ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 року 
м. Київ

справа № 560/15494/24
адміністративне провадження № К/990/32726/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,
представника Позивача: Костюка В.В.,
представника Відповідача: Варави В.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року (суддя Блонський В.К.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2025 року (судді: Сапальова Т.В., Шидловський В.Б., Капустинський М.М.).
у адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до  Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі також- Відповідач, ГУ ДПС), в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 17 вересня 2024 року №0229602405, №0229612405 та №0229622405;
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу ГУ ДПС від 9 жовтня 2024 року №0016031-1306-2201;
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС про опис майна ФОП ОСОБА_1 у податкову заставу №2317/6/22-01-13-06-09 від 9 жовтня 2024 року;
- зобов`язати ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки майна ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 2723205,00 грн;
- зобов`язати ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки майна ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку , задекларованого у декларації з ПДВ за червень 2024 року в розмірі 9510019,00 грн.;
- зобов`язати ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки майна ФОП ОСОБА_1 шляхом зменшення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за червень в розмірі 531547 грн. (безпідставно нараховані податкові зобов`язання за міжнародні перевезення за вересень, які оподатковуються за 0 ставкою ПДВ);
- зобов`язати ГУ ДПС здійснити для ФОП ОСОБА_1 бюджетне відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 9510019,00 грн на рахунок платника у банку.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що ним було надано Відповідачу всі первинні бухгалтерські документи на підтвердження здійснення господарських операцій та підтвердження їх реальності за весь період перевірки, а саме: документи на підтвердження здійснення міжнародних пасажирських перевезень (договори, акти приймання-передачі, виписки з банківських установ про рух коштів, запити на перетин кордону, договори зобов`язань та інше). При цьому зазначив, що ГУ ДПС безпідставно не взяло відповідні документи до уваги.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 26 лютого 2025 року позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС від 17 вересня 2024 року №0229602405, №0229612405 та №0229622405; зобов`язав ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2024 року в сумі 9 510 019,00 грн; зобов`язав ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість за червень 2024 року в сумі 2 723 205,00 грн; зобов`язав ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої ФОП ОСОБА_1 шляхом зменшення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за червень 2024 року в сумі 531 517,00 грн; визнав протиправною та скасував податкову вимогу ГУ ДПС від 9 жовтня 2024 року №0016031-1306-2201 про наявність у ФОП ОСОБА_1 боргу на суму 9 510 019,00 грн; визнав протиправним та скасував рішення ГУ ДПС про опис майна ФОП ОСОБА_1 у податкову заставу №2317/6/22-01-13-06-09 від 9 жовтня 2024 року.
Задовольняючи позовні вимоги частково суд першої інстанції виходи з наступного:
- контролюючий орган не заперечує щодо факту надання Позивачем послуг з перевезень пасажирів, однак вважає, що ним не підтверджено надання послуг саме з міжнародних перевезень пасажирів і багажу автомобільним транспортом, що згідно з підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (далі - ПК України) оподатковуються за ставкою « 0» відсотків до бази оподаткування. За позицією податкового органу Позивачем задля підтвердження того, що ним у період 1 грудня 2022 року по 30 червня 2024 року здійснювалися саме міжнародні перевезення пасажирів, мало б бути надано під час документальної виїзної перевірки журнал реєстрації шляхових листів пасажирів та шляхові листи пасажирів;
- відповідно до положень Порядку організації регулярних, нерегулярних і маятникових перевезень пасажирів автомобільним транспортом у міжнародному сполученні, затвердженого наказом Міністерства транспорту України від 9 лютого 2004 року № 75 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 квітня 2004 року за N 418/901 (далі - Порядок № 75) та Угоди про міжнародні нерегулярні перевезення пасажирів автобусами (Угода INTERBUS), до якої Україна приєдналась відповідно до Закону України від 16 жовтня 2012 року №5444-VІ (далі - Угода INTERBUS) контрольні документи, такі як шляхові листи, журнали реєстрації, використовуються перевізниками у випадках, коли лібералізовані нерегулярні перевезення пасажирів здійснюються без отримання дозволу, тобто для здійснення контролю та обліку перевезень, на які отримання дозволу не вимагається. А отже, не у всіх випадках міжнародні перевезення пасажирів відбуваються з наявністю шляхових листів. Водночас Порядок №75 та Угода INTERBUS об`єднують правила міжнародних нерегулярних перевезень пасажирів автобусами, а не регулюють питання віднесення чи не віднесення певного виду перевезень до міжнародних для цілей ПК України;
- Позивачем при проведенні перевірки надавалися укладені агентські договори від 1 січня 2022 року №1 з ТОВ «Елайн-тур», договір про здійснення нерегулярних перевезень пасажирів автомобільним транспортом на міжнародних маршрутах від 1 січня 2024 року №1 з ПП «Елайн-Тур», довготроковий договір на перевезення туристів від 20 березня 2024 року №831118161 з ТОВ «Акорд тур», акти приймання-передачі робіт, банківські виписки, запити на перетин кордону;
- Позивачем подано до суду засвідчені копії: витягів з системи "Шлях", витягів з особистого кабінету перевізника про отримання разових дозволів, постійних та тимчасових дозволів на перевезення, витягів з системи державних послуг про отримання дозволів, журналу "Інтербус";
- згідно з пунктом 6.11 Порядку №75 для одержання журналу реєстрації шляхових листів груп пасажирів на заміну використаного перевізник повинен повернути використаний журнал в Укртрансбезпеку;
- дія Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не поширюється на таку категорію суб`єктів господарювання як фізичні особи-підприємці;
- за обставин цієї справи мало місце винесення податкової вимоги та рішення про опис майна стосовно неузгодженої суми податкових зобов`язань. Так, на момент винесення податкової вимоги та рішення про опис майна у Позивача ще не закінчився строк на оскарження податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС від 17 вересня 2024 року №0229602405, №0229612405 та №0229622405. Під час розгляду справи суд дійшов висновку про протиправність зазначених податкових повідомлень-рішень, а отже у Позивача відсутнє узгоджене податкове зобов`язання (борг), не сплачене у встановлений строк;
- відображення контролюючим органом в інтегрованій картці платника податків відомостей щодо своєчасного нарахування та сплати єдиного внеску створює певні наслідки для платника податків та наявність у останнього матеріально-правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом. Відповідно, у разі скасування вимоги про сплату недоїмки, контролюючий орган повинен вчинити дії щодо відображення/коригування у особовій картці Позивача дійсного стану зобов`язань перед бюджетом;
- судом встановлено протиправність нарахування Позивачу грошових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг). Протиправне відображення грошових зобов`язань в інтегрованій картці платника без належних правових підстав вказує на порушення прав платника податків та необхідність проведення коригування даних ІКП в цілях поновлення порушених прав.
- суд при прийнятті рішення про задоволення позовних вимог має не лише вирішити позовні вимоги відповідно до принципів верховенства права, а й обрати найбільш ефективний спосіб захисту порушеного права. Тобто такий, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, щоб у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду та здійснювалося примусове виконання рішення.
У задоволенні позовних вимог щодо зобов`язання ГУ ДПС здійснити для ФОП ОСОБА_1 бюджетне відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 9510019,00 грн на рахунок платника у банку було відмовлено як у передчасних.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 липня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року - без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками, що сформував суд першої інстанції, а також зазначив наступне: 
- апеляційний суд погоджується з висновком контролюючого органу про факт ненадання Позивачем до перевірки усіх документів, що вимагались в ході її проведення. Проте, в ході судового розгляду судом досліджено надані Позивачем документи, які свідчать про дійсність виконання господарської операції;
- зі змісту акту перевірки встановлено, що на підтвердження реальності господарських операцій Позивачем надано та Відповідачем під час проведення перевірки досліджувались укладені агентський договір від 1 січня 2022 року №1 з ТОВ "Елайн-тур", договір про здійснення нерегулярних перевезень пасажирів автомобільним транспортом на міжнародних маршрутах від 1 січня 2024 року №1 з ПП "Елайн-Тур", довгостроковий договір на перевезення туристів від 20 березня 2024 року №831118161 з ТОВ "Акорд тур", акти приймання передачі робіт (послуг) за період від 31 грудня 2022 року по 15 червня 2024 року, банківські виписки за період від 30 січня 2023 року по 28 червня 2024 року; 
- для підтвердження факту здійснення господарської операції, та як наслідок, формування витрат для цілей визначення податкового кредиту з ПДВ, необхідним є підтвердженням первинними документами руху активів у процесі здійснення господарської операції та понесенням, у зв`язку з цим, відповідних витрат. Матеріали справи містять всі необхідні документи на підтвердження здійснення фінансово-господарських відносин Позивача, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій;
- Відповідач не надав доказів, які б спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції, фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами, Відповідачем не було доведено та не надано належних доказів, які б свідчили, що Позивач не надавав послуги з міжнародного перевезення пасажирів і багажу автомобільним транспортом;
- висновок контролюючого органу про допущення Позивачем безпідставного формування податкового кредиту з ПДВ, що мало наслідком завищення суми цього податку, який підлягає бюджетному відшкодуванню та завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, є такими, що суперечать долученим до матеріалів справи письмовим доказам.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити у їх задоволенні. 
Відповідач покликається на те, що судами попередніх інстанцій було допущено порушення норм статті 90, частини четвертої статті 246 КАС України, що призвело до неправильного застосування статей 44, 85 ПК України, та, як наслідок, абзацу «е» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, абзацу «б» пунктів 200.4, 200.1, 200.7 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 3 жовтня 2023 року у справі № 420/534/20, від 31 липня 2024 року у справі № 380/5630/23, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 та від 8 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а.
Зазначає, що у постановах від 29 травня 2020 року у справа № 826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 3 жовтня 2023 року у справа № 420/534/20 Верховний Суд сформулював такий висновок: «Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.»
Покликається на те, що в постанові від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 Верховний Суд вказує, що факт відмови платником податків надати документи під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів.
Вказує, що у постанові від 8 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд, також, зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Стверджує, що судами попередніх інстанцій, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, не надано належної правової оцінки доводам Відповідача і, як наслідок не здійснено дослідження всіх наявних в матеріалах справи доказів та не надано їм належної правової оцінки, чим допущено порушення норм процесуального законодавства.
Зазначає, що для підтвердження факту здійснення господарської операції, та, як наслідок, формування витрат для цілей визначення податкового кредиту з податку на додану вартість, необхідним є наявність первинних документів (зокрема, шляхових листів для встановлення факту здійснення міжнародних перевезень пасажирів), яких ФОП ОСОБА_2 на запит контролюючого органу під час проведення перевірки надано не було, а в судовому засіданні підтверджено навмисне їх ненадання.
Наголошує, що суд апеляційної інстанції погодившись з висновком контролюючого органу про факт ненадання Позивачем до перевірки усіх документів, що вимагались в ході її проведення, водночас ухвалив рішення на користь Позивача та зазначив про наявність всіх необхідних документів на підтвердження здійснення фінансово-господарських відносин ФОП ОСОБА_1 , які містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій взяв до уваги документи, які були подано Позивачем лише до суду.
Вказує, що ФОП ОСОБА_1 надаються послуги з міжнародних перевезень пасажирів, при цьому основним покупцем зазначених послуг є пов`язана особа - ПП «Е.лайн-тур», директором та засновником якого є ОСОБА_1 . При цьому зазначає, що в ході проведення позапланової виїзної документальної перевірки та з метою підтвердження надання послуг по міжнародному перевезенню пасажирів ФОП ОСОБА_1 було вручено запит від 12 серпня 2024 року щодо надання документів, обов`язок складання яких передбачено Угодою INTERBUS. Однак, у відповідь на нього не було надано інформацію з документальним підтвердженням про надання міжнародних нерегулярних перевезень пасажирів автобусами, а саме: журнал реєстрації шляхових листів пасажирів та шляхові листи пасажирів, інші документи які підтверджують надання послуг, кількість перевезених пасажирів за період з 1 грудня 2022 року по 30 червня 2024 року.
Покликається на те, що відсутність шляхових листів пасажирів та журналів їх реєстрації не дає можливості співставити дані переліку пасажирів/туристів згідно з актами приймання-передачі робіт (послуг) укладених між ПП «Е.лайн-тур» (туроператор) та ФОП ОСОБА_1 (перевізник) за період з 6 січня 2024 року по 28 червня 2024 року щодо ідентифікації пасажирів.
Зазначає, що було направлено запити до ПП «Е.лайн-тур» та УДП «Укрінтеравтосервіс», з метою отримання інформації стосовно надання ФОП ОСОБА_1 послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу автомобільним транспортом відповіді на які отримано не було.
Стверджує, що приймаючи рішення на користь ФОП ОСОБА_1 , суд першої інстанції припустився неправомірного висновку стосовно того, що Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не поширюється на таку категорію суб`єктів господарювання як фізичні особи-підприємці. При цьому зазначає, що відповідно до положень статті 44 ПК України підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.
Наголошує, що в ході судового розгляду в суді першої інстанції ФОП ОСОБА_1 надано копії наступних документів: перелік пасажирів/туристів до актів приймання-передачі робіт (послуг) між ПП «Е.лайн-тур» (туроператор) та ФОП ОСОБА_1 (перевізник) за період з 6 січня 2024 року по 28 червня 2024 року, де зазначено дату рейсу, маршрут, турист (прізвище та ім`я), компанію; запити на перетин кордону за період 1 січня 2023 року по 30 червня 2024 року; позиції видачі дозволів з 3 грудня 2022 року по 30 червня 2024 року; дозвіл Міністерства інфраструктури України АК №005042 від 27 травня 2024 року на міжнародні регулярні перевезення пасажирів між Україною (Київ) та Турецькою Республікою (Анталія); угоду про міжнародні регулярні перевезення пасажирів між Києвом та Анталією; дозвіл Міністерства транспорту і зв`язку №2025770714 від 7 лютого 2025 року на міжнародні перевезення пасажирів автомобільним транспортом між Україною (Київ) та Республікою Болгарія. Водночас зазначає, що з наведеного переліку документів до перевірки надано було лише запит на перетин кордону, а решта документів ФОП ОСОБА_1 не надавались. А отже, на думку Відповідача, відповідно до пункту 85.2 статті 85, пункту 44.6 статті ПК України, оскільки Позивачем не надано первинні бухгалтерські документи під час перевірки, то суд мав би підтвердити правомірність висновку ГУ ДПС про порушення Позивачем норм 44.6 статті 44 ПК України, що є окремою і самодостатньою підставою для відмови в задоволенні позову.
В поданих до суду додаткових поясненнях Відповідач також додатково послався на те, що в направляючи постановою від 13 листопада 2025 року у справі № 560/1158/20, справу на новий розгляд Верховний Суд зазначив: «встановлення лише факту подання документів у судовому процесі не є достатнім для висновку про правомірність задекларованих показників. Необхідно з`ясувати, чи існували ці документи у момент складання податкової звітності, чи були вони доступні платнику під час перевірки, а також чи мав місце намір приховати їх від контролюючого органу. Лише після такого дослідження можна зробити правову оцінку - чи дійсно відбулася господарська операція, чи лише було створено формальні документи без реального економічного змісту.
Суди попередніх інстанцій, визнаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, обмежились констатацією факту наявності у позивача первинних документів на момент розгляду справи в суді, проте не встановили: де саме перебували зазначені документи у період проведення перевірки; які причини їх ненадання контролюючому органу під час перевірки чи у процесі розгляду заперечень до акта перевірки; чи повідомляв платник про втрату, вилучення або інші об`єктивні обставини, що унеможливлювали їх подання; чи існували ці документи у первісному вигляді на момент складання податкової звітності.».
2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу) 
Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
В обґрунтування своєї позиції Позивач наводить мотивування викладене судом першої інстанції.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ 
ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування. 
За результатами перевірки складено акт від 22 серпня 2024 року № 19076/22-01-24-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення вимог:
- підпункту «е» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, підпункту «б» пункту 200.4, пунктів 200.1, 200.7 статті 200 ПК України та наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 за №159/28289 внаслідок чого завищено бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) задеклароване у декларації з податку на додану вартість за червень 2024 року в сумі 9 510 019 грн;
- підпункту «е» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.10 статті 201, пункту 200.1 статті 200 ПК України, наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 в наслідок чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації) за червень 2024 року на суму 2 723 205 грн;
- пункту 188.1 статті 188, підпункту «е» пункту 185.1 статті 185 ПК України, яке полягає в заниженні суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету (показник рядка 18 Декларації) на 2 889 214 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 5, 11, 12, 18 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267 (далі - Наказ № 1307), а саме: не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні на загальну суму ПДВ 15 148 091 грн; не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму 1 028 500 грн в т.ч. ПДВ 0 грн з надання послуг з перевезень пасажирів автомобільним транспортом з міжнародних перевезень.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області 17 вересня 2024 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0229622405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 584 668,70 грн, у тому числі за основним зобов`язанням на 531 517,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 53 151,70 грн.
- №0229602405, яким визначено завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2024 року на 9 510 019,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 951 002,00 грн;
- №0229612405, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за червень 2024 року в розмірі 2 723 205,00 грн.
9 жовтня 2024 року ГУ ДПС сформовано податкову вимогу №0016031-1306-2201, якою Позивача повідомлено про наявність податкового боргу в сумі 951 002,00 грн. та прийнято рішення про опис майна у податкову заставу №2317/6/22-01-13-06-09. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду першої та апеляційної інстанцій.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Підпунктом «е» пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Податок становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 ПК України.
Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.7 статті 200 ПК України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується актом перевірки від 22 серпня 2024 року № 19076/22-01-24-05/2874017837 в ході перевірки встановлено, що основними причинами виникнення від`ємного значення є надання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу автомобільним транспортом, що згідно з підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України оподатковуються за ставкою « 0» відсотків до бази оподаткування. ГУ ДПС не заперечує факт надання Позивачем послуг з перевезень пасажирів, водночас під час перевірки Відповідачем встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не підтверджено надання послуг саме з міжнародних перевезень пасажирів і багажу автомобільним транспортом для цілей застосування підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом;
Відтак, ключовим питання при вирішенням даної справи є встановлення факту надання Позивачем саме послуг з перевезень пасажирів і багажу автомобільним транспортом та наявності підстав для оподаткування зазначених послуг на підставі підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України.
Судом першої інстанції встановлено, що Позивачем при проведенні перевірки надавалися укладені агентські договори від 1 січня 2022 року №1 з ТОВ «Елайн-тур», договір про здійснення нерегулярних перевезень пасажирів автомобільним транспортом на міжнародних маршрутах від 1 січня 2024 року №1 з ПП «Елайн-Тур», довгостроковий договір на перевезення туристів від 20 березня 2024 року №831118161 з ТОВ «Акорд тур», акти приймання-передачі робіт, банківські виписки, запити на перетин кордону.
Також судом першої інстанції зазначено, що в ході розгляду цієї справи Позивачем подано до суду засвідчені копії: витягів з системи "Шлях", витягів з особистого кабінету перевізника про отримання разових дозволів, постійних та тимчасових дозволів на перевезення, витягів з системи державних послуг про отримання дозволів, журналу "Інтербус".
Прийнявши та врахувавши, зокрема, вказані документи у сукупності суд першої інстанції відхилив доводи Відповідача про те, що Позивачем не надано інформацію з документальним підтвердженням надання міжнародних нерегулярних перевезень пасажирів автобусами за період, що перевірявся.
Суд апеляційної інстанції оцінюючи доводи ГУ ДПС, викладені в апеляційній скарзі, про те, Позивачем під час перевірки не було надано документи на виконання запиту від 12 серпня 2024 року щодо підтвердження надання послуг по міжнародному перевезенню пасажирів та про відсутність доказів здійснення міжнародних перевезень погодився з висновком Відповідача про факт ненадання Позивачем до перевірки усіх документів, що вимагались в ході її проведення. Водночас суд апеляційної інстанції зазначив про те, в що ході судового розгляду судом досліджено надані Позивачем документи, які свідчать про дійсність виконання господарської операції.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України встановлено, що протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Пунктом 86.7 статті 86 ПК України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 19 листопада 2024 року у справі № 420/7184/19.
У постановах від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 3 жовтня 2023 року у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював правові висновки про те, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Поряд з цим у постанові від 8 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14 серпня 2024 року у справі №560/12984/23 зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26 грудня 2024 року у справі № 260/1692/20.
Також Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постановах від 27 квітня 2022 року у справі №20/13197/20, від 22 червня 2022 року у справі №826/13633/17, від 23 березня 2023 року у справі №580/9734/21 18 квітня 2024 року у справі № 460/16521/23, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
В постанові від 31 липня 2024 року у справі № 380/5630/23 Верховний Суд зазначив наступне: «Приписи статті 44 ПК України визначають обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Хоча вказані норми є матеріально - правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.
Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 ПК України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.»
Відповідач як на стадії проведення перевірки та в подальшому під час подання відзиву на позовну заяву, подання апеляційної та касаційної скарг, посилається на порушення Позивачем приписів статті 44 ПК України. Як вбачається з акта перевірки, та на чому наголошує Відповідач, зокрема і в касаційній скарзі, в ході проведення перевірки, з метою підтвердження надання послуг по міжнародному перевезенню пасажирів ФОП ОСОБА_1 було вручено запит від 12 серпня 2024 року щодо надання документів, водночас у відповідь на вказаний лист Позивачем не надано інформацію з документальним підтвердженням надання міжнародних нерегулярних перевезень пасажирів автобусами.
Так, в запиті від 12 серпня 2024 року Відповідач просив ФРП ОСОБА_1 на підставі підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України підготувати та надати за період виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість (1 грудня 2022 року - 30 червня 2024 року) інформацію з документальним підтвердженням по наданні міжнародних нерегулярних перевезень пасажирів автобусами, а саме: відповідно до Угоди INTERBUS - журнал реєстрації шляхових листів пасажирів та шляхові листи пасажирів, інші документи, які підтверджують надання послуг, кількість перевезених пасажирів. Також в запиті було викладено прохання на документи, які надаються скласти опис. Крім того, вказаним запитом було проінформовано про те, що у разі ненадання перелічених документів, відповідно до статті 44 ПК України, вважається, що такі документи у платника були відсутні. 
15 серпня 2024 року Відповідачем складено акт про ненадання документів для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн у томі числі заявленого до відшкодування з бюджету за червень 2024 року, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх періодах № 696/22-01-24-05/2874017837, яким зафіксовано, що під час перевірки Позивачем документи (копії документів), які було витребувано запитом від 12 серпня 2024 року, інші документи з питання викладеного в запиті та письмові пояснення надано не було
Відповідно до частин другої та третьої статті 56 Закону України «Про автомобільний транспорт» при здійсненні міжнародних нерегулярних, маятникових (човникових) та регулярних транзитних перевезень водії повинні мати списки пасажирів та інші документи, обумовлені законодавством України.
Порядок організації регулярних, нерегулярних та маятникових (човникових) перевезень пасажирів у міжнародному сполученні визначає центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері транспорту.
Відповідно до частини третьої статті 56 Закону України «Про автомобільний транспорт» розроблено Порядок № 75, який визначає основні засади організації міжнародних регулярних, спеціальних регулярних, маятникових, нерегулярних, транзитних перевезень пасажирів і є обов`язковим для виконання, підприємствами та організаціями, перевізниками, автостанціями, автовокзалами (далі - автостанції) всіх форм власності і замовниками транспортних послуг (пункт 1.1 розділу 1 Порядку № 75).
Згідно з пунктом 6.1 розділу 6 Порядку № 75 нерегулярні та маятникові перевезення, які здійснюються з використанням українськими перевізниками та іноземними перевізниками шляхових листів груп пасажирів (зразок у додатку 9), звільняються від дозволів, якщо інше не передбачене міжнародними угодами.
Пунктами 6.3, 6.5, 6.6, 6.7, 6.8 та 6.9 розділу 6 Порядку № 75 встановлено, що журнал реєстрації шляхових листів груп пасажирів (зразок у додатку 9) має містити відривні шляхові листи груп пасажирів (по два примірники кожен) у кількості 25 одиниць. За дорученням Мінінфраструктури України Укртрансбезпека видає журнал реєстрації шляхових листів груп пасажирів перевізнику з реєстрацією у відповідному журналі. Передавання журналу реєстрації шляхових листів іншому перевізнику забороняється. Шляховий лист групи пасажирів має складатись перевізником перед початком рейсу у двох примірниках для кожної поїздки. Перший примірник шляхового листа групи пасажирів повинен зберігатись в автобусі протягом поїздки, для якої він складений, а другий - у книзі реєстрації шляхових листів груп пасажирів у перевізника. При підготовці шляхового листа групи пасажирів перевізник може використовувати попередньо складений список пасажирів, який додається до шляхового листа групи пасажирів. У цьому разі на попередньо складеному списку пасажирів наводиться прізвище водія, назва перевізника та підпис перевізника, який скріплюється печаткою. Для перевезень, що здійснюються у відповідності до п. 3 цього Порядку шляховий лист групи пасажирів може складатись, як передбачено п. 6.6 цього Порядку, водієм під час посадки пасажирів.
