ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 січня 2026 року 
м. Київ
справа № 420/18851/24
адміністративне провадження № К/990/44856/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,
за участі 
секретаря судового засідання Бенчук О.О.,
представника Позивача: Гринько Т.В.,
представника Відповідача Шпендак В.М.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року (суддя Бездрабко О.І.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року (судді Джабурія О.В., Вербицька Н.В., Кравченко К.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рисоіл Україна»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Рисоіл Україна" (надалі також - Позивач, ТОВ «Рисоіл») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі також - Відповідач, ГУДПС), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 березня 2024 року № 1001415320710 та № 1001615320710 (надалі також - ППР).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач зазначив, що щодо заниження податкових зобов`язань на суму 16 235 879 грн унаслідок нібито непідтвердження товарних залишків, які обліковуються ТОВ «Рисоіл Україна» станом на 30 листопада 2023 року, контролюючому органу було надано у повному обсязі первинні та інші документи, що підтверджують наявність товарних залишків станом на 30 листопада 2023 року, у тому числі акти перевірок за попередні періоди, а також результати інвентаризації, проведеної у серпні 2023 року.
Під час перевірки надавалися договори транспортно-експедиційного обслуговування, складського зберігання зерна, перевалювання вантажів, акти наданих послуг, складські квитанції, листи від ТОВ «Роздільнянський елеватор», ТОВ «НОВІК ПОРТ СЕРВІС», ТОВ «ВВТ ГРЕЙН», ТОВ «АПР», ТОВ «РІВ.А.ХОЛДІНГ», реєстри прийнятих вантажів, доручення на відвантаження експортних вантажів, експортні контракти, митні декларації, з яких можливо достовірно визначити та перевірити залишки товарів станом на 30 листопада 2023 року.
Щодо заниження податкових зобов`язань на суму 3 795 767 грн адвокат зазначав про протиправність тверджень відповідача щодо безпідставного списання товару у кількості 2438,64 т балансовою вартістю 27 112 620,50 грн, оскільки контролюючому органу надавалися первинні документи, пов`язані з давальницькою переробкою соняшника, а саме: договір давальницької переробки, акти надання послуг, акти приймання-передачі сировини у виробництво, акти приймання-передачі готової продукції, виробничий звіт, звіт ТОВ «БІОІЛ УНІВЕРСАЛ Україна» про виробництво та реалізацію промислової продукції за 2023 рік, а також листи ТОВ «Роздільнянський елеватор» станом на 1 та 30 листопада 2023 року.
З приводу посилання Відповідача на те, що складські квитанції не містять запису або штампа «погашено», Позивач зазначає, що відповідно до приписів статей 24, 43, 47 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» для отримання зерна володілець зобов`язаний передати зерновому складу оригінал складського документа, після чого отримує зерно. Після такого обміну зерновий склад погашає складський документ шляхом проставлення відмітки «погашено». З огляду на наведене, у Позивача об`єктивно не можуть перебувати у розпорядженні складські квитанції з відміткою «погашено».
Щодо висновків Відповідача про завищення податкового кредиту на суму 2 642 936 грн унаслідок нібито здійснення нереальних господарських операцій з придбання товарів у ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ», ТОВ «ЮКА-КОММОДІТІС», ТОВ «ПРОДІНВЕСТ», ФГ «ЕДЕЛЬВЕЙС-2007», ПП «ОСТРІВСЬКЕ», ТОВ «МКО ТРАНС-СЕРВІС», ФГ «ГЛАДУН», то такі висновки мають характер припущень та спростовуються наданими під час перевірки договорами, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, складськими квитанціями, реєстрами прийнятого вантажу (із зазначенням якісних показників), експортними контрактами, митними деклараціями з повідомленнями про фактичне вивезення, дорученнями на відвантаження, актами наданих послуг, актами виконаних робіт, актами списання, платіжними дорученнями, результатами інвентаризації, звітами за формами 4-СГ, 29-СГ, 37-СГ, регістрами бухгалтерського обліку та картками рахунків.
Твердження контролюючого органу про дефектність товарно-транспортних накладних не стосується Позивача, оскільки ТОВ «Рисоіл Україна» не замовляло послуги з перевезення вантажів, а відповідно до умов договорів поставки перевезення здійснювалося продавцями товарів. У зв`язку з цим саме продавці є відповідальними за оформлення товарно-транспортних накладних. Крім того, ТОВ «Рисоіл Україна» включено до переліку верифікованих експортерів у Державному аграрному реєстрі, а під час експорту продукції господарські операції додатково перевірялися митними та податковими органами.
Також, на думку Позивача, безпідставними є доводи Відповідача про завищення податкового кредиту на суму 560 460 грн унаслідок невідображення у рядку 14 податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року розрахунків коригування до податкових накладних на суму 128 150 грн, оскільки помилково складені контрагентами податкові накладні не могли бути відображені у податковій декларації через їх непідтвердження первинними документами.
Щодо висновків про завищення податкового кредиту на суму 296 417 грн, Позивач зазначав, що при відображенні господарських операцій з ТОВ «ЛУЇ ДРЕЙФУС КОМПАНІ Україна» у колонці 3 рядка 23 таблиці 2.1 розділу ІІ додатка Д1 до податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року була допущена технічна помилка: замість правильного зазначення податкового періоду «вересень 2023 року» помилково вказано «листопад 2023 року». У зв`язку з цим у листопаді 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних була відсутня інформація щодо відповідних господарських операцій, які фактично відбулися у вересні 2023 року.
Таким чином, допущена орфографічна (технічна) помилка щодо зазначення податкового періоду складання податкової накладної не призвела до заниження чи завищення суми податкового кредиту, з огляду на фактичну сплату податку на додану вартість у сумі 296 416,96 грн контрагенту - ТОВ «ЛУЇ ДРЕЙФУС КОМПАНІ Україна».
Щодо тверджень контролюючого органу про заниження показника податкових зобов`язань за рядком 4.3 податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року на суму 114 875 грн, а також про завищення суми податкового кредиту за рядком 16 цієї декларації, Позивач зазначав, що ТОВ «Рисоіл Україна» у межах своєї господарської діяльності здійснювало забезпечення та поліпшення показників якості (доробку) придбаних зернових культур із залученням сторонніх організацій, зокрема ТОВ «Роздільнянський елеватор». За результатами доробки утворюються відходи ІІІ категорії, які є сміттєвою домішкою та не підлягають оприбуткуванню, оскільки не можуть бути використані у подальшій господарській діяльності.
Крім того, під час зберігання зернових та олійних культур відбувалося природне зменшення маси продукції внаслідок природних втрат. Усі відповідні операції були відображені в актах-розрахунках та довідках, у яких зафіксовано розмір убутку, що виник у період зберігання та доробки продукції. При цьому убутки у масі продукції, що виникли внаслідок її доробки та зберігання, не перевищують різницю, отриману при зіставленні показників сміттєвої домішки за надходженням і видатком продукції.
Зазначені процеси є невід`ємною складовою технологічного циклу накопичення та зберігання зернових і олійних культур перед їх реалізацією, а отже, безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Рисоіл Україна».
Керуючись Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 10 січня 2007 року № 2, Позивач відображав вартість убутку зернової та олійної продукції, що виник унаслідок їх доробки і зберігання, на рахунку 93 «Витрати на збут». У подальшому такий убуток списувався на підставі актів списання товарно-матеріальних цінностей та відображався у бухгалтерському обліку за кореспонденцією рахунків: Дт 93 - Кт 281 «Товари на складі» (убуток продукції під час зберігання); Дт 93 - Кт 26 «Готова продукція» (убуток продукції внаслідок доробки).
Різниця у вазі зернової та олійної продукції, щодо якої здійснено списання, повністю відповідає зменшенню маси продукції за результатами її доробки та зберігання у межах норм, визначених наказом Міністерства аграрної політики України від 12 червня 2019 року № 316, Нормами та нормативами витрат, відходів і втрат сировини та матеріалів у виробництві масложирової продукції, Нормами природного убутку сировини і готової продукції при зберіганні та перевезенні, а також іншими затвердженими нормативами втрат.
Отже, ТОВ «Рисоіл Україна» правомірно списало природний убуток зернової та олійної продукції, що виник унаслідок її доробки та зберігання.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Одеський окружний адміністративний суд 29 травня 2025 року ухвалив рішення, яким позов задовольнив, визнав протиправними та скасував ППР.
Ухвалюючи рішення у справі, суд першої інстанції вказав, що висновки контролюючого органу про заниження ТОВ «Рисоіл Україна» податкових зобов`язань на суму 16 235 879 грн у податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року не відповідають фактичним обставинам справи та не ґрунтуються на вимогах податкового законодавства, з огляду на:
- висновок судово-економічної експертизи, яким підтверджено наявність залишків товарів сільськогосподарської продукції станом на 30 листопада 2023 року у кількості 18 020,10 тонн балансовою вартістю 115 740 443,94 грн, що обліковуються на рахунку 281 «Товари». При цьому експертиза не підтвердила висновків акта перевірки щодо наявності нестачі товарів;
- на специфіку господарської діяльності Позивача, пов`язану з експортом, товарна продукція перебуває у постійному русі. На підтвердження наявності товарних залишків Позивач надав контролюючому органу значний обсяг первинних документів, зокрема договори, товарно-транспортні накладні, складські квитанції, реєстри руху товарів, акти перевірок за попередні періоди, а також результати інвентаризацій.
Суд відхилив доводи Відповідача щодо відсутності на складських квитанціях відмітки «погашено», зазначивши, що відповідно до положень Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» після видачі зерна володілець зобов`язаний передати зерновому складу оригінал складського документа, який після цього погашається та залишається у розпорядженні зернового складу. За таких обставин наявність у Позивача складських квитанцій із відміткою «погашено» під час проведення перевірки є об`єктивно неможливою.
Крім того, суд визнав безпідставними зауваження Відповідача щодо проведення інвентаризації без участі посадових осіб контролюючого органу, оскільки чинне законодавство не встановлює обов`язковості такої участі. При цьому інвентаризація, проведена у січні 2024 року, не могла бути безпосередньою підставою для висновків про недостовірність показників податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року.
Щодо заниження податкових зобов`язань унаслідок безпідставного, на думку контролюючого органу, списання товару на давальницьку переробку (на суму 3 795 767 грн ПДВ) суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 3 795 767 грн, погодившись із доводами Позивача, з тих підстав, що 
- Позивач здійснював операції з давальницької переробки соняшника на підставі укладених договорів із ТОВ «БІОІЛ УНІВЕРСАЛ Україна». Фактична передача сировини у виробництво та отримання готової продукції (олії, макухи, лушпиння) підтверджені належними та допустимими первинними документами, зокрема актами приймання-передачі сировини, актами надання послуг, виробничими звітами, а також висновком судово-економічної експертизи;
- сукупність досліджених доказів свідчить про документальне підтвердження списання соняшника у кількості 2 438,64 тонни саме у виробництво в межах операцій з давальницької переробки. За таких обставин твердження контролюючого органу про наявність нестачі товарів не знайшли свого підтвердження, а отже, відсутні правові підстави для донарахування Позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за цим епізодом.
Щодо завищення податкового кредиту внаслідок нереальності господарських операцій (на суму 2 642 936 грн ПДВ) суд першої інстанції визнав неправомірними висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій, здійснених Позивачем із сімома контрагентами, зокрема ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ», ТОВ «ЮА-КОММОДІТІС» та іншими, а також про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 2 642 936 грн з тих підстав, що:
- спірні господарські операції підтверджені належними та допустимими первинними документами, зокрема договорами, видатковими накладними, платіжними дорученнями, а також подальшою реалізацією придбаного товару на експорт. Факт руху товару та його використання у господарській діяльності Позивача контролюючим органом не спростовано:
- оцінюючи доводи Відповідача про нереальність операцій, суд зазначив, що такі висновки ґрунтуються виключно на податковій інформації щодо відсутності у контрагентів достатніх матеріальних, технічних чи трудових ресурсів. Водночас сама по собі така інформація не є належним та достатнім доказом нереальності господарських операцій у розумінні процесуального закону та не спростовує фактичного виконання зобов`язань сторонами договорів;
- з усталеною судовою практикою платник податків не може нести негативні податкові наслідки за можливі порушення, допущені його контрагентами, за відсутності доведеності узгодженості їхніх дій або обізнаності платника про такі порушення.
- щодо доводів контролюючого органу про дефектність товарно-транспортних накладних, суд першої інстанції їх відхилив, оскільки предметом спірних операцій було постачання товару, що підтверджується видатковими накладними, а не надання послуг з перевезення. Крім того, суд першої інстанції указав, що при зіставленні інформації з даними правоохоронних органів Відповідач використовував помилкові відомості щодо номерів транспортних засобів та часу розвантаження, що унеможливлює покладення таких даних в основу висновків про нереальність операцій.
Суд дійшов висновку про безпідставність висновків контролюючого органу щодо завищення Позивачем показників податкової звітності з податку на додану вартість, зокрема за рядками 16, 17 та 19 декларації за листопад 2023 року, на загальну суму 560 460 грн з тих підстав, що:
- відповідні розрахунки коригування були складені до податкових накладних, які були помилково виписані контрагентами Позивача, зокрема як дублікати, з неправильно зазначеною кількістю товару або за відсутності фактичної господарської операції. Такі податкові накладні не підтверджувалися первинними документами та не відображали реального руху товарів чи послуг;
- помилково складені податкові накладні не підлягають відображенню у податковій декларації з податку на додану вартість, а отже і розрахунки коригування, складені до таких накладних, не можуть впливати на показники податкової звітності платника податків.
Суд першої інстанції також визнав протиправними висновки контролюючого органу щодо завищення Позивачем податкового кредиту на суму 296 417 грн з тих підстав, що:
- при заповненні додатка один до податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року Позивачем було допущено технічну (орфографічну) помилку, а саме: у колонці щодо податкового періоду складання податкової накладної помилково зазначено « 11/2023» замість правильного « 9/2023» стосовно господарських операцій з ТОВ «ЛУЇ ДРЕЙФУС КОМПАНІ Україна»;
- відповідні господарські операції фактично відбулися у вересні 2023 року, сума податку на додану вартість у розмірі 296 416,86 грн була реально сплачена контрагенту, що підтверджується матеріалами справи, а сама помилка не вплинула на загальний розмір податкового кредиту Позивача;
- допущена технічна помилка при зазначенні податкового періоду не призвела ані до заниження, ані до завищення податкових зобов`язань чи податкового кредиту, а відтак не може розцінюватися як порушення вимог податкового законодавства та не створює правових підстав для донарахування податкових зобов`язань.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що списання природного убутку зернових відходів та природних втрат, які виникли внаслідок доробки (очищення, сушіння) та зберігання, є невід`ємною частиною технологічного процесу підготовки продукції до продажу і відповідає визначенню господарської діяльності (підпункт 14.1.36 статті 14 Податкового кодексу України (далі також - ПК України)). Оскільки операції були господарськими, вони не підпадають під вимоги пункту 198.5 статті 198 ПК України про нарахування податкових зобов`язань при використанні в негосподарській діяльності. 
Суд також зазначив, що висновки позапланової перевірки суперечать результатам пізніше проведеної перевірки, яка охоплювала той самий період і не встановила заниження або завищення податкових зобов`язань та податкового кредиту за листопад 2023 року.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 30 вересня 2025 року, залишив апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
У постанові суд апеляційної інстанції погодився з тими мотивами, з яких виходив і суд першої інстанції та визнав правомірним врахування висновку експерта судом першої інстанції як одного із доказів у справі, що підтверджує хибність висновків акта перевірки. 
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Так, Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункти 1 та 4 частини другої статті 353 КАС України. 
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій застосували норму права без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, відповідно до яких: 
- надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Ця норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві (постанова від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15);
- на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами (постанова від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15).
Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій, врахувавши подані до суду докази, не перевірили, чи надавалися такі документи контролюючому органу під час проведення перевірки, що, на думку Відповідача, підтверджується відповідними актами про ненадання документів.
Контролюючий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки зібраним у справі доказам та не врахували обставини, на які він посилався.
Зокрема, судами не було досліджено та взято до уваги доводи про те, що первинні документи, складені для оформлення спірних операцій, не відповідають дійсним обставинам та не можуть слугувати підставою для податкового обліку у разі, якщо відповідні господарські операції фактично не відбулися.
Також судами не надано оцінки обставинам відсутності у контрагентів Позивача необхідних трудових ресурсів, зокрема у ТОВ «ЮА КОМОДІС», ТОВ «ПРОДІНВЕСТ СЕРВІС», ФОП «ГЛАДУН», ТОВ «МКО-ТРАНС СЕРВІС».
Крім того, контролюючий орган вказує на помилкові висновки судів щодо товарно-транспортних накладних, поданих під час перевірки, а також на відсутність мотивованої оцінки його доводів стосовно транспортування товарно-матеріальних цінностей. Зокрема, не було враховано, що наведені у ТТН відомості не відповідають фактичним обставинам, оскільки один і той самий причіп фізично не може одночасно використовуватися з різними транспортними засобами.
Окрім цього, судами не надано оцінки документам, які не містять прізвищ, підписів або інших відомостей, що дозволяють ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні, у зв`язку з чим такі документи, на думку Відповідача, мають істотні недоліки.
Відповідач вказує, що суди не врахували правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 17 серпня 2021 року у справі № 420/6598/20. У цій постанові Верховний Суд зазначив, що платник податків повинен довести факт зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях та наявність їх залишків. Якщо такі обставини не доведені, у платника відсутнє право на бюджетне відшкодування ПДВ.
Судами не враховано, що Позивач відмовив у проведені інвентаризації в присутності представників Головного управління ДПС в Одеській області. Проведення платником податку на вимогу контролюючого органу інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів. Позивач фактично проігнорував вимоги контролюючого органу про проведення інвентаризації на складах Товариства в присутності працівників податкового органу з невідомих підстав.
ГУДПС також стверджує, що суди попередніх інстанцій встановили обставини, які мають істотне значення для правильного вирішення справи, на підставі недопустимих доказів.
Зокрема, контролюючий орган вказує, що висновок судово-економічної експертизи, покладений судами в основу прийнятих рішень, є недопустимим доказом у цій адміністративній справі.
На думку Відповідача, зазначений експертний висновок складено на підставі документів, відмінних від тих, які були надані платником податків до документальної перевірки та підлягали дослідженню посадовими особами контролюючого органу, у зв`язку з чим такий висновок не може підтверджувати обставини, що мають значення для податкового спору.
Крім того, ГУ ДПС звертає увагу, що експертом було досліджено тридцять один том матеріалів справи та додаткові документи, тоді як умовами договору про проведення експертизи передбачалося дослідження тридцяти томів матеріалів. На переконання Відповідача, це свідчить про наявність суперечностей та недостовірність відомостей, викладених у вступній частині експертного висновку.
Також контролюючий орган зазначає, що фактично судовий експерт вийшов за межі наданих йому повноважень, здійснивши перевірку податкових показників, яка за своїм змістом є відмінною від документальної перевірки, проведеної контролюючим органом у встановленому законом порядку, що, на думку Відповідача, свідчить про перевищення експертом меж своєї компетенції.
З урахуванням усього в сукупності Відповідач просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі № 420/18851/24 і направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
2.2. Доводи Позивача (наведені у відзиві на касаційну скаргу)
Представник Позивача вказав, що не погоджується з вимогами касаційної скарги та вважає її необґрунтованою.
Позивач зазначає, що касаційна скарга не містить нових правових аргументів і фактично зводиться до повторення доводів апеляційної скарги, які вже були предметом всебічного та повного дослідження судами попередніх інстанцій. За своєю суттю доводи скаржника спрямовані на переоцінку доказів, що прямо заборонено суду касаційної інстанції відповідно до статті 341 КАС України.
Позивач звертає увагу, що касаційна скарга не обґрунтовує жодної з передбачених статтями 328 та 353 КАС України підстав для втручання Верховного Суду, а наведені у ній твердження мають декларативний характер і не спростовують установлених судами фактичних обставин та сформованих на їх підставі правових висновків.
Заперечуючи твердження контролюючого органу про те, що суди врахували документи, які нібито не надавалися під час перевірки, Позивач зазначає, що регістри бухгалтерського обліку були надані ГУ ДПС двічі: безпосередньо під час проведення перевірки, а також повторно разом із запереченнями від 29 лютого 2024 року на акт перевірки. Таке надання документів повністю відповідає вимогам пункту 44.6 статті 44 та пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Крім того, як вбачається з акта перевірки та письмової відповіді Відповідача, надані Позивачем регістри бухгалтерського обліку були досліджені та враховані контролюючим органом у ході перевірки. Відтак доводи про їх ненадання є необґрунтованими.
Щодо посилань ГУ ДПС на відсутність належного підтвердження факту зберігання ТМЦ та відмову Позивача провести інвентаризацію у присутності представників контролюючого органу, Позивач зазначає, що залишки ТМЦ станом на січень 2024 року не мають правового та фактичного зв`язку із залишками товарів за перевірюваний період - листопад 2023 року, а відтак не можуть впливати на питання бюджетного відшкодування за відповідний звітний період.
Суди, на думку Позивача, обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу про недійсність інвентаризації з підстав відсутності його представників, оскільки чинне законодавство не встановлює обов`язкової участі посадових осіб податкового органу у проведенні інвентаризації, а така участь можлива виключно за їх згодою.
Позивач також зазначає, що ГУ ДПС не довело відсутності реального руху товару, а обмежилося посиланнями на «ризиковість контрагентів» та довідкову інформацію з інформаційних баз, яка сама по собі не є належним доказом у розумінні процесуального закону.
Суди правильно виходили з усталеної практики Верховного Суду, згідно з якою вирішальним є встановлення фактичного руху товару, коштів або змін у зобов`язаннях платника податків, а не формальні недоліки документів чи статус контрагента. У цій справі реальність господарських операцій підтверджується первинними документами, результатами зустрічних звірок, а також подальшою реалізацією придбаного товару за експортними контрактами, що підтверджується митними деклараціями.
Доводи контролюючого органу щодо дефектності окремих товарно-транспортних накладних обґрунтовано відхилені судами, оскільки предметом декларування були операції з придбання товару, а не отримання послуг з перевезення. Факт поставки товару підтверджений видатковими накладними, до яких у Відповідача зауважень не висловлено. Крім того, суди встановили, що твердження податкового органу про неможливість здійснення перевезень ґрунтуються на помилковому відображенні номерів транспортних засобів, що також свідчить про необґрунтованість таких доводів.
Позивач не погоджується з твердженнями ГУ ДПС про недопустимість висновку судово-економічної експертизи. Системний аналіз норм процесуального законодавства свідчить, що висновок експерта є самостійним та рівноцінним засобом доказування поряд із іншими доказами.
Суди, на його переконання, обґрунтовано дійшли висновку, що експерт діяв у межах наданих повноважень та відповідно до Закону України «Про судову експертизу», дотримуючись принципів законності, об`єктивності, незалежності та повноти дослідження. Висновок судово-економічної експертизи від 26 червня 2024 року № 05/1 відповідає вимогам закону, а відомості про експерта містяться у реєстрі атестованих судових експертів.
З урахуванням наведеного Позивач просить залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі № 420/18851/24 - без змін.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
ГУДПС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Рисоіл Україна» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 15 лютого 2024 року № 5043/15-32-07-10/41041279.
У висновках акта перевірки встановлено такі порушення:
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення показника рядка 19 податкової декларації з ПДВ за листопад 2023 року на суму 23 453 717 грн, у зв`язку із завищенням ТОВ «Рисоіл Україна» суми податку на додану вартість, заявленої до бюджетного відшкодування на рахунок платника податку у банку (відображеної у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за листопад 2023 року) на суму 21 826 819 грн;
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення показника рядка 19 декларації з ПДВ за листопад 2023 року на суму 23 453 717 грн, унаслідок чого завищено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації з ПДВ за листопад 2023 року), на суму 1 626 898 грн.
29 лютого 2024 року Позивачем подано заперечення на зазначений акт перевірки, за результатами розгляду яких ГУ ДПС листом від 12 березня 2024 року повідомило про залишення висновків акта перевірки без змін, а заперечень - без задоволення.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС прийнято ППР від 14 березня 2024 року:
№ 1001415320710, яким ТОВ «Рисоіл Україна» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану до відшкодування на рахунок платника податку у банку за податковою декларацією з ПДВ за листопад 2023 року, на суму 21 826 819 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5 456 705 грн;
№ 1001615320710, яким ТОВ «Рисоіл Україна» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за податковою декларацією з ПДВ за листопад 2023 року на суму 1 626 898 грн.
Позивач оскаржив зазначені ППР до ДПС України, за результатами розгляду скарги якої рішенням від 24 травня 2024 року № 15415/6/99-00-06-04-06 ППР від 14 березня 2024 року № 1001415320710 та № 1001615320710 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Виходячи зі змісту касаційної скарги , ключовими для розв`язання спору в рамках цього касаційного провадження є питання:
4.1.1. Щодо фактичного здійснення господарських операцій з придбання товарів у ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ», ТОВ «ЮАКОММОДІТІС», ТОВ «ПРОДІНВЕСТ СЕРВІС», ФГ «ЕДЕЛЬВЕЙС-2007», ПП «Острівське», ТОВ «МКО ТРАНССЕРВІС», ФГ «ГЛАДУН»
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Як визначено пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
Верховним Судом вже сформована стала та послідовна правова позиція щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Аналогічні за своїм змістом правові підходи простежуються також у постанові Верховного Суду від 20 травня 2021 року у справі № 826/16627/18, від 5 травня 2023 року по справі №1340/5998/18 на які посилається Відповідач у касаційній скарзі щодо цього епізоду.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що між Позивачем та його контрагентами ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ», ТОВ «ЮАКОММОДІТІС», ТОВ «ПРОДІНВЕСТ СЕРВІС», ФГ «ЕДЕЛЬВЕЙС-2007», ПП «Острівське», ТОВ «МКО ТРАНССЕРВІС», ФГ «ГЛАДУН» були укладені договори поставки сільськогосподарської продукції, а саме: кукурудзи третього класу (зерно насипом, урожай 2022 та 2023 років), пшениці третього та четвертого класів (зерно насипом, урожай 2022 та 2023 років), гороху жовтого (зерно насипом, урожай 2023 року), ріпаку (зерно насипом, урожай 2022 та 2023 років), а також насіння соняшника (зерно насипом, урожай 2023 року).
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що спірні господарські операції були реально здійснені та підтверджені належним і достатнім комплексом первинних документів, зокрема:
-договорами поставки, якими визначено предмет договору, кількість, ціну товару та умови його поставки, у тому числі умови DAP (Delivery at Place), за якими обов`язок з організації та здійснення доставки товару до визначеного місця покладався на продавця;
- видатковими та податковими накладними, які підтверджують факт передання товару Позивачу;
- рахунками-фактурами та платіжними інструкціями, що свідчать про фактичну та повну оплату вартості поставленого товару Позивачем на користь контрагентів;
- товарно-транспортними накладними, які фіксують переміщення товару. При цьому суди зазначили, що виявлені контролюючим органом окремі недоліки або неточності у ТТН не можуть розцінюватися як безумовна підстава для заперечення реальності господарських операцій та позбавлення платника податку права на податковий кредит, оскільки Позивач декларував операції з придбання товару, а не надання транспортних послуг, відповідальність за оформлення яких за умовами договорів покладалася на продавців.
- документами терміналів та елеваторів, зокрема реєстрами прийнятого вантажу та квитанціями аналізу, які підтверджують прийняття продукції відповідними підприємствами (ТОВ «СП РИСОІЛ ТЕРМІНАЛ», ТОВ «РІВ.А.ХОЛДІНГ», ТОВ «АПР», ТОВ «Роздільнянський елеватор»).
- доказами подальшої реалізації продукції на експорт, а саме експортними контрактами та вантажними митними деклараціями, що підтверджують подальший рух придбаного товару та його використання у господарській діяльності Позивача.
Водночас суди дійшли висновку, що твердження контролюючого органу про нереальність спірних операцій ґрунтуються виключно на припущеннях, зокрема:
- на інформації про нібито відсутність у контрагентів достатніх матеріальних, технічних та трудових ресурсів. Суди визнали, що такі відомості мають аналітичний характер, отримані з інформаційних баз податкового органу та самі по собі не є належними і допустимими доказами нереальності господарських операцій. При цьому за усталеними підходами Верховного Суду платник податків не несе відповідальності за можливі порушення податкової дисципліни його контрагентами за відсутності доказів узгодженості дій;
- на даних, отриманих від органів Національної поліції щодо переміщення транспортних засобів, які, за твердженням ДПС, унеможливлювали своєчасну доставку товару. Натомість судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом використовувалися помилкові номерні знаки транспортних засобів та некоректні розрахунки часу перевезення і розвантаження, тоді як фактичні маршрути та часові інтервали доставки не виключали можливості здійснення таких перевезень.
Надавши оцінку доказам, поданим під час судового розгляду, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що їх сукупність є достатньою для підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між Позивачем і його контрагентами та, відповідно, правомірності формування податкового кредиту.
Не погоджуючись із такими висновками, Відповідач у касаційній скарзі посилається на неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків Верховного Суду, зміст яких зводиться до того, що податкові наслідки пов`язані виключно з фактичним рухом активів та реальним здійсненням господарських операцій.
Водночас аналіз застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі свідчить про протилежне. Суди дослідили обставини фактичного здійснення операцій з контрагентами, надали оцінку поданим документам і доказам та, з урахуванням їх сукупності, дійшли висновку про документальне підтвердження реальності таких операцій.
Зміст наведеного не дає підстав вважати, що суди попередніх інстанцій не дослідили доводів Відповідача, зокрема щодо відсутності у контрагентів матеріальних, технічних чи трудових ресурсів або щодо оформлення товарно-транспортних накладних.
Посилання Відповідача у касаційній скарзі на окремі фрагменти постанов Верховного Суду фактично стосуються критеріїв оцінки доказів та відображають загальний підхід до встановлення реальності чи нереальності господарських операцій, але не свідчать про застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновків щодо їх застосування у подібних правовідносинах.
Крім того, податковим органом у цій справі не надано належних і достатніх доказів на підтвердження обставин, покладених в основу його позиції щодо спірних порушень.
Доводи касаційної скарги є тотожними аргументам, заявленим під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та зводяться до незгоди з оцінкою доказів і встановленими фактичними обставинами, і не містять обґрунтованих тверджень про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права у цьому епізоді.
Такі висновки є результатом оцінки доказів, здійсненої судами першої та апеляційної інстанцій у межах наданих їм процесуальних повноважень. Суд касаційної інстанції, будучи судом права, а не факту, відповідно до статті 341 КАС України, не наділений повноваженнями щодо переоцінки доказів або встановлення фактичних обставин справи.
Відтак по цьому епізоду суд не знайшов підстав, аби погодитися із наведеними у касаційній скарзі доводами Відповідача.
4.1.2. Щодо підтвердження товарних залишків, які обліковуються Позивачем станом на 30 листопада 2023 року
Звертаючись до правового регулювання спірних у справі правовідносин, Суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків.
Як передбачає пункт 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У постанові від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, на яку покликається Відповідач в касаційній скарзі, Верховний Суд виснував, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. 
Отже, з наведеного правового висновку вбачається, що у разі подання платником податків після завершення перевірки, але до прийняття контролюючим органом рішення за її результатами, документів, які підтверджують показники податкової звітності, такі документи підлягають обов`язковому врахуванню контролюючим органом під час прийняття відповідного рішення.
Спір у справі по цьому епізоду точився навколо підтвердження чи не підтвердження відповідного обсягу залишків у Позивача товарно-матеріальних цінностей станом на конкретну дату.
Так, контролюючий орган вважав, що наявна нестача товарів, а тому на балансову вартість нестачі товарів ТОВ «Рисоіл Україна» нараховано суму податкових зобов`язань у розмірі 16 235 879 грн.
Натомість Позивач та суди попередніх інстанцій не погодилися з таким висновком, та врахували, що ТОВ "Рисоіл Україна" не має власних складських приміщень, а відповідна продукція, призначена на експорт, постійно перебуває в русі (на шляху до терміналів, на зберіганні, перевалці) відповідно до укладених договорів зі сторонніми організаціями (як-от ТОВ "Роздільнянський елеватор", ТОВ «ВВТ ГРЕЙН», ТОВ "РІВ.А.Холдінг", ТОВ "АПР", ТОВ «НОВІК ПОРТ СЕРВІС» та ін.). Для визначення залишків необхідним є дослідження документів щодо всього ланцюга руху товару, і Позивач надав контролюючому органу численні первинні документи (зокрема, договори, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, картки обліку експортного вантажу, картки аналізів, акти надання послуг, реєстри прийнятого вантажу, реєстри вантажу до перевезення, складські квитанції, доручення на відвантаження експортного вантажу, експортні контракти, митні декларації, рахунки-фактури, платіжні інструкції, оборотно-сальдові відомості по рахунку 281, а також наказ від 24 січня 2024 року № 18-ОС про проведення інвентаризації станом на 24 січня 2024 року, протокол інвентаризаційної комісії від 26 січня 2024 року, інвентаризаційні описи № 1-№ 10, листи ТОВ «Роздільнянський елеватор» від 22 грудня 2023 року, ТОВ «НОВІК ПРО СЕРВІС» від 22 грудня 2023 року № 150, № 171, № 144, ТОВ «РІВ.А.Холдінг» від 22 грудня 2023 року № 758, ТОВ «АПР» від 22 грудня 2023 року № 0023221223, ТОВ «БІОЛ УНІВЕРСАЛ Україна» від 22 грудня 2023 року, ТОВ «Нова Українська мережа залізнично-автомобільних терміналів» від 22 грудня 2023 року № 22/12-1 щодо кількості товарів, які перебувають у них на зберіганні, журнали реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах (видаток) за період з 30 листопада 2023 року по 30 листопада 2023 року (т. 8, арк. 38- 50), а також акти перевірок за попередні періоди від 15 березня 2023 року № 80/34-00-07-06/41041279, від 13 квітня 2023 року № 134/34-00-07-06/41041279, від 15 червня 2023 року № 306/34-00-07-06/41041279, від 15 серпня 2023 року № 432/34-00-07-06/41041279 та результати інвентаризацій, проведених у серпні та грудні 2023 року, призначених наказами від 3 серпня 2023 року № 16-ОС та від 22 грудня 2023 року № 17-ОС).
