ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 січня 2026 року 
м. Київ

справа № 200/470/23
касаційне провадження № К/990/39882/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.05.2023 (суддя Кравченко Т.О.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2023 (головуючий суддя - Компанієць І.Д., судді - Гайдар А.В., Казначеєв Е.Г.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Курахівська теплова електрична станція» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Курахівська теплова електрична станція» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому (з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.10.2022: №286/32-00-24-04-04-43594541 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 9986983,80 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 7989587 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 1997396,80 грн.; №287/32-00-24-04-01-43594541 у повному обсязі.
На обґрунтування позову позивач послався на безпідставність прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки вважає, що він у березні-травні 2022 року правомірно сформував податковий кредит на підставі первинних документів, а тому будь-які зміни законодавства в подальшому не можуть позбавляти його цього права, адже до події (факту) застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали (мали місце). 
Позивач зазначив, що включаючи суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту, керувався положеннями пункту 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час діє воєнного та надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), яким, серед іншого, викладено у новій редакції пункт 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, не передбачав змін, які б обмежували право платника податку на формування податкового кредиту на підставі первинних документів, та не встановлював жодних додаткових обмежень.
Вважає, що положення підпункту 69.1-1 пункту 69 розділу 10 підрозділу ХХ ПК України не встановлює обов`язку коригування податкового кредиту у випадку нереєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а лише покладає обов`язок звірити раніше задекларований податковий кредит на підставі первинних (розрахункових) документів з даними зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних/розрахунків коригування.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 19.05.2023, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2023, позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Управління форми «Р» від 25.10.2022 №286/32-00-24-04-01-43594541 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 9986983,80 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 7989587,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 1997396,80 грн та форми «В4» від 25.10.2022 № 287/32-00-24-04-01-43594541.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставне збільшення платнику суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 9986983,80 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 7989587,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 1997396,80 грн та зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за податковою декларацією від 17.06.2022 №9085932185 за травень 2022 року на суму 4917282,00 грн. Суди дійшли висновку, що норми підпункту 69.1 пункту 69, підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не визначають обов`язку покупця платника податку на додану вартість коригувати податковий кредит шляхом виключення сум податку на додану вартість, задекларованих на підставі первинних (розрахункових) документів, якщо податкові накладні не були зареєстровані контрагентом-постачальником до 15.07.2022. Відтак у позивача не виник обов`язок уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований за березень і травень 2022 року на підставі наявних у нього первинних (розрахункових) документів, як того вимагають норми підпункту 69.1-1 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник визначає пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та зазначає, що відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо правильного тлумачення і застосування норм підпункту 69.1.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
У доводах касаційної скарги відповідач, посилаючись на положення пункту 32-2 підрозділу 2, підпункту 69.1.1 підпункту 69.1 пункту 69, абзацу 1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, зазначає, що платники податків мали право сформувати податковий кредит за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, за умови приведення у відповідність податкового кредиту з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН. Вважає, що позивач мав обов`язок привести у відповідність податковий кредит, задекларований ним в деклараціях за березень та травень 2022 року. Однак, в порушення вимог підпункту 69.1.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК позивач не привів у відповідність податковий кредит, задекларований ним в деклараціях за березень та травень 2022 року.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.12.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення. Позивач доводить відсутність у нього обов`язку привести у відповідність податковий кредит, задекларований ним в деклараціях за березень та травень 2022 року. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.01.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 07.01.2026.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що основним видом діяльності Товариства є: 35.11 «Виробництво електричної енергії».
Як платник податків позивач перебуває на обліку в Управління з 15.04.2020 за № 053820088781.
В період з 14.09.2022 по 20.09.2022 на підставі підпунктів 19-1.1.46, 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статті 76, пункту 200.10 статті 200 ПК України та в порядку, встановленому статтею 76 ПК України, контролюючим органом проведено камеральну перевірку податкових декларацій з податку на додану вартість Товариства за березень 2022 року (від 19.04.2022 №9047179066) та за травень 2022 року (від 17.06.2022 №9085932185), результати якої оформлені актом від 20.09.2022 №301/32-00-04-04-01-24-43594541 (далі - акт перевірки), за висновками якого Товариство порушило вимоги пункту 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200, пункту 198.6 статті 198, пункту 69.1, підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість за березень 2022 року на суму 8083947,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації), за травень 2022 року на суму 4917282,00 грн.
У акті перевірки було вказано, що Товариство засобами електронного зв`язку надало до Управління податкові декларації з податку на додану вартість, в тому числі: за березень 2022 року (від 19.04.2022 за реєстраційним номером 9047179066); за травень 2022 року (від 17.06.2022 за реєстраційним номером 9085932185).
