ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2025 року 
м. Київ

справа №200/14750/21
адміністративне провадження № К/990/43413/24; К/990/44080/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в письмовому провадження за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України та Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.02.2022 (суддя Голошивець І.О.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2024 (судді: Казначеєв Е.Г. (головуючий), Геращенко І.В., Гайдар А.В.) у справі №200/14750/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фіксес Трейд» до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Фіксес Трейд» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Фіксес Трейд») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Донецькій області), Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) в якому просить:
- визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 09.08.2021 №00598510704 (форма В1), яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 5  488  106,00 грн та застосовано  штрафні (фінансові) санкції у сумі 1  372  026,50 грн;
-визнати незаконними та скасувати податкове повідомлення рішення від 09.08.2021 №00598550704 (форма В 4), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додатку вартість на 1  831  004,00 грн;
-зобов`язати ГУ ДПС у Донецькій області внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІКСЕС ТРЕЙД» про повернення суми бюджетного відшкодування у розмірі 5  488  106,00 грн як такої, що є узгодженою.
-зобов`язати ГУ ДПС у Донецькій області подати до суду у 30 денний строк з дня набрання даним рішенням законної сили звіт про його виконання.
2. В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що відмова відповідача у заявленому позивачем розмірі бюджетного відшкодування за квітень 2021 року є необґрунтованою, а оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та не підтверджені документально.
Позивач вказував, що не відмовлявся від проведення інвентаризації, але повідомив письмово, що внаслідок введення карантинних обмежень, він не може забезпечити особисту присутність перевіряючих при проведенні інвентаризації, крім того присутність представника контролюючого органу під час проведення інвентаризації, відповідно до норм законодавства, не є обов`язковою. Результати проведеної Товариством інвентаризації (інвентаризаційні описи товарно - матеріальних цінностей) позивачем були надані контролюючому органу.
Окрім цього, позивач вважає помилковою позицію контролюючого органу, що за результатами огляду складських приміщень ТОВ «Фіксес Трейд» у м. Маріуполі документально не підтверджується зберігання товару. Позивач наголошує, що внаслідок рішень виконкому Маріупольської міської ради про перейменування у м. Маріуполі наявні декілька вулиць з однаковою назвою - вул. Городня, а представниками контролюючого органу було здійснено виїзд не за тією адресою та фактично не були оглянуті саме складські приміщення, що належать на підставі договорів суборенди ТОВ «Фіксес Трейд».
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 23.02.2022, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023, позов задоволено частково.
Визнано незаконним та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 09.08.2021 № 00598510704, № 00598550704 та зобов`язано Головне управління ДПС у Донецькій області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості по заяві ТОВ «Фіксес Трейд» про повернення суми бюджетного відшкодування у розмірі 5  488  106,00 грн як такої, що є узгодженою. В решті позовних відмовлено.
4. Постановою Верховного Суду 23.05.2024 частково задоволено касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, до якої приєдналося Головне управління ДПС у Донецькій області, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Верховний Суд при прийнятті рішення виходив з того, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б підтверджували факт повідомлення представника ГУ ДПС у м.Києві про час початку розгляду апеляційної скарги після завершення повітряної тривоги 19.01.2023 (наприклад телефонограма), відтак Верховний Суд дійшов висновку, що в суду апеляційної інстанції була відсутня інформація про те, що ГУ ДПС у м. Києві було належним чином повідомлено про дату, час і місце розгляду справи. У даному випадку, відсутність вказаної інформації позбавляла апеляційний суд можливості здійснювати розгляд справи по суті.
5. За результатами нового розгляду постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2024 апеляційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві було залишено без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.02.2022 було залишено без змін.
6. В частині задоволених позовних вимог суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що господарські операції позивача з контрагентами, за результатами яких позивачем сформовано податковий кредит, є реальними та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, укладені договори відповідають економічному змісту та діловій меті, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі активів позивача. 
Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентом взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення чинного законодавства.
Контролюючим органом не доведено відсутності залишків товару на складі, придбаних ТОВ «Фіксес Трейд», згідно з договорами укладених із постачальниками товару, за результатами яких і було сформовано податковий кредит. Судами встановлено, що з огляду на наявність у м.Маріуполь однакових назв вулиць, представниками контролюючого органу був здійснений виїзд не за тією адресою, де знаходяться складські приміщення, що орендувалися позивачем.
Суд першої інстанції також зауважив, що контролюючим органом при проведенні перевірки було використано податкову інформацію, однак інформаційні бази даних податкового органу не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку. Бази даних контролюючих органів не є належними доказами у справі, чинним законодавством також не передбачена належність таких баз до засобів доказування.
Також суд першої інстанції на підставі норм Положення № 879 дійшов висновку, що присутність посадових осіб контролюючого органу під час проведення інвентаризації, не є обов`язковою. При цьому, наказом директора ТОВ «Фіксес Трейд» від 02.07.2021 за №1-інв призначено та проведено інвентаризації активів і зобов`язань підприємства, станом на 05.07.2021, а результати такої інвентаризації надано ГУ ДПС у м. Києві.
При цьому суд апеляційної інстанції оцінки висновкам суду першої інстанції в частині інвентаризації не надавав, з огляду на відсутність посилань з цього приводу в апеляційній скарзі.
Суди з урахуванням наведених вище встановлених обставин, а також з посиланням на пункти 200.12 та 200.15 статті 200 Податкового кодексу України також дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства в частині зобов`язання ГУ ДПС у Донецькій області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про узгодження суми 5488 106,00 гривень щодо ТОВ «Фіксес Трейд».
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України та Головне управління ДПС у м. Києві, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України подали касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просять скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.02.2022, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2024 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
8. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутні клопотання від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану до відшкодування на рахунок платника у банку та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №55684/26-15-07-04-02/43374521 від 16.07.2021, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Фіксес Трейд» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за квітень 2021 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п.185.1 ст.185, п.189.1 ст. 189, пп. «г» п.198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4. ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2021 року на суму 5488106 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за квітень 2021 року на 1  831  004 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що під час проведення перевірки встановлено, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за періоди з березня 2021 року по квітень 2021 року на суму 5488106,00грн є документальне оформлення придбання товарів на митній території України в обсягах (алкогольні напої та м`ясні продукти охолоджені), що значно перевищують обсяги поставки. Зокрема, згідно з даними оборотно-сальдової відомості по рахунку №281 «Товари на складі» станом на 30.04.2021 дебетове сальдо складає 27440438,41 грн (алкогольні напої та м`ясні продукти охолоджені), з яких: алкогольні напої на суму 2085311,40 грн; м`ясні продукти охолоджені - на суму 25355227,01 грн. Однак в ході перевірки 29.06.2021 встановлено, що за адресою: м. Київ, вул. Звіринецька, буд.63 офіс 1 посадові особи, представники позивача відсутні. Окрім цього посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві 15.07.2021 здійснено виїзд до Донецької області, м. Маріуполь, вул. Городня, буд. 30. За зазначеною адресою відсутні будь-які складські приміщення, натомість знаходиться житловий будинок із господарськими та побутовими будовами та спорудами, який належить Костенко В. Складські приміщення, які належать ТОВ «Марвей Автотранс» згідно (геоданих), розташовані за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Батумська, буд.30, відносно яких встановлено, що вони не придатні для зберігання алкогольних напоїв та м`ясної продукції. Таким чином, достовірність податкової звітності підприємства за квітень 2021 року не підтверджується результатом огляду складських приміщень ТОВ «Фіксес Трейд». 
Таким чином актом позапланової перевірки встановлено порушення, які відбулись у зв`язку з не підтвердженням залишків товару, придбаного у березні 2021 та квітні 2021 року в ході огляду складських приміщень. Враховуючи вимоги пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 09.08.2021 №00598510704 та № 00598550704.
Судами попередніх інстанцій у цій справі також встановлено, що відповідно до рішення одноособового учасника №1 ТОВ «Фіксес Трейд» від 02.02.2021, було вирішено змінити місцезнаходження Товариства: Україна, 01014, місто Київ, вул. Звіринецька, буд. 63 офіс 1. Дане нежитлове приміщення позивач орендує на правах договору оренди нежитлового приміщення №06/05/172 від 01.02.2021, який укладений між ТОВ «Фіксес Трейд» та ТОВ «Оренд Сервіс» строком на 12 місяців. 
ТОВ «Фіксес Трейд» на підставі договору суборенди №61/1 від 01.03.2021, який укладений між позивачем та ТОВ «Хаус Менеджмент», користується на правах суборенди, нежитловим приміщенням, розташованим за адресою: м. Київ, вул. Саксаганського, 143 «А», цокольний поверх, нежитлове приміщення №18 загальною площею 26.0 кв.м., площа відповідної частини МЗК  4 кв.м. Загальна площа нежитлового приміщення складає 30.0 кв.м. Договір суборенди укладений строком з 01.03.2021 по 31.12.2021 станом на початок проведення перевірки договір суборенди був розірваний.
На підставі договору суборенди складського нежитлового приміщення від 01.02.2021, який укладений між позивачем та ТОВ «Марвей Автотранс», Товариство користується на правах суборенди складським нежитловим приміщенням вказаним в технічному паспорті БТІ під літерою «З-1» та розташованим за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, буд. 30, загальною площею 169.0 кв.м. Договір суборенди укладений строком з 01.02.2021 по 31.01.2022. 
Також ТОВ «Фіксес Трейд» на підставі договору суборенди складського нежитлового приміщення від 01.02.2021 укладеного з ТОВ «Марвей Автотранс» користується на правах суборенди складським нежитловим приміщенням вказаним в технічному паспорті БТІ під літерою «Л-1» та розташованим за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, буд.30 загальною площею 173.0кв.м. Договір суборенди укладений строком з 01.02.2021 по 31.01.2022. 
