ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 січня 2026 року 
м. Київ
справа № 420/4892/25
адміністративне провадження № К/990/45165/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі 
секретаря судового засідання Бенчук О.О.,
представників Позивача: Мініна О.А., Кривомаз Ю.В.,
представника Відповідача Коперсака М.С,
представників третіх осіб: Черкеса В.О., Рудіна Н.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року (суддя Пекний А.С.)
додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року (суддя Пекний А.С.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року (судді: Вербицька Н.В., Джабурія О.В., Кравченко К.В.)
у справі за позовом Приватного товариства з обмеженою відповідальністю "РЕНЕСКО Б.В." 
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві, Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області,
за участю третіх осіб: Товариства з обмеженою відповідальністю "ІЗТ", підприємства з іноземними інвестиціями "ВАЙТЕРРА Україна" (змінена назва - ПІІ "БУНГЕ ЮКРЕЙН") 
про визнання протиправними та скасування рішень, стягнення надміру сплаченого податку на доходи,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне товариство з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» (Private Limited Liability Company «Renaisco B.V.», надалі також - Позивач, ТОВ «РЕНЕСКО Б.В.») звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - Відповідач, ПМУ ДПС), Головного управління Державної казначейської служби України у місті Києві (надалі також - Відповідач 2, ГУ ДКСУ у місті Києві), Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області (надалі також - Відповідач 3, ГУ ДКСУ в Одеській області), за участі третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору: Товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» (надалі також - третя особа 1, ТОВ «ІЗТ») та Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» (змінило назву на підприємства з іноземними інвестиціями «БУНГЕ ЮКРЕЙН»; надалі також - третя особа 2, ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»).
У позові просило:
визнати протиправними та скасувати рішення Відповідача:
- № 2386/6/34-00-04-02-02 від 15 жовтня 2024 року про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у загальному розмірі 9 734 597,63 грн;
- № 2394/6/34-00-04-01-01 від 16 жовтня 2024 року про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 178 674,12 грн;
- № 2395/6/34-00-04-01-01 від 16 жовтня 2024 року про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 044 876,71 грн;
- № 2396/6/34-00-04-01-01 від 16 жовтня 2024 року про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 340 047,06 грн;
- № 2397/6/34-00-04-01-01 від 16 жовтня 2024 року про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 143 506,35 грн;
- № 2398/6/34-00-04-01-01 від 16 жовтня 2024 року про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 145 895,06 грн.
стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у місті Києві на користь приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» суму надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у загальному розмірі 25 852 999,30 грн шляхом перерахування коштів на банківський рахунок підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна»;
стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України в Одеській області на користь приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» суму надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 9 734 597,63 грн шляхом перерахування коштів на банківський рахунок товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ».
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» зазначило, що ТОВ «ІЗТ» та ПІІ «БУНГЕ ЮКРЕЙН», які є резидентами України, під час виплати Позивачу дивідендів та визначення суми податку безпідставно застосували ставку податку у розмірі 15 відсотків до доходів нерезидента із джерелом їх походження з України без урахування положень міжнародних договорів України. Позивач є резидентом Королівства Нідерландів, у зв`язку з чим до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24 жовтня 1995 року. Відповідно до підпункту «а» пункту 2 статті 10 зазначеної Конвенції у даному випадку підлягала застосуванню ставка податку у розмірі 5 відсотків, а не 15 відсотків, як це було помилково застосовано резидентами України під час виплати дивідендів Позивачу.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 червня 2025 року адміністративний позов ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» задовольнив частково.
Суд визнав протиправними рішення ПМУ ДПС про відмову у поверненні приватному товариству з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» сум надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України, оформлені листами від 15 жовтня 2024 року № 2386/6/34-00-04-02-02 та від 16 жовтня 2024 року № 2394/6/34-00-04-01-01, №2395/6/34-00-04-01-01, №2396/6/34-00-04-01-01, №2397/6/34-00-04-01-01, №2398/6/34-00-04-01-01.
Суд зобов`язав Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, з урахуванням висновків суду у цій справі та відповідно до статті 103 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), прийняти рішення про повернення надміру сплаченого податку на доходи нерезидента за заявами ТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» від 13, 20 та 23 вересня 2024 року шляхом перерахування відповідних сум:
- на банківський рахунок ТОВ «ІЗТ» - у розмірах 2 428 992,01 грн, 2 407 524,01 грн, 2 426 285,61 грн, 2 471 796,00 грн, з направленням відповідних висновків до Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області;
- на банківський рахунок ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» - у розмірах 5 145 895,06 грн, 5 143 506,35 грн, 5 044 876,71 грн, 5 178 674,12 грн, 5 340 047,06 грн, з направленням відповідних висновків до Головного управління Державної казначейської служби України в місті Києві.
У задоволенні іншої частини позовних вимог судом відмовлено.
Ухвалюючи рішення у справі суд першої інстанції вказав, що 
- застосування податковим агентом (ТОВ «ІЗТ» та ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна») ставки податку в розмірі 15%, визначеної ПК України є правомірною альтернативою поведінки поряд із застосуванням правил міжнародного договору.
- той факт, що платник податків застосував ставку 15% і подав відповідну податкову звітність, жодним чином не впливає на право нерезидента на повернення суми податку на доходи.
- нерезиденту повертається не надміру або помилково сплачений податок, а різниця в сумах податку, яка виникла через застосування правил національного законодавства замість правил міжнародного договору України (Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів), що прямо випливає з приписів статті 103 ПК України.
- єдиною підставою для відмови податковим органом зазначено відсутність інформації про кінцевого бенефіціарного власника компанії RENAISCO B.V. (Netherlands). Водночас суд дійшов висновку, що відповідач безпідставно ототожнив поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу», яке є релевантним для застосування положень статті 103 ПК України, з поняттям «кінцевий бенефіціарний власник», що має інше нормативне призначення та правову природу. Оскаржувані листи-відмови за своїм змістом є негативними адміністративними актами, які не відповідають вимогам належної адміністративної процедури, зокрема принципу обґрунтованості, оскільки не містять чітко визначених Податковим кодексом України підстав для відмови, належної мотивації та не є результатом повноцінної перевірки відповідності поданих Позивачем документів вимогам податкового законодавства.
- обов`язок доказування обставин, які виключають можливість застосування пільгової ставки оподаткування, зокрема того, що Позивач не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, відповідно до положень процесуального законодавства покладається на контролюючий орган як суб`єкта владних повноважень. Відповідачем не доведено, що ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» не має повноважень самостійно визначати подальшу економічну долю отриманого доходу.
Додатковим рішенням від 30 червня 2025 року Одеський окружний адміністративний суд частково задовольнив заяву Позивача про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу, стягнувши 129 370,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань ПМУ ДПС.
Суд першої інстанції виходив з того, що: 
ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» надало належні та допустимі докази на підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу у загальному розмірі 175 950,00 грн;
вирішуючи питання про розмір витрат, які підлягають компенсації, суд виходив із критеріїв реальності, необхідності та розумності адвокатських витрат. За результатами оцінки наданих доказів суд дійшов висновку, що частина заявлених витрат не була невідворотно необхідною саме для захисту прав Позивача у цій справі, оскільки позовні вимоги до Головного управління Державної казначейської служби України в місті Києві та Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області були залишені без задоволення у зв`язку з помилковим визначенням способу захисту та суб`єктного складу відповідачів.
У зв`язку з цим суд визнав завищеними витрати на загальну суму 46 580,00 грн, які стосувалися підготовки процесуальних документів щодо Відповідача-2 та Відповідача-3, а також відповідних частин позовної заяви. Таким чином, документально підтверджені та визнані необхідними витрати на професійну правничу допомогу склали 129 370,00 грн, що підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача.
Оцінюючи критерій співмірності, суд врахував складність справи, обсяг наданих правничих послуг, витрачений час, а також ціну позову, яка становить 35 587 596,93 грн. У цьому контексті суд відхилив доводи щодо неспівмірності витрат, оскільки вони носять загальний характер, не підтверджені доказами чи альтернативними розрахунками. Натомість заявлений до компенсації розмір витрат на правничу допомогу становить близько 0,5 % від ціни позову, що свідчить про їх обґрунтованість та пропорційність.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 вересня 2025 року залишив апеляційну скаргу Відповідача без задоволення, а рішення та додаткове рішення суду першої інстанції - без змін. 
Ухвалюючи постанову, апеляційний суд вказав, що:
- чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. Однак, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного статусу нерезидента-отримувача доходу, обов`язок доказування зворотного в силу положень КАС України покладається на контролюючий орган, як на суб`єкта владних повноважень (постанова Верховного Суду від 19 березня 2025 року у справі №560/8133/24). Наведеним спростовуються доводи Відповідача про невиконання Позивачем обов`язкових умов для застосування Конвенції у вигляді того, що Позивач не довів, що є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, виплаченого йому резидентами України і що не надав належної довідки на підтвердження резидентства в момент виплати доходу, не підтвердив фактичного права на дохід.
- Відповідач в силу прямих приписів Конвенції має право отримувати інформацію від компетентних органів Нідерландів, а також повинен проконсультуватися з компетентним органом Нідерландів, перш ніж відмовити в наданні вигоди. Як зазначив представник апелянта в суді апеляційної інстанції, будь-яких запитів до іноземного компетентного органу Нідерландів стосовно отримання інформації про фінансову діяльність ТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» він не направляв.
- Відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду цієї справи не довів, що ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді дивідендів, тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих Позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу;
- доводам про відсутність облікованої переплати податку у інформаційній системі контролюючого органу через неподання уточнюючих декларацій третіми особами як податковими агентами та відсутність жодного коригування раніше задекларованих зобов`язань, а також на те, що утримані за ставкою 15% суми податку є узгодженими зобов`язаннями, що унеможливлює повернення переплати податку на доходи нерезидента, надавалась оцінка судом першої інстанції;
- зміст листів Відповідача не свідчить про те, що він при розгляді заяв Позивача відповідно до пункту 103.12 статті 103 ПК України установив невідповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові та, відповідно не підтвердження факту зайвого утримання сум податку.
У частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу суд апеляційної інстанції зазначив, що є обґрунтованими та правильними розрахунки, наведені судом першої інстанції, тоді як апеляційна скарга не містить доводів чи доказів, які б спростовували такі розрахунки. Крім того, суд зазначив, що суд першої інстанції, хоча й задовольнив позовні вимоги частково, однак з урахуванням виходу за їх межі фактично визнав протиправними оскаржувані рішення та поклав обов`язок вчинити відповідні дії на одного відповідача - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків. За таких обставин доводи ПМУ ДПС щодо необхідності зменшення заявленої до відшкодування суми витрат на професійну правничу допомогу з мотивів часткового задоволення позовних вимог є безпідставним
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Відповідач зазначає, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду: 
- сам факт подання довідки про резидентство не підтверджує, що нерезидент є бенефіціарним власником доходу», а податкові пільги застосовуються лише за наявності документально підтвердженої економічної присутності та контролю (постанова від 9 серпня 2023 року у справі № 540/726/20);
- чинним вітчизняним законодавством не встановлено, яким документом може підтверджуватися статус нерезидента, якому виплачується доход із джерелом походження з України, як бенефіціарного власника цього доходу, та який повинна мати особа, що виплачує доход нерезиденту, на момент виплати доходу (постанова від 25 жовтня 2021 року у справі № 160/1062/19)
Наполягає, що звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку до доходів нерезидента можливе виключно за умови, що такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу та резидентом держави, з якою Україною укладено відповідний міжнародний договір.
На думку Відповідача, суди першої та апеляційної інстанцій припустилися помилки, неправомірно ототожнивши довідку про податкове резидентство із підтвердженням статусу бенефіціарного власника доходу, тоді як ці поняття мають різну правову природу та різні умови застосування в розумінні податкового законодавства.
Відповідач стверджує, що ТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» не надало жодного належного доказу, який би підтверджував, що саме він є бенефіціарним (кінцевим) власником отриманих доходів, а не юридичною особою, яка виконує функцію транзитної або посередницької ланки у структурі групи компаній.
Крім того, Відповідач вказує, що наявність протоколів узгодження застосування ставки податку у розмірі п`ятнадцяти відсотків, а також фактична сплата податку за цією ставкою свідчать, на його переконання, про визнання правомірності застосування саме такої ставки оподаткування.
Відповідач також наголошує, що суди попередніх інстанцій не дослідили економічну реальність відповідних господарських операцій, не з`ясували наявність або відсутність ділової мети, а також не встановили документального підтвердження права RENAISCO B.V. самостійно розпоряджатися отриманими дивідендами, чим, на думку Скаржника, порушили вимоги ПК України.
Відповідач посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначаючи, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання правомірності утримання податку за ставкою п`ятнадцять відсотків у випадку, коли така ставка була узгоджена між податковими агентами та нерезидентом.
Крім того, Скаржник заявляє про наявність порушень норм процесуального права, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, які, на його переконання, призвели до неправильного вирішення справи, а саме:
- суди не з`ясували всіх фактичних обставин справи, не дослідили економічну сутність операцій, взаємозв`язок учасників групи компаній та наявність ділової мети;
- було порушено принцип змагальності сторін, оскільки суди, на думку Скаржника, фактично підмінили процесуальний обов`язок сторін щодо доказування, зробивши припущення на користь Позивача, що суперечить статті дев`ятій КАС України;
- судами надано неповну оцінку доказам, оскільки вони зосередилися переважно на окремих документах Позивача та не врахували його процесуальну бездіяльність щодо подання всіх необхідних доказів, що суперечить вимогам статті дев`яностої КАС України;
- суди, на думку Відповідача, вийшли за межі позовних вимог, фактично визнавши листи Скаржника індивідуальними адміністративними актами, які породжують права та обов`язки, тоді як, за позицією Відповідача, такі листи мають інформаційний характер.
Не погоджується Відповідач з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині стягнення витрат на правничу допомогу.
Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення статті 134 КАС України, оскільки фактично відбулось стягнення витрат на правничу допомогу за відсутності належних доказів їх фактичного понесення. На думку Відповідача, Позивач не довів факту сплати будь-яких коштів адвокату, що, на його переконання, унеможливлює компенсацію таких витрат.
Крім того, Відповідач зазначає, що документи, якими Позивач намагався підтвердити сплату адвокатських послуг (зокрема банківську виписку), були подані з порушенням строків, визначених частиною сьомою статті 139 КАС України, тобто після спливу встановленого процесуального строку. У зв`язку з цим вважає, що такі докази не могли бути враховані судами.
У контексті цих доводів Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували правові позиції Верховного Суду, відповідно до яких:
відсутність документального підтвердження надання правової допомоги (договору надання правової допомоги, детального опису виконаних доручень клієнта, акту прийому-передачі виконаних робіт, платіжних доручень на підтвердження фактично понесених витрат клієнтом тощо) є підставою для відмови у задоволенні заяви про розподіл судових витрат у зв`язку з недоведеністю їх наявності (справа № 922/2604/20);
склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат (постанови від 10 червня 2021 року у справі № 820/479/18 та від 10 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19);
Попри це, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, за твердженням Скаржника, фактично визначив розмір компенсації на власний розсуд, визнавши при цьому, що докази оплати не були надані, що, на думку Відповідача, свідчить про неспівмірність та необґрунтованість присуджених сум.
У цьому ж контексті Відповідач зазначає про порушення норм процесуального права, які, на його переконання, призвели до неможливості повного та всебічного встановлення обставин справи у розумінні пункту 1частини другої статті 353 КАС України. Зокрема, Скаржник вказує, що суди:
- не дослідили належним чином його заперечення щодо відсутності доказів фактичної сплати гонорару адвокату;
- не надали оцінки документам, які, за твердженням Відповідача, підтверджують лише факт укладення договору про надання правничої допомоги, але не факт його виконання;
- не з`ясували реальний обсяг наданих адвокатом послуг та їх співмірність зі складністю справи.
З урахуванням наведеного Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року, а також постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року в частині задоволених позовних вимог та в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу, і ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог та вимог про стягнення витрат на правничу допомогу в повному обсязі.
2.2. Доводи Позивача (наведені у відзиві на касаційну скаргу)
Представник Позивача вказав, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції ухвалені за правильного застосування норм матеріального права, зокрема пунктів 103.1- 103.3 статті 103 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України. Судами попередніх інстанцій обґрунтовано встановлено, що Позивач є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходів у вигляді дивідендів, у розумінні вимог податкового законодавства та міжнародного договору.
Звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій установлено, що Позивач володіє 50 % та 100 % статутного капіталу компаній, які здійснили виплату дивідендів, а саме ТОВ «ІЗТ» та підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна», що свідчить про наявність у нього реальних корпоративних прав та повноважень розпоряджатися отриманим доходом.
Відповідач безпідставно ототожнює поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач доходу», яке застосовується для цілей оподаткування відповідно до статті 103 ПК України та положень міжнародних договорів, із поняттям «кінцевий бенефіціарний власник», що використовується у сфері фінансового моніторингу. Водночас стаття 103 ПК України не ставить наявність відомостей про КБВ умовою для застосування зменшеної ставки податку або повернення надмірно утриманої суми.
Обов`язок доказування того, що Позивач не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, покладався на Відповідача як суб`єкта владних повноважень, однак жодних доказів посередницької чи транзитної ролі Позивача надано не було.
Позивач має право на повернення різниці між сумою податку, фактично утриманою за ставкою 15 %, та сумою, що підлягала оподаткуванню відповідно до Конвенції за ставкою 5 %. Загальний розмір надмірно утриманого податку становить 35 587 596,93 грн.
Повернення такої різниці здійснюється за спеціальною процедурою, передбаченою пунктом 103.11 статті 103 ПК України, шляхом подання відповідної заяви нерезидентом. Застосування податковими агентами ставки 15 % відповідно до норм національного законодавства є правомірною альтернативою застосуванню міжнародного договору та не зумовлює обов`язку подання ними уточнюючих податкових декларацій. У цьому випадку йдеться не про «надміру сплачене грошове зобов`язання» у розумінні статті 43 ПК України, а про спеціальний механізм повернення, визначений статтею 103 ПК України.
Суди, на думку Позивача, обґрунтовано дійшли висновку, що відмови, оформлені листами відповідача, за своєю правовою природою є негативними адміністративними актами (рішеннями), оскільки вони містять остаточне волевиявлення контролюючого органу та безпосередньо впливають на майнові права Позивача.
Крім того, як вважає Позивач, судами правильно вирішено питання про стягнення з Відповідача витрат на правничу допомогу в розмірі 129 370,00 грн. Відповідно до частини третьої статті 134 КАС України такі витрати підлягають розподілу незалежно від того, чи були вони фактично сплачені на момент розгляду справи, чи лише підлягають сплаті.
Суд першої інстанції, як вважає Позивач, здійснив детальну оцінку критерію співмірності витрат, зменшивши заявлену ним суму з 175 950,00 грн до 129 370,00 грн, виключивши витрати, які не були визнані необхідними для розгляду цієї справи, що свідчить про дотримання принципів розумності та пропорційності.
З урахуванням наведеного, Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанції - без змін. 
2.3. Позиція третьої особи - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» (викладена у відзиві на касаційну скаргу)
ТОВ «ІЗТ» у відзиві покликається на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а касаційна скарга контролюючого органу не містить жодного належного й обґрунтованого доводу щодо порушення судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального або процесуального права під час ухвалення оскаржуваних судових рішень. Її зміст фактично зводиться до незгоди Відповідача з прийнятими судами рішеннями та з оцінкою, яку суди надали зібраним у справі доказам.
Відповідачем, як вважає ТОВ «ІЗТ» не спростовано встановлених судами фактичних обставин справи, а також не наведено аргументів, які б спростували обґрунтованість правових висновків судів першої та апеляційної інстанцій. Крім того, правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду, на які посилається скаржник, ухвалені в неподібних правовідносинах, у зв`язку з чим не є релевантними для вирішення цієї справи та не підлягають застосуванню.
Окремо зазначає, що прохальна частина касаційної скарги не узгоджується з підставами касаційного оскарження, на які посилається Відповідач, та не відповідає вимогам процесуального закону.
Як зазначено у відзиві, ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» є резидентом Королівства Нідерландів, у зв`язку з чим на нього поширюється дія Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Оскільки позивач володіє часткою у статутному капіталі ТОВ «ІЗТ» у розмірі 50 %, що перевищує мінімальний поріг у 20 %, встановлений пунктом 2 статті 10 Конвенції, він має право на застосування пільгової ставки оподаткування дивідендів у розмірі 5 %.
ТОВ «ІЗТ» правомірно утримало та сплатило податок за загальною ставкою 15 % відповідно до підпункту 141.4.2 ПК України та рішень загальних зборів учасників. Водночас пункт 103.1 ПК України передбачає альтернативний механізм застосування положень міжнародного договору - або шляхом безпосереднього застосування зниженої ставки під час виплати доходу, або шляхом повернення нерезиденту різниці між фактично сплаченою сумою податку (15 %) та сумою, яка підлягала сплаті відповідно до Конвенції (5 %). Суди попередніх інстанцій обґрунтовано кваліфікували таку різницю як надміру сплачене грошове зобов`язання.
Суди першої та апеляційної інстанцій, як вважає ТОВ «ІЗТ», правильно встановили, що ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу у вигляді дивідендів, що надає йому право на застосування пониженої ставки оподаткування. На підтвердження цього Позивачем подано довідку про статус податкового резидента Королівства Нідерландів. Водночас контролюючий орган, всупереч вимогам КАС України щодо розподілу доказового обов`язку, не надав жодних належних і допустимих доказів, які б спростовували факт бенефіціарності Позивача.
Доводи контролюючого органу щодо неподання ТОВ «ІЗТ» уточнюючих податкових декларацій є необґрунтованими, оскільки у діях цього товариства відсутня помилка в обчисленні та сплаті податку. Спірні правовідносини стосуються реалізації права нерезидента на повернення надмірно сплаченого податку відповідно до статті 103 ПК України, а не виправлення помилок податкового агента-резидента.
З урахуванням цього просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року у справі № 420/4892/25 - залишити без змін.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Приватне товариство з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В» (PRIVATE LIMITED LIABILITY COMPANY «RENAISCO B.V.») створене та діє як юридична особа відповідно до законодавства Королівства Нідерландів, зареєстроване в Торговому реєстрі Промислової палати Нідерландів за номером 24257792, адреса офісу: Блаак 31, ЗОН, GA, Роттердам, Нідерланди (Blaak 31, ЗОН, GA, Rotterdam, the Netherlands).
3.1. Позивач володіє часткою у статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» у розмірі 46 737 190,50 грн, що становить 50% статутного капіталу ТОВ «ІЗТ».
Позачерговими загальними зборами учасників ТОВ «ІЗТ» прийнято рішення, оформлене протоколом № 15-05/24 від 15 травня 2024 року, відповідно до якого:
- затверджено чистий прибуток ТОВ «ІЗТ» за перший квартал 2024 року у загальній сумі 314 951 898,47 грн та визначено порядок виплати дивідендів за рахунок чистого прибутку ТОВ «ІЗТ» за цей період;
- спрямовано чистий прибуток за перший квартал 2024 року у розмірі 314 951 898,47 грн у валютному еквіваленті, розрахованому за офіційним курсом Національного банку України гривні до долара США на дату здійснення виплати, на виплату дивідендів учасникам ТОВ «ІЗТ» пропорційно до розміру їхніх часток у статутному капіталі.
У зв`язку з цим вирішено перерахувати Позивачу суму дивідендів, еквівалентну 157 475 949,23 грн, за офіційним курсом обміну валют, установленим Національним банком України гривні до долара США на дату здійснення виплати, з одночасним зменшенням суми дивідендів на суму податку з доходів нерезидента.
Учасники також вирішили здійснювати перерахування дивідендів Позивачу частинами з урахуванням вимог постанови Правління Національного банку України від 03 травня 2024 року № 56 «Про внесення змін до постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», тобто у розмірі, що не перевищує еквівалент 1 мільйона євро на місяць.
Надалі ТОВ «ІЗТ» здійснило на користь Позивача виплату частини дивідендів за перший квартал 2024 року у загальній сумі 2 037 450,00 доларів США (після утримання податків), що еквівалентно 82 744 079,69 грн.
Одночасно з виплатою дивідендів ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у загальному розмірі 14 601 896,45 грн.
Так, згідно з платіжною інструкцією в іноземній валюті «Payment order № 2» від 30 травня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 510 000,00 доларів США, що становить еквівалент 20 646 432,00 грн, при цьому ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у сумі 3 643 488,01 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 4283 від 30 травня 2024 року.
Згідно з платіжною інструкцією в іноземній валюті «Payment order № 4» від 06 червня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 510 000,00 доларів США, що становить еквівалент 20 463 954,00 грн, при цьому ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у сумі 3 611 286,02 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 4320 від 06 червня 2024 року.
Відповідно до платіжної інструкції в іноземній валюті «Payment order № 9» від 02 липня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 507 450,00 доларів США, що становить еквівалент 20 623 427,69 грн, при цьому ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у сумі 3 639 428,42 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 4448 від 02 липня 2024 року.
Згідно з платіжною інструкцією в іноземній валюті «Payment order № 14» від 06 серпня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 510 000,00 доларів США, що становить еквівалент 21 010 266,00 грн, при цьому ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у сумі 3 707 694,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 4476 від 06 серпня 2024 року.
Крім того, за період діяльності з 1 січня по 31 грудня 2024 року ТОВ «ІЗТ» задекларувало виплати доходів нерезидента із джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» (RENAISCO B.V. Netherlands) на загальну суму 780 603 511,00 грн та сплатило податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків у сумі 117 090 527,00 грн на підставі показників, відображених у додатках ПН до рядка 23 податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за відповідні звітні періоди, а саме:
- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за півріччя 2024 року з додатком ПН до рядка 23: сума виплати - 48 365 160,00 грн, сума податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків - 7 254 774,00 грн;
- уточнююча податкова декларація з податку на прибуток підприємств за півріччя 2024 року з додатком ПН до рядка 23: сума виплати - 48 365 160,00 грн, сума податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків - 7 254 774,00 грн;
- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 року з додатком ПН до рядка 23: сума виплати - 663 314 486,00 грн, сума податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків - 99 497 173,00 грн;
- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2024 рік з додатком ПН до рядка 23: сума виплати - 780 603 511,00 грн, сума податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків - 117 090 527,00 грн.
ТОВ «ІЗТ» здійснювало утримання та перерахування до державного бюджету податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків та не подавало уточнюючих податкових декларацій, у яких відбувалося б зменшення ставки податку з 15 відсотків до 5 відсотків.
Вважаючи, що ТОВ «ІЗТ» під час виплати Позивачу дивідендів та визначення суми податку безпідставно застосувало ставку податку у розмірі 15 відсотків замість 5 відсотків, без урахування положень міжнародних договорів України, а саме підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення, укладеної 24 жовтня 1995 року, ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.», на підставі статті 103 ПК України подало до ПМУ ДПС заяви про повернення надміру сплаченого ТОВ «ІЗТ» податку на прибуток іноземних юридичних осіб, а саме:
- заяву від 13 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 428 992,01 грн, надміру сплаченої ТОВ «ІЗТ» під час виплати дивідендів 30 травня 2024 року (вхідний ПМУ ДПС № 3241/6/34-00-01 від 18 вересня 2024 року);
- заяву від 13 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 407 524,01 грн, надміру сплаченої ТОВ «ІЗТ» під час виплати дивідендів 06 червня 2024 року (вхідний ПМУ ДПС по роботі з ВПП № 3249/6/34-00-01 від 18 вересня 2024 року);
- заяву від 23 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 426 285,61 грн, надміру сплаченої ТОВ «ІЗТ» під час виплати дивідендів 02 липня 2024 року (вхідний ПМУ ДПС № 3361/6/34-00-01 від 26 вересня 2024 року);
- заяву від 23 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 471 796,00 грн, надміру сплаченої ТОВ «ІЗТ» під час виплати дивідендів 06 серпня 2024 року (вхідний ПМУ ДПС № 3362/6/34-00-01 від 26 вересня 2024 року).
До заяв були додані, зокрема, копії:
- платіжних інструкцій в іноземній валюті (щодо виплати доходу);
- платіжних інструкцій (щодо перерахування податку до бюджету);
- протоколу позачергових загальних зборів учасників ТОВ «ІЗТ» № 15-05/24 від 15 травня 2024 року;
- витягу з Державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань стосовно ТОВ «ІЗТ»;
- довідки-підтвердження статусу податкового резидента Королівства Нідерландів від 07 березня 2024 року, апостильованої 27 травня 2024 року за № 24-4095, з перекладом українською мовою, нотаріально засвідченим;
- статуту ТОВ «ІЗТ»;
- нотаріально посвідченої копії довіреності від 19 червня 2024 року.
За результатами розгляду поданих заяв контролюючим органом надано відповідь листом №2386/6/34-00-04-02-02 від 15 жовтня 2024 року, якою фактично відмовлено у поверненні сум податку. Відмова мотивована виключно посиланням на відсутність інформації про кінцевого бенефіціарного власника Позивача та ненадання відповідної інформації.
3.2. Також судами встановлено, що Позивач є єдиним власником Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна», володіючи часткою у статутному капіталі в розмірі 32 096 450,00 грн, що становить 100 відсотків статутного капіталу цього підприємства.
Рішенням єдиного власника ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» № 15/05-2024 від 15 травня 2024 року затверджено чистий прибуток ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» за період з 1 січня 2024 року по 31 березня 2024 року у загальній сумі 275 484 040,57 грн, визначено порядок виплати дивідендів за рахунок чистого прибутку за перший квартал 2024 року, а також встановлено, що дивіденди у зазначеній сумі виплачуються безпосередньо на банківський рахунок Позивача за кордоном, за вирахуванням податку, в іноземній валюті - доларах США, за офіційним курсом, встановленим Національним банком України на дату здійснення платежу.
Надалі ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» у період з травня по вересень 2024 року кількома платежами здійснило на користь Позивача виплату частини дивідендів за перший квартал 2024 року у загальній сумі 5 390 000,00 доларів США (після вирахування податків), що еквівалентно 219 750 494,01 грн.
Одночасно з виплатою дивідендів ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у загальному розмірі 38 779 498,95 грн.
Так, згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 1 від 30 травня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 1 080 000,00 доларів США, що становило еквівалент 43 740 108,01 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у розмірі 7 718 842,59 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 10049 від 31 травня 2024 року.
Згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 2 від 04 червня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 1 080 000,00 доларів США, що становило еквівалент 43 719 804,00 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у розмірі 7 715 259,53 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 10273 від 04 червня 2024 року.
Згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 3 від 01 липня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 1 060 000,00 доларів США, що становило еквівалент 42 881 452,00 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у розмірі 7 567 315,06 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 11449 від 01 липня 2024 року.
Відповідно до платіжного доручення в іноземній валюті № 4 від 02 серпня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 1 070 000,00 доларів США, що становило еквівалент 44 018 730,00 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у розмірі 7 768 011,18 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 14751 від 02 серпня 2024 року.
Згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 5 від 04 вересня 2024 року, Позивачу фактично перераховано дивіденди у розмірі 1 100 000,00 доларів США, що становило еквівалент 45 390 400,00 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до Державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків у розмірі 8 010 070,59 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 17448 від 04 вересня 2024 року.
Крім того, за період діяльності з 01 січня 2024 року по 31 грудня 2024 року ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» задекларувало виплати доходів нерезиденту з джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь Приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» (RENAISCO B.V. Netherlands) на загальну суму 412 063 731,00 грн та сплатило податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків у сумі 61 809 560,00 грн, що підтверджується показниками, відображеними у додатках ПН до рядка 23 податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за відповідні звітні періоди, а саме:
- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за півріччя 2024 року з додатком ПН до рядка 23: сума виплат - 102 894 014,00 грн, податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків - 15 434 102,00 грн;
- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 року з додатком ПН до рядка 23: сума виплат - 258 529 993,00 грн, податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків - 38 779 499,00 грн;
- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2024 рік з додатком ПН до рядка 23: сума виплат - 412 063 731,00 грн, податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 відсотків - 61 809 560,00 грн.
Таким чином, ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» здійснювало утримання та перерахування до бюджету податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків та не подавало уточнюючих податкових декларацій, у яких відбувалося б зменшення ставки податку з 15 відсотків до 5 відсотків.
Вважаючи, що ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті Позивачу дивідендів та розрахунку суми податку безпідставно застосувало ставку податку у розмірі 15 відсотків замість 5 відсотків, без урахування положень міжнародних договорів України, зокрема положень підпункту а) пункту 2 статті 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24 жовтня 1995 року, Позивач на підставі статті 103 ПК України подав до ПМУ ДПС заяви про повернення надміру сплаченого ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» податку на прибуток іноземних юридичних осіб, а саме:
- заяву від 20 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 145 895,06 грн, надміру сплаченої ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 31 травня 2024 року (вхідний № ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3333/6/34-00-01 від 25 вересня 2024 року);
- заяву від 20 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 143 506,35 грн, надміру сплаченої ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 04 червня 2024 року (вхідний № ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3331/6/34-00-01 від 25 вересня 2024 року);
- заяву від 23 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 044 876,71 грн, надміру сплаченої ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 01 липня 2024 року (вхідний № ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3365/6/34-00-01 від 26 вересня 2024 року);
- заяву від 23 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 178 674,12 грн, надміру сплаченої ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 2 серпня 2024 року (вхідний № ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3363/6/34-00-01 від 26 вересня 2024 року);
- заяву від 23 вересня 2024 року про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 340 047,06 грн, надміру сплаченої ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 2 серпня 2024 року (вхідний № ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3364/6/34-00-01 від 26 вересня 2024 року).
До заяв були додані, зокрема, копії:
- платіжних інструкцій в іноземній валюті (щодо виплати доходу);
- платіжних інструкцій (щодо перерахування податку до бюджету);
- рішення єдиного власника ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» № 15/05-2024 від 15 травня 2024 року;
- витягу з Державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»;
- довідки-підтвердження статусу податкового резидента Королівства Нідерландів від 07 березня 2024 року, апостильованої 27 травня 2024 року за № 24-4095, з перекладом українською мовою, засвідченим нотаріально;
- Статуту ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»;
- нотаріально посвідченої копії довіреності від 19 червня 2024 року.
За результатами розгляду зазначених заяв контролюючим органом надано відповіді листами № 2394/6/34-00-04-01-01, № 2395/6/34-00-04-01-01, № 2396/6/34-00-04-01-01, № 2397/6/34-00-04-01-01, № 2398/6/34-00-04-01-01 від 16 жовтня 2024 року, якими фактично відмовлено у поверненні сум податку з єдиної підстави - відсутності інформації про кінцевого бенефіціарного власника RENAISCO B.V. Netherlands, яку, на думку контролюючого органу, Позивач не надав.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.
4.1.1. Щодо суті позовних вимог
Ключовим питанням, що підлягало вирішенню в межах спору, було з`ясування наявності у Позивача права на повернення надміру утриманого податку, а саме - різниці між сумою податку, фактично утриманою під час виплати доходу, та сумою, яка підлягала сплаті відповідно до положень міжнародної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, що підлягала застосуванню у спірних правовідносинах.
Звертаючись до правового регулювання спірних у справі правовідносин, Суд звертає увагу на таке. 
Підпунктами 14.1.49, 14.1.54, 14.1.122 пункту 14.14 статті 14 ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, було надано визначення таких термінів:
дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також: платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини);
дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні;
нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, партнерства та інші об`єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень цього Кодексу;
Абзацом 1 підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України установлено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Аналіз наведених норм у їх системному взаємозв`язку дає підстави для висновку, що доходи, виплачені нерезиденту з джерелом їх походження з України у вигляді дивідендів, за загальним правилом підлягають оподаткуванню за ставкою 15 відсотків від їх суми. Такий дохід, з огляду на його правову природу як пасивного (інвестиційного) доходу, прямо віднесений законодавцем до об`єктів оподаткування, визначених пунктом 141.4 статті 141 ПК України.
Резидент України, який здійснює виплату дивідендів на користь нерезидента, у цьому випадку виступає податковим агентом і зобов`язаний утримати податок із суми такого доходу за встановленою ставкою та перерахувати його до Державного бюджету України під час здійснення виплати, за рахунок доходу нерезидента. Такий обов`язок виникає незалежно від організаційно-правової форми платника чи отримувача доходу та не потребує додаткового волевиявлення сторін.
Водночас наведена норма має імперативний характер лише як загальне правило, оскільки законодавець прямо передбачив можливість її модифікації у разі застосування положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, що набрали чинності. Отже, ставка 15 відсотків є базовою та підлягає застосуванню доти, доки не доведено наявність передбачених законом умов для застосування іншого, спеціального режиму оподаткування.
Так, статтею 3 ПК України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
У ході розгляду суди установили, що Позивач є нерезидентом, створений та діє як юридична особа відповідно до законодавства Королівства Нідерландів.
Між Україною та Королівством Нідерландів укладена та діє Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка ратифікована Україною Законом України №332/96-ВР від 12 липня 1996 року та яка набрала чинності для України 02 листопада 1996 року (далі - Конвенція), з урахуванням Протоколу про внесення змін до Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, який ратифікований Україною Законом України № 1548-IX від 15 червня 2021 року та набрав чинності для України 31 липня 2021 року.
Згідно із пунктом 3 статті 2 Конвенції податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є:
a) у Нідерландах:
- податок на доходи;
- податок на заробітну плату;
- податок на доходи компаній, включаючи частку Уряду в чистих прибутках від експлуатації природних ресурсів, що стягується згідно з Законом «Про видобуток корисних копалин»; та
- податок на дивіденди;
(надалі «податок Нідерландів»);
b) Україні:
- податок на доходи фізичних осіб; та
- податок на прибуток підприємств;
(надалі «український податок»)».
Оподаткуванню дивідендів присвячена стаття 10 Конвенції.
Відповідно до пунктів 1, 2, 3 статті 10 Конвенції, дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;
b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.
Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що виплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, оподатковуються тільки в іншій Договірній Державі за умови, що одержувачем - фактичним власником дивідендів, є:
a) компанія (інша ніж партнерство), чия інвестиція в капітал компанії, що виплачує дивіденди, гарантована або застрахована іншою Договірною Державою, центральним банком іншої Договірної Держави або будь-яким агентством чи органом (включаючи фінансовий інститут), яким володіє або який контролює ця Договірна Держава;
b) пенсійний фонд іншої Договірної Держави.
Пунктами 1, 2, 3 статті 24А Конвенції установлено, що незважаючи на інші положення цієї Конвенції, вигоди, передбачені цією Конвенцією, не надаються стосовно певного виду доходу або майна, якщо з урахуванням всіх відповідних фактів та обставин можна дійти обґрунтованого висновку, що отримання такої вигоди було однією з головних цілей угоди чи операції, яка прямо або опосередковано створила підстави для такої вигоди, якщо не встановлено, що надання такої вигоди і за таких обставин узгоджується з метою та цілями відповідних положень цієї Конвенції.
Якщо, відповідно до пункту 1 цієї статті, особі відмовлено в наданні вигоди, передбаченої цією Конвенцією, компетентний орган Договірної Держави, який в іншому випадку надав би цю вигоди, тим не менш, повинен вважати цю особу як таку, що має право на отримання цієї вигоди або інших вигід стосовно певного виду доходів або майна, якщо такий компетентний орган за запитом цієї особи та після розгляду відповідних фактів та обставин доходить висновку, що такі вигоди були б надані цій особі за відсутності угоди або операції, зазначених у пункті 1 цієї статті.
Компетентний орган Договірної Держави повинен проконсультуватися з компетентним органом іншої Договірної Держави, перш ніж відмовити в наданні вигоди відповідно до пунктів 1 або 2 цієї статті.
Згідно із пунктом 1 статті 28 Конвенції, компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, яка згідно очікуванням є значимою для виконання положень цієї Конвенції або адміністрування чи виконання національних законів, що стосуються податків будь-якого виду та визначення, які стягуються від імені Договірних Держав або їхніх адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади тією мірою, якою оподаткування, згідно з такими законами, не суперечить цій Конвенції. Обмін інформацією не обмежується статтями 1 та 2 цієї Конвенції.
Права на повернення надміру утриманого податку у вигляді різниці між сумою податку, фактично утриманою під час виплати доходу, та сумою, яка підлягала сплаті відповідно до положень міжнародної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, врегульовано Податковим кодексом України.
Так, стаття 103 ПК України визначає порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України
Відповідно до пункту 103.1 цієї статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Відповідно до пункту 103.11 статті 103 ПК України у разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до контролюючого органу за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України. Необхідні документи подаються нерезидентом або посадовою (уповноваженою) особою, яка повинна підтвердити свої повноваження відповідно до законодавства України.
Як визначає пункт 103.12 статті 103 ПК України контролюючий орган перевіряє відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові.
У разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку контролюючий орган приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
У разі відмови в поверненні суми податку контролюючий орган зобов`язаний надати нерезидентові (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь.
Як передбачає пункт 103.13 статті 103 ПК України орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів на підставі висновку контролюючого органу перераховує кошти у розмірі, визначеному у висновку, на рахунок особи, яка надміру утримала податок з доходів нерезидента.
Відповідно до пункту 103.14 статті 103 ПК України особа, яка здійснила виплату доходу нерезидентові, повертає йому різницю між сумою податку, яка була утримана, та сумою, належною до сплати відповідно до міжнародного договору України, після отримання копії рішення контролюючого органу про повернення суми надміру сплачених грошових зобов`язань або після зарахування коштів від відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Кошти, які за рішенням контролюючого органу повинні повертатись особі, яка зайво утримала податок з доходів нерезидента, можуть бути зараховані в рахунок сплати інших податкових зобов`язань такої особи за її письмовою заявою, яка подається під час розгляду заяви нерезидента про повернення надміру утриманих сум податку. У цьому разі висновок про повернення надміру сплаченої суми податку до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів не надсилається.
На підставі викладених норм права суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що право на застосування зменшеної ставки податку або звільнення від оподаткування доходів нерезидента, передбачене відповідним міжнародним договором України про уникнення подвійного оподаткування, не є автоматичним і виникає виключно за умови одночасного виконання сукупності чітко визначених законом вимог:
- нерезидент - отримувач доходу повинен бути резидентом тієї держави, з якою Україною укладено чинний міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування;
- нерезидент зобов`язаний надати податковому агенту відповідний документ, який підтверджує його статус податкового резидента відповідної іноземної держави, а саме довідку (або її нотаріально засвідчену копію), оформлену відповідно до вимог статті 103 ПК України. Саме подання такого документа є процесуальною умовою реалізації права на застосування міжнародного договору під час виплати доходу або при вирішенні питання про повернення надміру утриманого податку;
- нерезидент повинен бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, тобто особою, яка має право самостійно визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, не будучи лише номінальним або транзитним отримувачем. Вимога щодо бенефіціарності доходу є змістовною умовою застосування податкових пільг і покликана запобігти використанню міжнародних договорів у схемах штучного податкового планування.
Лише за одночасної наявності всіх зазначених умов (підтвердженого податкового резидентства, належного документального підтвердження такого статусу та встановлення факту бенефіціарного володіння доходом) у нерезидента виникає право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, або на повернення різниці між сумою податку, фактично утриманою за загальною ставкою, та сумою податку, що підлягала сплаті за умовами такого договору.
Як установили суди попередніх інстанцій, єдиною підставою для відмови у поверненні сум податку у листах-відмовах, оформлених № 2386/6/34-00-04-02-02 від 15 жовтня 2024 року та №№ 2394/6/34-00-04-01-01, 2395/6/34-00-04-01-01, 2396/6/34-00-04-01-01, 2397/6/34-00-04-01-01, 2398/6/34-00-04-01-01 від 16 жовтня 2024 року, ПМУ ДПС зазначило відсутність інформації про кінцевого бенефіціарного власника - RENAISCO B.V. Netherlands. Оскаржувані відмови, як указали суди попередніх інстанцій, не містять жодних відомостей про невідповідність даних, зазначених у заявах Позивача та поданих підтвердних документах, фактичним даним чи положенням відповідного міжнародного договору України. Так само у зазначених листах-відмовах відсутні посилання на: неперерахування до бюджету сум податку особою, яка здійснила виплату доходу нерезидентові, або відсутність факту надмірного утримання податку з таких доходів.
Як визначено у пункті 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
За усталеними підходами Верховного Суду, зокрема з останніх постанова від 5 листопада 2025 року у справі № 640/8578/19 за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території; 2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків , щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; 3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (наданням позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (наданням позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі; 4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти; 5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Також за підходами Верховного Суду, на які покликались і суди першої та апеляційної інстанцій, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. Однак, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного статусу нерезидента-отримувача доходу, обов`язок доказування зворотного в силу положень КАС України покладається на контролюючий орган, як на суб`єкта владних повноважень (постанова Верховного Суду від 19 березня 2025 року у справі №560/8133/24).
Сторонами по справі не заперечуються та фактично визнаються обставини, що:
- Позивач є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і що ним надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- умови міжнародного договору (Конвенції) передбачають оподаткування дивідендів за ставкою 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди і цим умовам відповідає Позивач як власник 50% статутного капіталу ТОВ «ІЗТ» та 100% статутного капіталу ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»;
- особами (ТОВ «ІЗТ» та ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»), які здійснили виплату доходу нерезидентові - Позивачу, утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України;
- утримані суми податку перераховані до бюджету;
- Позивачем подані Відповідачу як контролюючому органу заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України та підтвердні документи.
Відповідно до положень наведених вище статей 24А та 28 Конвенції (у редакції Протоколу про внесення змін до Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 12 березня 2018 року, ратифікованого Законом України № 1548-IX від 15 червня 2021 року) можна зробити висновок, що відмова у наданні вигод, передбачених Конвенцією, не може ґрунтуватися виключно на припущеннях або формальних міркуваннях контролюючого органу. Така відмова допускається лише за умови наявності обґрунтованого висновку, сформованого з урахуванням усіх релевантних фактів та обставин, що отримання відповідної вигоди було однією з головних цілей конкретної угоди чи операції. Водночас Конвенція прямо покладає на компетентний орган Договірної Держави процесуальні обов`язки у разі наміру відмовити в наданні вигоди. Зокрема, перед ухваленням рішення про відмову такий орган зобов`язаний проконсультуватися з компетентним органом іншої Договірної Держави, а також має право й обов`язок ініціювати обмін інформацією, яка є значимою для правильного застосування положень Конвенції та з`ясування фактичних обставин. Отже, з наведених норм випливає, що контролюючий орган України не лише має право отримувати інформацію від компетентних органів Королівства Нідерландів, але й зобов`язаний скористатися механізмами міжнародного співробітництва та консультацій, передбаченими Конвенцією, перш ніж відмовляти у застосуванні податкових вигод. Невиконання цих процедурних вимог може бути свідченням передчасності та необґрунтованість відмови у наданні вигод, гарантованих міжнародним договором України.
Як установили суди попередніх інстанцій і не заперечує Відповідач, останнім не було здійснено жодних дій, спрямованих на реалізацію передбачених Конвенцією механізмів міжнародного співробітництва. Зокрема, Відповідач не направляв жодних запитів до компетентного органу Королівства Нідерландів з метою отримання інформації щодо фінансової діяльності ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.», його податкового статусу чи обставин, які могли б мати значення для оцінки права на застосування вигод, передбачених Конвенцією. 
Наведене підтверджує висновки судів попередніх інстанцій про те, що Відповідач як суб`єкт владних повноважень не виконав покладений на нього обов`язок доказування та в ході розгляду цієї справи не довів відсутності у ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» повноважень визначати подальшу економічну долю доходу, отриманого у вигляді дивідендів. Відповідно, Відповідачем не підтверджено твердження про те, що Позивач не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем такого доходу.
Натомість, за змістом установлених у справі обставин, з наданих Позивачем доказів, які містяться в матеріалах справи, не вбачається наявності будь-яких зобов`язань ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» щодо подальшого перерахування отриманих дивідендів, у тому числі їх більшої частини, на користь іншого нерезидента. Так само матеріали справи не містять відомостей про будь-які правові чи фактичні обмеження, які позбавляли б Позивача можливості самостійно розпоряджатися цим доходом або визначати його подальшу економічну долю.
Надаючи оцінку доводам Відповідача щодо необхідності уточнення показників податкової звітності резидентами, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що застосування ставки податку у розмірі, визначеному ПК України, є правомірним альтернативним способом правомірної поведінки поряд із застосуванням правил відповідного міжнародного договору України. За таких умов платник податків - особа, яка здійснює виплату доходів нерезидентові, - не зобов`язаний уточнювати податкову звітність.
У колегії суддів немає підстав, аби не погодитися з такими висновками, з огляду на наведенеі вище. Разом із тим у касаційній скарзі Відповідач, не спростувавши означених висновків судів попередніх інстанцій щодо відсутності обов`язку уточнення показників податкової звітності резидентами, не навів доводів про те, у чому саме полягає невідповідність оскаржуваних судових рішень нормам матеріального чи процесуального права, а також не обґрунтував, яким чином відповідні норми права мали бути застосовані судами попередніх інстанцій.
Фактично доводи касаційної скарги у цій частині зводяться виключно до посилання на відсутність у практиці Верховного Суду сформульованого правового висновку щодо можливості застосування ставки податку у розмірі 15 відсотків за згодою сторін в аналогічних правовідносинах. Водночас саме по собі посилання на відсутність відповідного правового висновку Верховного Суду не є належним обґрунтуванням підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Також у касаційній скарзі Відповідач, посилаючись на практику Верховного Суду у справах про оскарження податкових повідомлень-рішень, зазначає, що не було досліджено економічну сутність відповідних операцій.
Разом з тим, суд звертає увагу на те, що відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, адміністративний суд діє в межах чітко визначених законом повноважень. Водночас позиція Відповідача, спрямована на покладення на суд обов`язку перевіряти економічну сутність операцій між Позивачем та іншими особами в контексті встановлення статусу Позивача як бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу, суперечить завданням адміністративного судочинства та виходить за межі таких повноважень. Як убачається зі змісту оскаржуваних рішень та було встановлено судами попередніх інстанцій, Відповідач, діючи всупереч визначеній законодавством процедурі, фактично не здійснив перевірку поданих Позивачем документів і не навів жодних обставин чи доказів, які б підтверджували відсутність у Позивача статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу.
З урахуванням наведеного відсутні підстави вважати, що Відповідач виконав покладений на нього частиною другою статті 77 КАС України обов`язок щодо доведення правомірності оскаржуваних рішень.
Доводи Відповідача про безпідставне визнання відповідних листів, з приводу правомірності яких виник спір, індивідуальними актами не знайшли свого підтвердження ані по суті, ані з огляду на їх правове обґрунтування.
Відповідні листи-відповіді, виходячи із установлених судами попередніх інстанцій обставин, містять остаточне волевиявлення контролюючого органу щодо відмови у поверненні надміру сплачених сум податку та безпосередньо впливають на чітко визначені майнові права Позивача. Відтак за своєю правовою природою такі листи мають ознаки індивідуальних правових актів незалежно від того, що Відповідач протягом судового розгляду вважав їх як «інформаційні». При цьому жодних доказів прийняття Відповідачем будь-яких інших рішень за результатами розгляду поданих Позивачем заяв матеріали справи не містять, а Відповідач у касаційній скарзі не наводить. Це підтверджує, що саме ці листи є єдиною формою реалізації владних управлінських повноважень у спірних правовідносинах. Отже, нема підстав вважати, що суди попередніх інстанцій, надаючи їм відповідну правову оцінку та захищаючи порушені права Позивача у спірних правовідносинах, діяли без дотримання процесуального закону.
Суд повторно звертає увагу на те, що у справах про оскарження відповідних рішень податкового органу обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
При цьому у касаційній скарзі Відповідач так і не обґрунтував, яким саме чином зазначена ним підстава відмови у поверненні сум (ненадання документів про кінцевого бенефіціарного власника Позивача, що є поняттям, відмінним від поняття «бенефіціарний власник доходу») підтверджує відповідність прийнятих ним рішень вимогам частини другої статті 2 КАС України, спростовує висновки судів попередніх інстанцій щодо неправомірності таких рішень або свідчить про наявність передбачених законом підстав для відмови у поверненні відповідних сум.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги в частині позовних вимог по суті. 
4.1.2. Щодо суми витрат на правничу допомогу, стягнутої судом першої інстанції
Як підтверджується матеріалами справи та установлено судами попередніх інстанцій, 17 червня 2025 року представник Позивача до суду першої інстанції подав заяву про розподіл витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 175 950 грн, а також докази на підтвердження понесених витрат.
Додатковим рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року заяву представника Позивача про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ПМУ ДПС на користь Приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 129 370 грн.
Суд апеляційної інстанції постановою від 24 вересня 2025 року це додаткове рішення залишив без змін. 
У контексті наведених у касаційній скарзі аргументів Суд звертає увагу на таке правове регулювання. 
Відповідно до частини першої та другої статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою; представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи. (частина третя статті 132 КАС України).
Відповідно до статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям. Така правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 19 грудня 2019 року у справі № 520/1849/19, від 29 листопада 2022 року у справі №340/9016/21.
Тобто обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Згідно з частиною першою, сьомою та дев`ятою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Відповідно до статті 19 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» видами адвокатської діяльності, зокрема, є:
- надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави;
- складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру;
- представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Таким чином, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.
Гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення представництва на надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок його обчислення, зміни та умови повернення визначаються у договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховується складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час (стаття 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).
Отже, витрати на професійну правничу допомогу є витратами, що пов`язані з розглядом справи і такі підлягають розподілу в залежності від результату розгляду справи по суті. Розмір витрат на правничу допомогу, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів.
Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані відповідні договори про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат, є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат, зокрема і на правничу допомогу. При цьому обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається саме на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.
Як підтверджується матеріалами справи, в обґрунтування заяви представник Позивача зазначила, що спір виник у зв`язку з протиправною бездіяльністю Відповідача, а також у зв`язку з прийняттям ним незаконних відповідей про відмову у поверненні суми переплати, оформлених листами. Вирішуючи спір, суд змінив спосіб захисту порушеного права - зі стягнення переплати безпосередньо на користь Позивача на зобов`язання Відповідача прийняти рішення про повернення такої переплати та передати відповідні висновки до органів Державної казначейської служби України. За таких обставин суд ухвалив рішення на користь Позивача по суті спору, у зв`язку з чим, на переконання колегії суддів, розподілу підлягала вся сума заявлених витрат на професійну правничу допомогу.
Щодо обґрунтованості розміру заявлених до відшкодування витрат представник Позивача зазначила, що:
- чинне законодавство не покладає на сторону обов`язку доводити ринкову вартість правничої допомоги. Водночас, з метою уникнення будь-яких сумнівів, Позивач звернув увагу, що погодинна ставка адвоката Кривомаз Ю.В. відповідає звичайному рівню оплати на українському ринку кваліфікованих юридичних послуг. Зокрема, за результатами дослідження, проведеного провідним українським виданням «Юридична практика» («Лідери ринку. Рейтинг юридичних компаній - 2023»), діапазон погодинних ставок у провідних юридичних фірмах України становить: - від 10 358 до 21 131 грн - для партнерів (керівників практик); - від 6 215 до 15 745 грн - для радників; - від 4 557 до 11 601 грн - для старших юристів.
- погодинна ставка адвоката Кривомаз Ю.В. у розмірі 5 100 грн є співмірною та навіть нижчою за середній ринковий рівень для радників провідних юридичних фірм.
- розмір витрат на правничу допомогу зумовлений також рівнем та якістю правничих послуг, які надаються адвокатами Адвокатського об`єднання «КМП», що входить до міжнародної мережі юридичних фірм WTS Global, є членом Європейської Бізнес Асоціації, Американської торговельної палати в Україні та Бізнес Ради США-Україна (USUBC), а результати його діяльності систематично відзначаються у національних та міжнародних рейтингах, зокрема The Legal 500 EMEA 2025, World Tax 2024, World Transfer Pricing 2023, Best Lawyers 2022, Chambers Europe 2022 тощо:
- справа є складною, оскільки вимагала комплексного аналізу норм національного законодавства та міжнародних договорів України, опрацювання судової практики, формування та уточнення правової позиції, у тому числі з урахуванням того, що Відповідач у ході розгляду справи змінював свою позицію та наводив нові аргументи. При цьому сума витрат на правничу допомогу у розмірі 175 950,00 грн є істотно меншою за ціну позову - 35 587 596,93 грн, що становить близько 0,5 % від її розміру, а отже є співмірною та розумною.
На підтвердження понесених витрат до заяви додано, зокрема:
договір про надання правової допомоги № 2-1/46-2024 від 06 січня 2025 року, укладений між Позивачем та АО «КМП», яким передбачено погодинні ставки адвокатів від 4 260 грн до 7 100 грн, а індивідуальна ставка адвоката Кривомаз Ю.В. становить 5 100 грн;
акт про надання послуг від 28 лютого 2025 року та рахунок-фактура № 18 на суму 49 470,00 грн;
акт про надання послуг від 31 березня 2025 року та рахунок-фактура № 29 на суму 49 470,00 грн;
акт про надання послуг від 30 квітня 2025 року та рахунок-фактура № 34 на суму 58 140,00 грн;
акт про надання послуг від 10 червня 2025 року та рахунок-фактура № 51 на суму 18 870,00 грн;
документи, що підтверджують статус адвоката Кривомаз Ю.В., та відомості про репутацію АО «КМП»
інформацію про визнання та репутацію КМ Партнери / АО «КМП»;
- перелік судових справ та суми призначених судами витрат на правову допомогу до відшкодування.
Суд першої інстанції, оцінивши надані докази, дійшов висновку про необхідність зменшення заявленої до відшкодування суми витрат на професійну правничу допомогу з 175 950,00 грн до 129 370,00 грн, виходячи з того, що обраний Позивачем спосіб захисту передбачав заявлення частини вимог до органів Державної казначейської служби України, у задоволенні яких суд відмовив, а надані представниками Позивача послуги в цій частині (підготовка відповідей на відзиви відповідачів-2 та -3, а також відповідні доводи у позовній заяві) не були невідворотно необхідними для захисту порушеного права, у зв`язку з чим суд визнав обґрунтованими та документально підтвердженими витрати на правничу допомогу саме у розмірі 129 370,00 грн.
Суд встановив, що відповідно до актів наданих послуг, представники Позивача надали послуги пов`язані із залученням як відповідачів органів, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, зокрема, щодо підготовки відповіді на відзив відповідача-2 (ГУ Державної казначейської служби України в м. Києві), тривалістю 3,1 години та вартістю 15 810,00 грн, і підготовки відповіді на відзив відповідача-3 (ГУ Державної казначейської служби України в Одеській області), тривалістю 2,8 години та вартістю 14 280,00 грн, наведення відповідних доводів і обґрунтувань у позовній заяві (яке суд у загальній кількості витраченого часу та його вартості оцінив в одну третину від зазначеного в акті, що становить 16 490,00 грн (49 470,00 / 3). Отже, документально підтверджено фактично здійснена правова допомога у розмірі 129 370,00 грн (175 950,00 (15 810,00 +14 280,00 + 16490,00).
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 зазначено, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження).
У постанові Верховного Суду від 20 жовтня 2021 року у справі № 757/29103/20-ц (провадження № 61-11792св21) зазначено, що у разі підтвердження обсягу наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, обґрунтованості їх вартості, витрати за такі послуги підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною/третьою особою, чи тільки має бути сплачено. Визначальним у цьому випадку є факт надання адвокатом правової допомоги у зв`язку із розглядом конкретної справи.
З урахуванням наведеного здійснення оплати послуг професійної правничої допомоги після звернення Позивача до суду із заявою про їх стягнення саме по собі не може свідчити про відсутність підстав для компенсації відповідних витрат. Так, подання Позивачем до суду банківських документів про оплату було зумовлене доводами податкового органу щодо не підтвердження фактичної сплати таких послуг і спрямоване було на їх спростування та підтвердження своєї добросовісності. Вирішальним для розподілу судових витрат є встановлений судом факт надання правничої допомоги у зв`язку з розглядом саме цієї справи. Значення мають її обґрунтованість, документальне підтвердження обсягу виконаних робіт і розумність їх вартості. Відтак оплата, проведена після звернення до суду із заявою про розподіл судових витрат, не може розцінюватися як самостійна підстава для відмови у їх відшкодуванні.
Доводи про те, що суди попередніх інстанцій не дослідили подані Відповідачем заперечення щодо відсутності доказів сплати гонорару, не надали оцінки документам, які підтверджують лише укладення договору, але не факт його виконання, а також не з`ясували реальний обсяг наданих адвокатом послуг і співмірність витрат зі складністю справи, не відповідають фактичним обставинам цієї справи. Зазначені твердження наведені у касаційній скарзі формально, без належного обґрунтування та без зазначення того, яким саме чином такі порушення призвели або могли призвести до неправильного вирішення питання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.
Отже, посилання на недослідження судами обсягу наданих послуг та співмірності витрат ґрунтуються на формальному підході та не спростовують установлених судами попередніх інстанцій висновків щодо наявності підстав для їх відшкодування.
З урахуванням цього колегія суддів виходить з того, що судами попередніх інстанцій було досліджено належні та допустимі докази, які підтверджують реальність надання правничої допомоги, її обсяг і зв`язок із розглядом цієї справи, а також здійснено оцінку співмірності заявлених витрат відповідно до критеріїв, визначених статтею 134 КАС України. Наведені ж у касаційній скарзі доводи фактично зводяться до незгоди з оцінкою доказів і встановленими судами висновками, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції та не є підставою для скасування оскаржуваних судових рішень в частині стягнення витрат на правничу допомогу.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції відсутні підстави вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС України щодо законності й обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданням адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
5. Щодо витрат на правничу допомогу у суді касаційної інстанції 
17 грудня 2025 року представник Позивача звернулася із заявою про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 102 000,00 грн.