В цих деклараціях платник задекларував:
за березень 2022 року позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду), яке сплачується до державного бюджету (рядок 18) 5410522,00 грн;
за травень 2022 року від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) період (рядок 19) 13739165,00 грн.
На підставі аналізу додатків 1 Відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування до декларацій за березень і травень 2022 року контролюючий орган встановив, що платник включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість:
по незареєстрованим податковим накладним по постачальнику ПАТ «Укртатнафта» за березень 2022 року - 7989587,40 грн, за травень 2022 року - 4917282,00 грн;
по податковим накладним, зареєстрованим в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених строків, передбачених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за березень 2022 року в сумі 94360,00 грн по постачальнику ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Укртехексперт». 
Податкова накладна від 02.03.2022 №3 на загальну суму 566160 грн, в туму числі сума податку на додану вартість у розмірі 94360,00 грн, зареєстрована 18.07.2022. Суму податку на додану вартість за цією податковою накладною платник податку відобразив в податковому кредиті (розділ ІІ) податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2022 року.
За висновками контролюючого органу, аналіз відображення показників податкових декларацій з податку на додану вартість за березень і травень 2022 року вказує на розбіжності між даними, задекларованими Товариством у рядку 10.1 Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою декларацій, та даними ЄРПН: за березень 2022 року в сумі 8083947,40 грн; за травень 2022 року у розмірі 4917282 грн.
Контролюючим органом встановлено, що на порушення вимог пункту 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200, пункту 198.6 статті 198, підпунктів 69.1, 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, Товариство неправомірно віднесло до складу податкового кредиту:
суми податку на додану вартість по незареєстрованим податковим накладним на загальну суму 12906869,40 грн, в тому числі: за березень 2022 року на суму 7989587,40 грн, за травень 2022 року на суму 4917282 грн. В результаті чого завищено податковий кредит по декларації за березень 2022 року на суму податку на додану вартість 7989587,40 грн і за травень 2022 року на суму податку на додану вартість 4917282 грн;
суми податку на додану вартість по податковим накладним, зареєстрованим в ЄРПН, з порушенням строків, передбачених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за березень 2022 року 94360,00 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку, що платник в порушення вимог пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 та підпунків 69.1, 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України включив до складу податкового кредиту (рядок 17) декларацій з податку на додану вартість:
за березень 2022 року суми податку на додану вартість по податковим накладним: незареєстрованим в ЄРПН у розмірі 7989587,40 грн; зареєстрованим в ЄРПН з порушенням строків, передбачених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у розмірі 94360,00 грн, що призвело до завищення податкового кредиту та до заниження податку на додану вартість за березень 2022 року на суму 8083947,40 грн;
за травень 2022 року суми податку на додану вартість по незареєстрованим в ЄРПН податковим накладним у розмірі 4917282,00 грн, що призвело до завищення податкового кредиту за березень 2022 року на суму 4917282,00 грн та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 4917282,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 25.10.2022:
№286/32-00-24-04-01-43594541, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8083947,00 грн та застосовано суму штрафної санкції у розмірі 2020986,8 грн; 
№ 287/32-00-24-04-01-43594541, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2022 року на 4917282,00 грн.
Перевіркою встановлено, що Товариство до розділу II «Податковий кредит» податкових декларацій з податку на додану вартість за березень і травень 2022 року включено суми податку на додану вартість: по незареєстрованим податковим накладним по постачальнику ПАТ «Укртатнафта» за звітні періоди березень і травень 2022 року на загальну суму податку на додану вартість 12906869,40 грн; по податковій накладній, зареєстрованій в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених строків, за звітний період березень 2022 року по постачальнику ТОВ «НВП «Укртехексперт» у розмірі 96360,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень Державна податкова служба України прийняла рішення від 05.01.2023 №418/6/99-00-06-01-02-06), яким залишила без змін податкові повідомлення-рішення, а скаргу Товариства залишила без задоволення.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (в оспорюваній частині), Верховний Суд виходить із такого.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; […].
Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг […].
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. […]
Також, цим пунктом передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) […]. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ передбачено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом № 2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Законом України від 15.03.2022 № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17.03.2022, підрозділ 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 32-2, згідно з яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у ЄРПН.
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі- Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, пункт 32-2 підрозділу 2 викладено в редакції, згідно із якою тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку: включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов`язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Також Законом № 2260-ІХ викладені в новій редакції абз. 1 підпункту 69 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10, згідно із якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті» (абз. 1 пункту 69).