При цьому суд апеляційної інстанції надав належну оцінку доводам Відповідача щодо ненадання Позивачем під час перевірки регістрів бухгалтерського обліку та встановив, що відповідні документи були подані, зокрема, Позивачем разом із запереченнями на акт перевірки. За таких обставин посилання Відповідача на складення актів про ненадання документів не могли бути правовою підставою для неврахування цих доказів при вирішенні спору по суті.
За таких обставин відсутні підстави вважати, що Позивач допустив порушення норм матеріального права. 
Щодо доводів Відповідача про те, що відповідні регістри бухгалтерського обліку не містили всіх обов`язкових реквізитів, суд зазначає таке.
Позивач пояснив, що регістри бухгалтерського обліку складалися та зберігалися ним в електронній формі. Відповідно до частини шостої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів оброблення інформації підприємство зобов`язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів чи відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законом. З урахуванням наведеного, як було пояснено представником Позивача та не спростовано представником Відповідача, для проведення експертного дослідження у цій справі регістри бухгалтерського обліку були роздруковані, пронумеровані та прошиті разом із матеріалами справи у тридцяти одному томі, а також належним чином засвідчені на прошивці томів уповноваженою особою.
Оцінюючи доводи Відповідача щодо ненадання складських квитанцій, суди попередніх інстанцій установили, що складські квитанції видаються виключно зерновими складами у разі прийняття зерна на складське зберігання за договором складського зберігання. Такі документи підтверджують саме факт зберігання зерна зерновим складом. Разом з тим, ТОВ «АПР» та ТОВ «НОВІК ПОРТ СЕРВІС» не виступали у спірних правовідносинах зерновими складами, а укладені з ними договори за своєю правовою природою є договорами транспортного експедирування та перевалки вантажів. Надання такими суб`єктами послуг не передбачало складського зберігання зерна у розумінні Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» та, відповідно, не передбачає видачі складських квитанцій. Крім того, як установили суди першої та апеляційної інстанцій, операції з вантажем здійснювалися із використанням інфраструктури морських терміналів, діяльність яких регулюється спеціальним законодавством у сфері морських портів. З огляду на це відсутність складських квитанцій від ТОВ «АПР» та ТОВ «НОВІК ПОРТ СЕРВІС» не може свідчити про відсутність документального підтвердження товарних залишків Позивача.
Саме з цих підстав доводи Відповідача щодо ненадання судами попередніх інстанцій оцінки відсутності складських квитанцій свого підтвердження не знайшли.
Щодо інших доводів Відповідача про неподання документів під час проведення перевірки, то вони наведені безвідносно до питання, чи були такі документи подані Позивачем разом із запереченнями на акт перевірки, а також без з`ясування того, яким чином їх нібито відсутність впливає на підтвердження або спростування відповідного обсягу товарно-матеріальних цінностей.
Фактично такі посилання знову ж таки зводяться до необхідності переоцінки наявних у справі доказів, на що суд касаційної інстанції, як зазначалося вище, не наділений визначеними законом процесуальними повноваженнями.
Щодо доводів про проведення Позивачем інвентаризації без участі працівників контролюючого органу, судами попередніх інстанцій установлено таке.
Під час проведення перевірки контролюючим органом головному бухгалтеру ТОВ «Рисоіл Україна» було вручено лист від 18 січня 2024 року № 801/КПР/15-32-07-10-06 щодо необхідності проведення інвентаризації запасів у присутності перевіряючих.
На виконання зазначеного запиту ТОВ «Рисоіл Україна» видано наказ від 24 січня 2024 року № 18-ОС, яким створено інвентаризаційну комісію та призначено проведення інвентаризації. У період з 24 по 26 січня 2024 року Позивачем проведено інвентаризацію основних засобів і товарно-матеріальних цінностей станом на 24 січня 2024 року.
За результатами проведеної інвентаризації Позивач листом від 31 січня 2024 року надав контролюючому органу протокол інвентаризаційної комісії, інвентаризаційні описи та регістри бухгалтерського обліку. Отже, вимога контролюючого органу щодо проведення інвентаризації була виконана Позивачем у повному обсязі.
Надаючи правову оцінку діям Позивача у контексті проведення інвентаризації за відсутності посадових осіб Відповідача, суди послалися на положення ПК України та норми Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (далі також - Положення № 879).
Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю (підпункт 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Відповідно до пункту 5 розділу І Порядку № 879 інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються:
виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів;
установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;
виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення;
виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.
За змістом пункту 1 розділу І Порядку №879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно.
За рішенням керівника підприємства до складу інвентаризаційної комісії можуть бути включені члени ревізійної комісії господарського товариства.
У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
На підставі аналізу наведених норм Верховний Суд неодноразово у своїх постановах, зокрема у постанові від 26 вересня 2023 року у справі № 640/19859/21, а також у постанові від 09 квітня 2025 року у справі № 200/14750/21, дійшов висновку, що контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати від платника податків проведення інвентаризації, про що має направити такому платнику належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації, в свою чергу платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести таку інвентаризацію. При цьому посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Саме на цей висновок послався суд апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови.
При цьому суд апеляційної інстанції зауважив на тому, що:
- перевірка ТОВ «Рисоіл Україна» проводилась ГУДПС з питань дотримання Позивачем вимог податкового законодавства при декларуванні за листопад 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
- інвентаризація товарно-матеріальних цінностей проводилась у межах цієї перевірки у період з 22 січня 2024 року по 9 лютого 2024 року станом на 24 січня 2024 року.
З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції констатував, що товарно-матеріальні цінності, відображені у протоколі інвентаризаційної комісії та відповідних інвентаризаційних описах, не стосуються показників податкової декларації з ПДВ за листопад 2023 року та, відповідно, не можуть безпосередньо впливати на висновки акта перевірки і прийняті на його підставі оскаржувані ППР.
Варто зазначити також, що відповідно до висновку судово-економічної експертизи від 26 червня 2024 року № 05/1 експертом не підтверджено висновки акта перевірки від 15 лютого 2024 року № 5043/15-32-07-10/41041279 щодо допущених Позивачем порушень при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2023 року.
Щодо недопустимості цього висновку експерта як доказу у справі, колегія суддів звертає увагу на таке. 
Як убачається зі змісту рішення суду першої інстанції, одним із доказів у справі, який було покладено судом в основу висновків для підтвердження правомірності поведінки Позивача у межах правовідносин, перевірених у ході відповідного контрольного заходу, є висновок судово-економічної експертизи від 26 червня 2024 року № 05/1.
Так, стаття 74 КАС України визначає правила допустимості доказів, згідно з якою суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Відповідно до статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.
Як визначено статтею 104 КАС учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення. Порядок проведення експертних досліджень та складення висновків експерта за результатами проведеного позасудового експертного дослідження визначається відповідно до законодавства. У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.
Як передбачає стаття 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Як убачається зі змісту касаційної скарги, Відповідач вважає відповідний висновок експерта недопустимим доказом у справі. Водночас Відповідач не бере до уваги, що ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції не надавали цьому висновку наперед установленої доказової сили, а оцінили його у сукупності з іншими доказами у справі, як це передбачено нормами процесуального закону.
Поряд із цим, у контексті доводів Відповідача, на яких він ґрунтує свій висновок про недопустимість висновку експерта як доказу у справі, Суд звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій було встановлено та детально описано в судових рішеннях не лише сам факт подання відповідних доказів, які, на переконання Відповідача, нібито не подавалися під час перевірки, але й детально проаналізовано обставини їх подання як під час перевірки та при поданні заперечень (що відповідає вимогам ПК України) та безпідставного неврахування контролюючим органом під час здійснення контрольного заходу. 
Як суди зокрема констатували, що в акті від 31 січня 2024 року № 467/15-32-07-10-20 Відповідач зазначив про ненадання ТОВ «Рисоіл Україна» пояснень і документів щодо розбіжностей між показниками рядка 14 податкових декларацій за період з липня по листопад 2023 року та даними ЄРПН. Водночас такі висновки не відповідають фактичним обставинам, оскільки Позивач листом від 01 лютого 2024 року надав детальні пояснення та запитувані документи, а 08 лютого 2024 року - доповнення до них. Аналогічні твердження, викладені в акті від 09 лютого 2024 року № 654/15-32-07-10-20, також суди попередніх інстанцій визнали безпідставними, з огляду на порушення Відповідачем строків направлення запиту та подання Позивачем відповідних пояснень і первинних документів листом від 8 лютого 2024 року.
Щодо доводів Відповідача щодо відсутності на складських квитанціях ТОВ «Роздільнянський елеватор» штампу «погашено», що подавались до перевірки та наявності такої відмітки на тих квитанціях, що досліджував експерт суд зазначає таке. Позивач пояснив, що на момент проведення податкової перевірки у нього обґрунтовано були наявні лише копії складських квитанцій без відмітки «погашено», оскільки оригінали таких квитанцій були повернуті зерновому складу в обмін на зерно, відвантажене на експорт, що відповідає вимогам Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні». При цьому Відповідач сам отримав від ТОВ «Роздільнянський елеватор» відповідні складські квитанції зі штампом «погашено», які зберігаються у зернового складу, а отже зауваження про неналежність чи незаконність доказів є безпідставними, тоді як усі первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій та право Позивача на формування податкового кредиту з ПДВ за листопад 2023 року, наявні в матеріалах справи та були досліджені судами.
Інші доводи Відповідача, якими, на його думку, обґрунтовується недопустимість цього висновку як доказу у справі, наведені безвідносно до вимог статті 74 КАС України та, за переконанням колегії суддів, як і в попередніх випадках, зводяться до переоцінки доказів, на що суд касаційної інстанції не наділений відповідними повноваженнями.
З урахуванням наведеного доводи Відповідача про те, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права свого підтвердження не знайшли.
Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
При цьому колегія суддів звертає увагу, що щодо інших епізодів, які стали підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування та від`ємного значення ПДВ на підставі спірних у справі індивідуальних актів і з якими не погодилися суди першої та апеляційної інстанцій, у касаційній скарзі не наведено ані доводів, ані підстав касаційного оскарження, визначених частиною четвертою статті 328 КАС України. З огляду на це та з урахуванням меж касаційного перегляду, встановлених статтею 341 КАС України, суд надавав оцінку лише тим доводам і підставам, які прямо наведені у касаційній скарзі.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги - без задоволення.
Керуючись статтями 3, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

О.О. Шишов 
Повний текст постанови виготовлено 16 січня 2026 року.