Користуючись своїм правом, ПМУ ДПС подало клопотання щодо зменшення розміру витрат на правничу допомогу. Вказане клопотання обґрунтоване ненаданням платіжних інструкцій або банківських виписок, з чого скаржник робить висновок про неприйняття правничих послуг. Крім того, Відповідач посилається на нібито передчасність надання таких послуг з огляду на зазначення в актах періоду роботи до подання касаційної скарги та відкриття касаційного провадження. Також зазначається про надмірність заявленої суми витрат з урахуванням обізнаності адвоката з обставинами справи, відсутність потреби у значному аналітичному опрацюванні матеріалів, типовий, на його думку, характер податкового спору та відсутність особливого значення справи для позивача. Усі наведені доводи поєднуються з твердженням про недотримання стандартів документального підтвердження витрат і використовуються як підстава для заперечення їх відшкодування.
У судовому засіданні сторони повторили свої доводи, зазначені ними у письмових документах. 
Перевіривши, наведені в клопотанні Позивач та запереченнях Відповідача, колегія суддів КАС ВС дійшла висновку про наявність підстав до його часткового задоволення.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 356 КАС України у постанові суду касаційної інстанції, зокрема, зазначається розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції (пункт «в»).
Відповідно до частини першої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Частиною третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Відповідно до статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Відповідно до частини четвертої статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини шостої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною сьомою вказаної статті передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).
Зміст наведених положень законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
У постанові від 28 квітня 2021 року у справі № 640/3098/20 Верховний Суд зазначав, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Зокрема, від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Судом встановлено, що на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 102 000,00 грн Позивач надає до матеріалів справи належним чином засвідчені копії таких документів:
1.Договір про надання правової допомоги № 2-1/46-2024 від 06 січня 2025 року, укладений між Позивачем та Адвокатським об`єднанням «КМП» (далі - Договір). Зокрема, пунктом 5.3 Договору визначено погодинні ставки адвокатів АО «КМП»;
2.Акт про надання послуг від 28 листопада 2025 року. Зазначений документ містить детальний опис послуг, наданих адвокатом АО «КМП» у межах виконання Договору з Позивачем, із зазначенням кількості часу, витраченого на надання таких послуг, та їх загальної вартості відповідно до погодинної ставки залученого адвоката.
Відповідно до Акта про надання послуг Позивачу були надані такі послуги з ведення справи у суді касаційної інстанції адвокатом Кривомаз Ю.В.:
підготовка Відзиву на касаційну скаргу Відповідача на: рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року (по суті спору); додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року (щодо розподілу витрат на правничу допомогу, понесених Позивачем у суді першої інстанції); постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року у справі № 420/4892/25;
підготовка клопотання про розгляд справи за участю Позивача, що включало: 
аналіз касаційної скарги ПМУ ДПС, у тому числі оцінку її обґрунтованості; 
узагальнення суті спору та правових висновків судів першої й апеляційної інстанцій; 
розробка аргументів на спростування касаційної скарги по суті спору; формування доводів щодо правильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема пунктів 103.1- 103.3 статті 103 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а також норм процесуального права; 
розробка аргументів на спростування касаційної скарги в частині розподілу витрат на професійну правничу допомогу.
3.Рахунок-фактура від 28 листопада 2025 року № 103 на оплату послуг у розмірі 102 000,00 грн за надання професійної правничої допомоги у зв`язку з представництвом інтересів Позивача під час розгляду справи № 420/4892/25.
4.Свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю, посвідчення адвоката Кривомаз Ю.В., а також витяг з Єдиного реєстру адвокатів України на підтвердження статусу адвоката, залученого до надання правничої допомоги.
У поданому клопотанні про зменшення судових витрат Відповідач наполягає на відсутності документів, що підтверджують оплату витрат на професійну правничу допомогу, та вважає це підставою для нівелювання права Позивача на їх відшкодування.
Натомість суд, так само як і в підрозділі 4.1.2 цієї постанови, звертає увагу на те, що за змістом частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката визначається відповідно до умов договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, яка сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною чи третьою особою.
При цьому Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах у справах № 420/15162/24 та № 640/33886/21, зазначав, що у разі підтвердження обсягу наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, а також обґрунтованості їх вартості, такі витрати підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи були вони фактично сплачені, чи лише підлягають сплаті.
Аналогічний підхід застосовує і ЄСПЛ. Так, у Рішенні по справі «Бєлоусов проти України» (Заява № 4494/07) ЄСПЛ дійшов висновку, що витрати, які мають бути сплачені за договором адвокату, необхідно розглядати як фактично понесені: « 115. Суд зазначає, що хоча заявник ще не сплатив адвокатський гонорар, він має сплатити його згідно із договірними зобов`язаннями. Як видно з матеріалів справи, п. Бущенко представляв заявника протягом провадження у Суді, отже, має право висувати вимоги щодо сплати гонорару згідно з договором. Відповідно Суд вважає витрати за цим гонораром «фактично понесеними» (див. вищезазначене рішення у справі «Савін проти України» (Savin V. Ukraine), n. 97)».
Доводи про те, що у поданих Позивачем документах зафіксовано надання правничої допомоги до подання касаційної скарги, самі по собі не нівелюють факту надання таких послуг. Підготовчі та аналітичні дії адвоката, спрямовані на оцінку перспектив касаційного оскарження, формування правової позиції та підготовку процесуальних документів, за своєю правовою природою можуть здійснюватися до моменту формального звернення до суду касаційної інстанції та охоплюються змістом професійної правничої допомоги.
З урахуванням наведеного суд не погоджується з доводами Відповідача про те, що Позивач узагалі не має права на відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.
Щодо доводів Відповідача про неспівмірність витрат на професійну правничу допомогу, заявлених Позивачем.
Колегія суддів враховує також підходи, продемонстровані Великою Палатою Верховного Суду. Так, зокрема, у пункті 21 додаткової постанови від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Суд під час вирішення питання щодо розподілу судових витрат зобов`язаний оцінити рівень витрат на правничу допомогу обґрунтовано у кожному конкретному випадку за критеріями співмірності необхідних і достатніх витрат.
Визначаючи обсяг юридичної та технічної роботи за результатами розгляду відповідного клопотання про зменшення розміру судових витрат на професійну правничу допомогу (заперечень щодо розміру стягнення витрат на професійну правничу допомогу), суд ураховує, чи змінювалася правова позиція сторін у справі в судах першої, апеляційної та касаційної інстанції; чи потрібно було адвокату вивчати додаткові джерела права, законодавство, що регулює спір у справі, документи та доводи, якими протилежні сторони у справі обґрунтували свої вимоги, та інші обставини (постанови Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 911/3386/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 910/2170/18).
У контексті наведеного колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини, викладену у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № '66561/01), яка полягає в тому, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у пункті 154 рішення ЄСПЛ у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму. Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одним з основних елементів принципу верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час, тощо, є неспівмірними у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Верховний Суд зазначає, що стягнення витрат на професійну правничу допомогу не може бути способом надмірного збагачення сторони, на користь якої такі витрати стягуються, і не може становити для неї по суті додатковий спосіб отримання доходу (постанова Верховного Суду від 24 січня 2022 року у справі № 911/2737/17).
Перевіривши обґрунтованість заявлених Позивачем витрат на професійну правничу допомогу з урахуванням положень наведених норм, усталеної судової практики суду касаційної інстанції та фактичних обставин справи, керуючись критеріями обґрунтованості, пропорційності до предмета спору й розумності розміру витрат, а також врахувавши доводи Відповідача про їх неспівмірність, характер і складність спору, фактичний обсяг та якість виконаної адвокатом роботи на стадії касаційного перегляду і те, що частина поданих у касаційній інстанції документів та доводів за своїм змістом дублює правову позицію, викладену у судах попередніх інстанцій, Верховний Суд дійшов висновку, що заявлений розмір витрат є частково необґрунтованим і підлягає зменшенню, визначивши розумно обґрунтованими витрати у сумі 45 000 грн, які підлягають відшкодуванню Позивачу за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав до часткового задоволення заяви Товариства щодо відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, яке воно понесло у зв`язку із касаційним переглядом цієї справи.
Керуючись статтями 3, 134, 139, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року залишити без змін. 
Заяву представника приватного товариства з обмеженою відповідальністю "РЕНЕСКО Б.В." про стягнення витрат на професійну правничу допомогу задовольнити частково.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (65015, Одеська обл., місто Одеса, пр. Шевченка, будинок 15/1 ЄДРПОУ 44104032) на користь приватного товариства з обмеженою відповідальністю "РЕНЕСКО Б.В." (адреса Блаак 31, 3011, GA, Роттердам, Нідерланди (Blaak 31, 3011, GA, Rotterdam, the Netherlands) номер 24257792) судові витрати на професійну правничу допомогу, понесені у суді касаційної інстанції, в розмірі 45000 (сорок п`ять тисяч) гривень.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови виготовлено 15 січня 2026 року.