Підпунктом 69.1 пункту 69 ПУ України визначено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (абз. 1).
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України (абз. 2).
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року (абз. 3).
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків (абз. 4).
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки (абз. 5).
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені (абз. 6).
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (абз. 7).
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абз. 8).
Також пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.1-1 наступного змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Отже, покупці (отримувачі) товарів (робіт, послуг) мають обов`язок уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, сформований на підставі первинних документів відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, у разі відсутності факту реєстрації їх контрагентами податкової накладної у зазначені строки. Норми пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України не містять жодних додаткових умов чи обмежень щодо можливості формування платником податків податкового кредиту на підставі первинних документів по факту настання першої події.
За результатами касаційного перегляду рішень судів попередніх інстанцій Верховний Суд зазначає, що податковим законодавством регламентовано право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі зареєстрований податкових накладених.
Разом з тим, на період дії воєнного стану законодавцем введено спеціальний правовий режим для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року, що передбачає можливість включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів за відсутності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
Суди попередніх інстанцій при вирішенні спору врахували, що відповідно до додатків 1 «Відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування» до декларацій за березень і травень 2022 року, Товариство включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по контрагенту-постачальнику ПАТ «Укртатнафта», зокрема, за березень 2022 року в сумі 7989587,40 грн, за травень 2022 року в сумі 4917282,00 грн.
Так, діючи на підставі пункту 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, за операціям з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальником ПАТ «Укртатнафта» не зареєстровано податкові накладні, Товариство включило до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду березень і травень 2022 року суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Також, судами попередніх інстанцій було враховано, що на підтвердження правомірності формування податкового кредиту за березень і травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг позивач надав суду первинні документи, складені (отримані) від контрагента-постачальника - ПАТ «Укртатнафта», зокрема, договір, рахунки, акти приймання-передачі, платіжні доручення, сертифікати відповідності та паспорти якості. Судами установлено, що надані позивачем документи первинного обліку місять всі необхідні реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону №996-ХІV, та підтверджують факт реального виконання умов договору поставки нафтопродуктів від 03.03.2022 № 6.
При цьому, Верховний Суд звертає увагу, що в касаційній скарзі відсутні заперечення (доводи) щодо порушень позивачем правил бухгалтерського та податкового обліку.
Перевіряючи доводи касаційної скарги, Верховний Суд звертає увагу на те, що спірний податковий кредит з податку на додану вартість був сформований позивачем за березень - травень 2022 року на підставі наявних у нього первинних документів за відсутності реєстрації ПАТ «Укртатнафта» відповідних податкових накладних в ЄРПН та зареєстрованих в цьому реєстрі податкових накладних після 15.07.2022.
Позивач виконував зобов`язання з декларування сум податку на додану вартість згідно первинних документів та не може впливати на своїх контрагентів або нести відповідальність за реєстрацію такими контрагентами податкових накладних з незалежних від нього обставин.
Тож, враховуючи вищенаведені приписи у контексті обставин цієї справи, позивач набув право на застосування наведеного спеціального податкового режиму, регламентованого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Аналізуючи доводи касаційної скарги, Верховний Суд приймає до уваги, що праву платника на формування податкового кредиту фактично кореспондує обов`язок його контрагента щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, для реалізації якого податковим законодавством, зокрема пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, також визначено спеціальний правовий режим на період дії воєнного стану.
Водночас, під час судового розгляду справи в судах попередніх інстанцій відповідач не надав жодних доказів, які б підтверджували протиправність поведінки контрагента позивача за спірними операціями, яка б безумовно свідчила про наявність правових підстав для позбавлення позивача права на податковий кредит за такими операціями.
При цьому, як установлено судами попередніх інстанцій, 28.10.2022 контролюючий орган прийняв рішення № 788/Ж10/31-00-04-01-01 про неможливість своєчасного виконання ПАТ «Укртатнафта» податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Ураховуючи встановлені судами обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що Товариство правомірно сформувало податковий кредит за звітні (податкові) період березень і травень 2022 року за операціями з постачання товарів/послуг контрагентом ПАТ «Укртатнафта» на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених відповідно до Закону №996-ХІV. Правовою підставою для таких дій платника податку слугували положення підпункту 32.2 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Аналогічний правовий висновок був викладений Верховним Судом у постанові від 28.02.2024 у справі № 200/466/23.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судом апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. 
Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи оскаржувані рішення, порушили норми матеріального права.
Відповідно до частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.05.2023 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2023 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк