ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2026 року 
м. Київ

справа № 300/3910/22
адміністративне провадження № К/990/17189/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Ханової Р.Ф.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №300/3910/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року (головуючий суддя Довга О.І., судді: Глушко І.В., Запотічний І.І.),
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування наказу №270-п від 11.02.2022 та податкових повідомлень-рішень №№002455/0702, 002457/0702 від 15.07.2022.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що наказ не відповідає вимогам абзацу 3 п.81.1 та пп.78.1.8 п.78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки зі змісту акту та виявлених, на думку контролюючого органу, порушень незрозумілим є період, який підлягав перевірці та чи відповідає вказаний період положенням підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України. 
Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивачем зазначено, що на підтвердження господарських операцій контролюючому органу було надано всі без винятку первинні бухгалтерські документи, які містять інформацію про проведені фінансово-господарські операції з відповідними контрагентами, а також податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН та включено до складу податкового кредиту відповідних звітних періодів, що відображено у податкових деклараціях з податку на додану вартість. Позивач звертає увагу, що у спірному випадку при укладенні попередніх договорів купівлі-продажу квартир сторони досягли домовленостей про обрання такого виду забезпечення виконання зобов`язання, який визначили як «забезпечувальний платіж», зокрема пунктом 2.1.1 попередніх договорів, що були надані до перевірки, також зазначено, що забезпечувальні платежі не є авансом (попередньою оплатою) за об`єкт, що підлягає купівлі-продажу за основним договором, та не є поворотною фінансовою допомогою. Враховуючи наведене, позивач вважає безпідставними висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України в частині невключення до складу податкового зобов`язання ПДВ в сумі 1682175,00 грн від надходження забезпечувальних платежів в розмірі 10093049,30 грн. Вказує, що податкова накладна №1 від 28.12.2021 на контрагента ТОВ «АМБУД», реєстрацію якої зупинено, є помилковою. Зазначає, що відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 та п.44.1 ст.44 ПК України платник податку може не подавати пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію в ЄРПН зайво (помилково) складеної податкової накладної/розрахунку коригування, а також не має обов`язку відображати зазначену операцію у податковій декларації з податку на додану вартість. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 позов задоволено частково; визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №002455/0702 та №002457/0702 від 15.07.2022; у задоволенні решти позовних вимог відмолено. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2025 скасовано рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду 13.09.2024 та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області відмовлено.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій» зареєстровано як юридична особа 11.01.1992, код ЄДРПОУ 13650254, перебуває на обліку ГУ ДПС в Івано-Франківській області. Основний вид діяльності за КВЕД: 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна.
11.02.2022 контролюючим органом на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України видано наказ №270-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Меркурій» (77500, Івано-Франківська область, Долинський район, м. Долина, вул. Чорновола, буд.9, код ЄДРПОУ 13650254) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах. Дата початку перевірки 15.02.2022, тривалість перевірки 5 робочих днів.
На підставі зазначеного наказу та направлення контролюючим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
За результатами перевірки складено акт №1442/09-19-07-021/13650254 від 31.05.2022, яким встановлено порушення: п.44.1, ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.201.1 ст.201 ПК України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 1369826 грн, та занижено податок на додану вартість в загальній сумі 332349 грн, в тому числі по періодах: травень 2021 147921 грн, червень 2021 112297 грн, вересень 2021- 44799 грн, жовтень 2021 22246 грн, грудень 2021 5086 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки, Товариство направило контролюючому органу заперечення №1 від 01.07.2022, за результатами розгляду якого ГУ ДПС в Івано-Франківській області надіслало відповідь №6312/6/09-19-07-02-06 від 14.07.2022, згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін.
На підставі акту перевірки відповідачем 15.07.2022 прийнято податкові повідомлення-рішення №002455/0702 форми «Р», відповідно до якого ТОВ «Меркурій» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 5086,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1272,00 грн; №002457/0702 форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1369826,00 грн.
Не погоджуючись з такими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку. За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення №10607/6/99-00-06-01-05-06 від 08.09.2022, яким податкові повідомлення-рішення №002457/0702, №002455/0702 від 15.07.2022 залишено без змін, а подану ТОВ «Меркурій» скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з наказом про проведення документальної позапланової виїзної перевірки №270-п від 11.02.2022 та податковими повідомленнями-рішеннями №002457/0702, №002455/0702 від 15.07.2022, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не зобов`язаний включати до податкової декларації з ПДВ податкові зобов`язання за заблокованою (статус «реєстрацію зупинено») в ЄРПН та помилково складеною податковою накладною, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку, а, враховуючи, що податкова накладна складена помилково на операцію, яка фактично не відбулась та не підтверджена первинними документами, що не було спростовано контролюючим органом, то відповідно і податкові зобов`язання за такою операцією у позивача фактично не виникали і не повинні бути включені до податкової звітності. Відтак висновки відповідача стосовно обов`язку відображати помилково складену накладну у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року є необґрунтованими та такими, що не містять правового підґрунтя. Також суд ствердив, що при укладенні попередніх договорів купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими позивач, як замовник будівництва, отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 ПК України. Таким чином, висновки відповідача щодо оподаткування забезпечувальних платежів по першій події (внесення коштів покупцем за придбання майнових прав на не збудований об`єкт нерухомості) не відповідають розумінню підпункту 197.1.14. пункту 197.1. статті 197 ПК України. 
Відмовляючи в задоволенні вимоги про визнання протиправним та скасування наказу контролюючого органу №270-п від 11.02.2022, суд виходив з того, що позапланова документальна виїзна перевірка позивача проведена відповідачем з дотриманням норм податкового законодавства. 
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та відмовляючи у задоволенні позову, прийшов до висновку, що Товариство самостійно визнало виникнення у нього податкових зобов`язань з постачання послуги (заливання стяжки та штукатурення стін), оскільки на виконання пункту 201.1 статті 201 ПК України зареєструвало податкову накладну №1 від 28.12.2021 на контрагента ТОВ «АМБУД», реєстрацію якої зупинено. Вказане, на переконання суду, свідчить про порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 ст. 201 ПК України щодо невідображення зазначеної операції у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року. 
Також апеляційний суд вказав, що забезпечувальні платежі не відповідають змісту та призначенню виду забезпечення виконання зобов`язання. З урахуванням того, що позивачем не надано доказів використання коштів, отриманих від фізичних осіб на підставі попередніх договорів безпосередньо для будівництва житла, отримання таких платежів змінює базу оподаткування у ТОВ «Меркурій», а відтак такі операції підлягають оподаткуванню. 
З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) із посиланням на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) Товариство вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 28.04.2020 у справі №814/4831/13-а, від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а, від 21.07.2022 у справі №826/14391/16, від 27.07.2023 у справі №520/2922/19, від 28.03.2023 у справі №260/433/19, від 27.07.2023 у справі №400/1325/22, відповідно до яких операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах. Майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують і переходять покупцю в момент державної реєстрації права власності на нерухомість, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла;
2) із посиланням на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України позивач вважає, що в межах висновків про необхідність включення до податкової декларації з ПДВ податкових зобов`язань за заблокованою (статус "реєстрацію зупинено") в ЄРПН податковою накладною, суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 21.08.2018 у справі №820/5980 та від 11.09.2018 у справі №820/6615/17, відповідно до яких платник не зобов`язаний включати до податкової декларації з ПДВ податкові зобов`язання за заблокованою (статус "реєстрацію зупинено") в ЄРПН помилково складеною податковою накладною, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку, а враховуючи, що податкова накладна складена помилково на операцію, яка фактично не відбулась та не підтверджена первинними документами, що встановлено судами та не було спростовано контролюючим органом, то відповідно і податкові зобов`язання за такою операцією у позивача фактично не виникали і не повинні бути включені до податкової звітності.
Верховний Суд ухвалою від 26.05.2025 відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 
Від контролюючого органу надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на безпідставність доводів Товариства, просить відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
02.02.2026 на адресу суду касаційної інстанції надійшли додаткові пояснення контролюючого органу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
Колегія суддів зауважує, що касаційна скарга не містить доводів в частині вимог про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №270-п від 11.02.2022, а відтак висновки судів попередніх інстанцій перевіряються лише в частині вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Щодо податкового повідомлення-рішення №002455/0702 від 15.07.2022.
Контролюючим органом зазначено, що на виконання пункту 201.1 статті 201 ПК України Товариство зареєструвало податкову накладну №1 від 28.12.2021 на контрагента ТОВ «АМБУД» (код ЄДРПОУ 43843780) у сумі 120000,60 грн, в тому числі ПДВ 20000,10 грн. Враховуючи наведене, відповідач прийшов до висновку, що платник самостійно визнав виникнення податкових зобов`язань з постачання послуги (заливання стяжки та штукатурення стін) при реєстрації вищезазначеної податкової накладної на дату виникнення податкових зобов`язань. Як наслідок, Товариством в порушення п.44.1 ст.44, п. 187.1 ст.187, п.201.1 ст. 201 ПК України не відображено зазначену операцію у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2021, в результаті чого занижено показники у рядку 1.1 Декларацій всього в сумі 20000 грн, в тому числі по періодах: за грудень 2021 на 20000 грн.
Під час розгляду справи судами встановлено, що Товариством помилково було складено та подано на реєстрацію податкову накладну №1 від 28.12.2021 на контрагента ТОВ «АМБУД» (код ЄДРПОУ 43843780) у сумі 120000,60 грн, в тому числі ПДВ 20000,10 грн, реєстрацію якої контролюючим органом було зупинено. У зв`язку з помилковістю складання та подання такої накладної позивачем не подавалися пояснення та копії документів для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію в ЄРПН вказаної податкової накладної.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За змістом пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Як встановлено в підпункті 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
В статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV закріплено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно із частинами 1 та 2 статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже зміст наведених норм свідчить про те, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, адже останні, в свою чергу, є підставою для бухгалтерського обліку й фіксують дані лише про фактично здійснені господарські операції.
До податкової декларації з ПДВ вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період.
У податковій декларації з ПДВ платником податку зазначаються дані про обсяги фактично здійснених операцій у відповідності з даними первинних документів і бухгалтерського обліку, тобто дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Помилково ж подана та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна зі статусом "реєстрацію зупинено" за операціями, які фактично здійснені не були, дані про які не внесено до податкового обліку платника податків та не підтверджено первинними документами, не є підставою для внесення інформації за такою податковою накладною до податкової декларації.
При цьому, можливості подати документи, щоб відкликати чи скасувати заблоковані помилкові податкові накладні, податкове законодавство не передбачає.
Таким чином позивач не зобов`язаний включати до податкової декларації з ПДВ податкові зобов`язання за заблокованою (статус "реєстрацію зупинено") в ЄРПН помилково складеною податковою накладною, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку, а враховуючи, що податкова накладна складена помилково на операцію, яка фактично не відбулась та не підтверджена первинними документами, що встановлено судами та не було спростовано контролюючим органом, то відповідно і податкові зобов`язання за такою операцією у позивача фактично не виникали і не повинні бути включені до податкової звітності.
Відтак, твердження контролюючого органу про обов`язок позивача відобразити податкові зобов`язання у податковій звітності за заблокованою в ЄРПН помилково складеною податковою накладною є необґрунтованими та такими, що не містять правового підґрунтя.
Правову позицію в подібних правовідносинах викладено в постановах Верховного Суду від 21 серпня 2018 року у справі №820/5980/17 та від 11 вересня 2018 року у справі №820/6615/17, від 30 вересня 2021 року у справі № 813/841/18.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №002455/0702 від 15.07.2022. 
Щодо податкового повідомлення-рішення №002457/0702 від 15.07.2022. 
У акті перевірки, на підставі якого було прийняте податкове повідомлення-рішення №002457/0702 від 15.07.2022, контролюючим органом зазначено про заниження задекларованого суб`єктом господарювання показника у рядку 1 Декларації «операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів» внаслідок отримання ТОВ «Меркурій» відповідно до попередніх договорів купівлі-продажу квартир (типових), коштів (за період квітень-грудень) на розрахунковий рахунок від фізичних осіб з призначенням платежу «забезпечувальний платіж згідно договору» в сумі 10093049,3 грн. ТОВ «Меркурій» не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ по зазначених операціях в сумі 1682175,00 грн. Контролюючий орган прийшов до висновку про недотримання ТОВ «Меркурій» вимог пп. 197.1.14 п.197.1 ст. 197 ПК України, оскільки: будівництво здійснювалося не за кошти замовника, а за кошти фізичних осіб (забезпечувальні платежі); недотримано умови щодо першого постачання житла, так як в актах зазначено об`єм виконаних будівельних робіт будинку, а не передані квартири із вказаною площею; оформлено передачу майнових прав комерційних приміщень до завершення будівництва та здачі об`єкту в експлуатацію. Враховуючи зазначене, відповідач ствердив, що ТОВ «Меркурій», в порушення п.44.1, ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.201.1 ст.201 ПК України, не відображені зазначені операції у податковій декларації з податку на додану вартість всього в сумі 1682175 грн, в тому числі по періодах: травень 2021- 506863 грн, червень 2021-112297 грн, липень 2021 114083 грн, серпень 2021 182297 грн, вересень 2021 258376 грн, жовтень 2021 278385 грн, листопад 2021 58200 грн, грудень 2021 171674 грн.
Судами встановлено, що між ТОВ «Меркурій» (замовник) та ТОВ «Варбуд» (генеральний підрядник) 04.06.2019 укладено договір генерального підряду№1/19. Згідно предмету вказаного договору генпідрядник в межах договірної ціни, із власних матеріалів або з матеріалів наданих замовником, виконує на свій ризик власними і залученими силами і засобами роботи, здійснює контроль та нагляд за виконанням окремих видів робіт на об`єкті третіми особами субпідрядниками, здає замовнику виконані роботи, усуває на протязі гарантійного строку допущені недоліки, а замовник зобов`язується передати дозвільну документацію, а також прийняти від генпідрядника закінчені роботи та оплатити їх. Місцем виконання генпідрядником будівельних робіт по цьому договору є м. Долина, вул. Чорновола 9.
Динамічна договірна ціна робіт складає 44000000, 00 грн, в т.ч. ПДВ 7333333,33 грн. Договірна ціна може переглядатися сторонами за умов визначених в п.3.2 зазначеного договору. Оплата за цим договором здійснюється замовником підряднику з урахуванням фактично виконаних обсягів робіт генпідрядником на підставі актів виконаних робіт. Остаточна вартість робіт та матеріалів по даному договору генпідряду визначається на підставі поданих генпідрядником та прийнятих замовником актів виконаних робіт, об`єкта в цілому чи по окремих етапах робіт за погодженням сторін. Також умовами договору передбачено, що замовник забезпечує оплату генпідряднику авансового платежу в розмірі 100000,00 грн, та подальше безперервне фінансування робіт на об`єкті у відповідності з графіком виконання робіт та умовами договору, а також своєчасне надання матеріалів, які при домовленості постачаються замовником для будівництва. Кінцевий розрахунок за виконані роботи з генпідрядником здійснюються на протязі 5 календарних днів з моменту підписання останнього акту виконаних робіт. Розрахунки по цьому договору здійснюються в безготівковому порядку.
В подальшому між ТОВ «Меркурій» (продавець) та фізичними особами (покупцями) укладено попередні договори купівлі-продажу квартир (типові).