Пунктом 6.12 розділу 6 Порядку № 75 визначено перелік документів для отримання дозволу на міжнародні нерегулярні перевезення, що не підпадають під дію пункт 6.2 розділу 6 зазначеного Порядку, які український перевізник подає до Мінінфраструктури України.
Відповідно до пункту 6.15 Порядку № 75 використані дозволи на міжнародні нерегулярні перевезення підлягають поверненню в Укртрансбезпеку.
Суди попередніх інстанцій долучивши до матеріалів справи і дослідивши первинні документи, які, як ними було встановлено, не подавались до перевірки, не з`ясували як питання щодо наявності/відсутності підстав для застосування наслідків передбачених пунктом 44.6. статті 44 ПК України, так і не встановили чому вказані документи не було надано Позивачем до перевірки на виконання запиту Відповідача від 12 серпня 2024 року чи після її закінчення до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Так судами попередніх інстанцій не встановлено чи було Відповідачем належним чином оформлено та вручено Позивачу запит від 12 серпня 2024 року, а також чи дотримано законодавчих вимог належного фіксування факту ненадання Позивачем до перевірки документів на виконання вказаного запиту. 
Судом першої інстанції взагалі не надано оцінки доводам Відповідача щодо факту ненадання Позивачем документів на виконання запиту від 12 серпня 2024 року та подання до суду документів, які не було представлено до перевірки повно (не повно).
Також констатуючи достатність поданих Позивачем суду документів для підтвердження здійснення Позивачем міжнародних перевезень пасажирів та багажу для застосування положень підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України суди попередніх інстанцій водночас не врахували норми Порядку № 75. А також не надали правову оцінку поданим Позивачем суду витягам з особистого кабінету перевізника про отримання разових дозволів, постійних та тимчасових дозволів на перевезення та витягам з системи державних послуг про отримання дозволів розрізі відображення в них інформації в контексті спірних правовідносин в цій справі.
Крім того, Відповідач у касаційній скарзі та в судовому засіданні покликався на те, що судами попередніх інстанцій не враховано, що основним покупцем у Позивача послуг міжнародних перевезень пасажирів є пов`язана особа - ПП «Е.лайн-тур», директором та засновником якого є ОСОБА_1 . 
Відтак суди попередніх інстанцій не врахувавши правові висновки викладені в зазначених вище постановах Верховного Суду, зокрема, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 3 жовтня 2023 року у справі №420/534/20, від 31 липня 2024 року у справі № 380/5630/23 на які покликається Відповідач у касаційній скарзі, в основу своїх висновків щодо податкових повідомлень-рішень поклали, у тому числі, документи, які на те поликається Відповідач, не було надано до перевірки не встановивши при цьому обставин, які б свідчили про можливість чи неможливість їх прийняття судом як належних доказів. Як і не врахували при здійсненні аналізу поданих до Позивачем суду документів вимог Порядку № 75 та факту надання Позивачем послуг пов`язаній особі.
В основу ж висновків про наявність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасувати рішення про опис майна у податкову заставу №2317/6/22-01-13-06-09 від 9 жовтня 2024 року, податкової вимоги від 9 жовтня 2024 року №0016031-1306-2201 та зобов`язати ГУ ДПС здійснити коригування даних в інформаційній системі органів ДПС судами попередніх інстанцій було покладено висновок щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 17 вересня 2024 року №0229602405, №0229612405 та №0229622405.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у цій справі в частині задоволених позовних вимог має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для вирішення спору.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Верховний Суд зазначає, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин у цій справі суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. 
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відтак, для правильного вирішення спору судам першої та апеляційної інстанцій необхідно: встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 ПК України; надати належну правову оцінку поданим Позивачем суду документів в аспекті дотримання ним вимог Порядку № 75, в частині набуття права на здійснення міжнародних перевезень та наявності факту надання Позивачем послуг пов`язаній особі.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Відповідачем рішення судів попередніх інстанцій були оскаржені в касаційному порядку в частині задоволених позовних вимог.
Частиною першої статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відтак рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволення позовних вимог Судом в касаційному порядку не переглядались.
4.4 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2025 року в частині задоволених позовних вимог скасувати.
Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.О. Шишов
М.М. Яковенко
Постанова складено у повному обсязі 22 січня 2026 року.