Спеценергомонтаж»); - постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012 року у справі № А8/469-07 постанову господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року скасовано (щодо ВАТ «Завод технічного скла») (т. 4 а.с. 187-188).

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскільки станом на дату проведення відповідачем перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців були відсутні записи про припинення ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад» і судові рішення про припинення вказаних юридичних осіб скасовані за результатами апеляційного перегляду, акції вказаних товариств значення цінного паперу не втратили, посвідчували майнові або немайнові права її власника, тобто були об`єктом цивільного обороту. При цьому, як вірно зауважено судами попередніх інстанцій, підставами для винесення рішень про припинення жодної з вказаних юридичних осіб не були висновки про фіктивне підприємництво, а відтак, акції, емітовані товариствами, є пайовими цінними паперами, які засвідчують корпоративні права їх власників.

До того ж, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» від 15 травня 2003 року № 755-IV (Закон - № 755-IV), в Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості щодо юридичної особи, зокрема номер та дата розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій, винесеного уповноваженою особою Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Відповідно до статті 18 вказаного Закону № 755-IV, якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін; якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними; якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не були до нього внесені, вони не можуть бути використані в спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості.

Однак, із наданих до матеріалів адміністративної справи оригіналами витягів з Єдиного державного реєстру щодо всіх емітентів, акції яких придбавалися та реалізовувалися позивачем, судами попередніх інстанцій встановлено, що в Єдиному державному реєстрів юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відсутній запис і дата розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій, винесеного Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (т. 3 а.с. 22-33), а відсутність таких відомостей, виходячи з вищенаведених вимог вищенаведеного Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», свідчить про те, що вони не можуть бути використані в спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості.

Вищенаведені висновки судів попередніх інстанцій взагалі не спростовані доводами касаційної скарги відповідача.

До того ж, відхиляючи доводи контролюючого органу про те, що у зв`язку з визнанням недійсними реєстрацій випуску акцій та свідоцтв про реєстрації випуску акцій з моменту їх видачі, такі акції не відповідають терміну цінні папери та не можуть бути об`єктами цивільних прав і обов`язків, суди попередніх інстанцій керувались наступним.

Так, у відповідності до статті 41 Закону України «Про цінні папери і фондовий ринок» від 23.02.2006 року № 3480-IV (далі - Закон № 3480-IV), рішення вищого органу емітента або суду про припинення або банкрутство емітента належить до особливої інформації про емітента.

Особлива інформація про емітента є відкритою і оприлюднюється шляхом опублікування її в одному з офіційних друкованих видань Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України або Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку і розміщення у загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів.

Згідно з пунктом 1.6 Порядку скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випусків акцій, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 30 грудня 1998 року № 222, у редакції рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 14 липня 2005 року № 398, дата опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань реєструвального органу є датою закриття реєстру (при документарній формі випуску акцій) або датою, на яку складається зведений обліковий реєстр і здійснюється операція обмеження в обігу акцій (при бездокументарній формі випуску акцій).

За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, публікації щодо припинення обігу акцій щодо ВАТ «Спеценергомонтаж» та ВАТ «Завод технічного скла» здійснено 10.01.2008р.; щодо ВАТ «Побутприлад» - 17.01.2008 р., а договори купівлі-продажу цінних паперів було укладено та виконано до публікації відповідних рішень Комісії у офіційному друкованому виданні.

При цьому за висновками судів, дійсно, ВАТ «Мотор-Січ» віднесено до складу витрат в окремому обліку витрати на придбання цінних паперів, понесені у зв`язку з придбанням акцій ВАТ «Завод термостійких металовиробів» по договору № 96-Б у березні 2008 р, в той же час, реєстрацію випуску акцій було скасовано Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку ще від 21.02.2008р. № 13-С-А, але як встановлено судами попередніми інстанціями зазначену інформацію (по ВАТ «Завод термостійких металовиробів») було опубліковано у офіційному друкованому виданні тільки 17 квітня 2008 року, що не спростовано доводами касаційної скарги (т. 3 а.с. 139).

Отже оцінивши всі докази в сукупності, суди попередніх інстанцій за результатами нового розгляду справи дійшли висновку про правомірний облік позивачем фінансових результатів операцій з цінними паперами, шляхом включення витрат на придбання у ТДВ «СК «Мотор-Гарант» за договорами купівлі-продажу акцій, емітованих ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад» до складу валових витрат та грошові кошти, отримані за наслідками подальшої реалізації цих акцій ТДВ «СК «Мотор-Гарант» до складу валових доходів, оскільки до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців не було внесено відомостей про припинення ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад»; рішення господарських судів про припинення юридичних осіб ВАТ «Побутприлад», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла» в подальшому взагалі були скасовані постановами суду апеляційних інстанцій, а відтак акції вказаних товариств не втратили значення цінного паперу, посвідчували майнові або немайнові права її власника, тобто були об`єктом цивільного обороту. Отже за висновком судів попередніх інстанцій, акції, емітовані товариствами, є пайовими цінними паперами, які засвідчують корпоративні права їх власників.

Колегія суддів звертає увагу, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій за результатами розгляду справи і взагалі не містять посилань на неправильне застосування судами норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень за результатами нового розгляду справи на виконання вимог ухвали ВАС України, касаційна скарга є фактично ідентичній попередньо поданим касаційним скаргам і містить посилання на переоцінку доказів у справі, що у відповідності до вимог статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, тому касаційна скарга відповідача не підлягає задоволенню.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник Офіс великих платників податків ДПС) залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.03.2018 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018 року у справі № 808/6362/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя: І.А. Васильєва 

Судді: В.П. Юрченко

В.В. Хохуляк