Як констатовано судами, ТОВ «Меркурій» отримало від фізичних осіб, відповідно до укладених (типових) попередніх договорів купівлі-продажу квартир в дев`яти поверховому житловому будинку, кошти (за період квітень-грудень) на розрахунковий рахунок з призначенням платежу «забезпечувальний платіж згідно договору» в сумі 10093049,30 грн.
Судом першої інстанції встановлено, що ні під час проведення перевірки, ні під час ухвалення рішення у справі, будівництво багатоквартирного житлового будинку по вул. Чорновола 9 у м. Долина, Івано-Франківська область не завершено та основні договори не укладено, що, серед іншого, також підтверджується даними бухгалтерського обліку.
Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Аналіз змісту наведеної норми дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла вважатимуться операції з:
передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об`єкт житлового фонду) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства-замовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій;
передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на реконструйоване або капітально відремонтоване житло (об`єкт житлового фонду) особі іншій, ніж власник такого об`єкта на момент введення такого житла в експлуатацію (використання);
постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження нового житла чи реконструкції або капітального ремонту житла за рахунок замовника.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що позивач є замовником будівництва.
Товариством укладені договори купівлі-продажу майнових прав з фізичними особами, на виконання умов яких покупцями перераховано позивачу грошові кошти за майнові права на квартири в об`єкті будівництва.
За висновками контролюючого органу позивач протиправно не відніс до складу податкових зобов`язань суму податку на додану вартість з зарахованих коштів на розрахунковий рахунок Товариства за реалізовані майнові права покупцям.
Статтею 4 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» визначено, що обов`язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, що належить фізичним та юридичним особам, державі в особі органів, уповноважених управляти державним майном, іноземцям та особам без громадянства, іноземним юридичним особам, міжнародним організаціям, іноземним державам, а також територіальним громадам в особі органів місцевого самоврядування, а саме: право власності на нерухоме майно; тощо.
Частиною 2 цієї статті передбачено, що речові права на нерухоме майно, зазначені в пунктах 2 і 3 частини першої цієї статті, є похідними і реєструються після державної реєстрації права власності на таке майно.
Разом з тим, пільга по звільненню від оподаткування постачання житла, передбачена підпунктом 197.1.14. пункту197.1. статті 197 ПК України; вказане положення закону містить спеціальну норму і роз`яснення, що саме законодавець вважає поставкою: передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця. 
При цьому, суму такої поставки і, відповідно, розмір пільги, можливо арифметично визначити вже після закінчення будівництва об`єкту і повного формування вартості квартири як об`єкту нерухомості.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18 зазначено, що зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва (зокрема, за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок залучених забудовником коштів, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва). Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.
Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 Податкового кодексу України».
Таким чином, суд першої інстанцій дійшов правильного висновку, що у випадку, коли замовник в процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника, як оплату вартості майнових прав, не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Враховуючи викладене, касаційний суд погоджується із позицією суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №002457/0702 від 15.07.2022.
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи Товариства, викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими, однак, помилково не були враховані судом апеляційної інстанції, що призвело до неправильного вирішення справи.
Натомість, правильним є висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства про скасування прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень №№002455/0702, 002457/0702 від 15.07.2022. 
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з частиною першою статті 352 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Переглянувши судові рішення, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а суд апеляційної інстанції прийняв рішення з порушенням норм матеріального права, що є підставою для скасування судового рішення. За таких обставин касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді.
Позивачем у цій справі сплачено судовий збір за подання касаційної скарги у розмірі 7939,20 грн згідно з платіжною інструкцією №108 від 12 травня 2025 року.
Отже, за рахунок бюджетних асигнувань контролюючого органу на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у сумі 7939,20грн.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року у справі №300/3910/22 скасувати, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року залишити в силі.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» (вулиця Чорновола, буд.9, місто Долина, Івано-Франківська область, 77500, код ЄДРПОУ 13650254) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (вулиця Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018, код ЄДРПОУ ВП 43968084) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 7939 (сім тисяч дев`ятсот тридцять дев`ять) гривень 20 копійок. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Р.Ф. Ханова   І.А. Васильєва