ТОВ «Фіксес Трейд» надана ліцензія ГУ ДПС у м. Києві за №2824/26-15-09-04-09 від 02.04.2021 - на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями строком з 05.04.2021 до 05.04.2022. Відповідно до довідки про внесення місця зберігання до Єдиного державного реєстру Серії АП №154833, виданої ТОВ «Фіксес Трейд», місцем зберігання алкогольних напоїв визначено: приміщення площею 173.3 кв.м., що розташоване за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, буд.30. 
Під час перевірки ГУ ДПС у м. Києві вручено директору «Фіксес Трейд» лист від 30.06.2021 №16808/I/26-15-07-04-02-04 про необхідність проведення інвентаризації залишків продукції у присутності співробітників ГУ ДПС у м. Києві, з проханням повідомити про дату та місце її проведення. 
Позивач листом від 06.07.2021 за №1/06 повідомив ГУ ДПС у м. Києві (вх.№74455/6 від 06.07.2021) про те, що присутність контролерів при інвентаризації можлива, але не обов`язкова, а вимоги останніх щодо забезпечення платником податків проведення інвентаризації у присутності посадових осіб контролюючого органу не передбачені законом.  При цьому позивач надав контролюючому органу належним чином засвідчені копії документів щодо призначення комісії з проведення інвентаризації та про результати такої інвентаризації.
05.07.2021 ТОВ «Фіксес Трейд» згідно із наказом №1-інв. від 02.07.2021 була проведена інвентаризація активів і зобов`язань підприємства станом на 05.07.2021 за залишками товарів на складі. Відповідно до проведеної інвентаризації:
- на складі №1, який розташований за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, буд.30 станом на 05.07.2021, на залишках товару: всього 49 найменувань на загальну суму 2085311,40 грн. (відповідно до відомості про інвентаризацію товарів на складі №1 від 05.07.2021) (т. 1 а.с.53);
- на складі №2, який розташований за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, буд.30 станом на 05.07.2021, на залишках товару: всього 16 найменувань на загальну суму 25 355 227,01 грн. (відповідно до відомості про інвентаризацію товарів на складі №2 від 05.07.2021) (т.1 а.с.52). 
Під час перевірки, директору ТОВ «Фіксес Трейд» від 08.07.2021 вручений лист ГУ ДПС у м. Києві від 07.07.2021 за №17346/I/26-15-07-04-02-14 про необхідність проведення огляду нежитлового приміщення з проханням повідомити про час та дату доступу до приміщень.
12.07.2021 за №1/12 позивачем, на адресу ГУ ДПС у м. Києві (вх.№76593/6 від 13.07.2021) листом було повідомлено, що для здійснення господарської діяльності в квітні 2021 року підприємством орендувалось майно:
- складські приміщення, згідно договору суборенди від 01.02.2021, укладеного із ТОВ «Марвей Автотранс», загальною площею 342,3 кв.м., розташовані за адресою: Донецька область, м.Маріуполь, вул. Городня, 30;
- нежитлове приміщення розташоване за адресою: м. Київ, вул. Саксаганського, 143 літера «А», цокольний поверх, нежитлове приміщення №18, загальною площею 26,0 кв.м. та на сьогоднішній день договір суборенди від 01.03.2021 №61/1, укладений з ТОВ «Хаус Менеджемент» розірваний, внаслідок чого залишок товару на даному місці зберігання відсутній. 
Позивач також зазначив правила внутрішнього трудового розпорядку по підприємству для працівників, та зазначив що при огляді нежитлових приміщень, просить відповідача врахувати введення карантинних заходів по всій території України у зв`язку із напруженою епідеміологічною обстановкою по вірусу COVID -19.
Представником ГУ ДПС у м. Києві 15.07.2021 здійснений виїзд за адресою: Донецька область, м.Маріуполь, вул. Городня, 30.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
10. Підставами касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Донецькій області та ГУ ДПС у м. Києві зазначили неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржники обґрунтовують тим, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права (пункт 185.1 статті 185, пункт 189.1 статті 189, підпункт «г» пункту 198.5 статті 198, пункти 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у Верховним Судом у постановах від 17.08.2021 у справі №420/6598/20 (не доведеність факту зберігання товарно - матеріальних цінностей), від 18.11.2021 у справі №640/5213/19, від 15.04.2024 у справі №120/2764/23 (щодо не проведення позивачем інвентаризації; інвентаризація єдиний встановлений законом засіб доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку).
Так, Верховний Суд у постанові від 17.08.2021 у справі №420/6598/20 сформовано висновок, що відсутність належного підтвердження факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях суб`єкта господарювання нівелює право відповідного платника податку на отримання суми бюджетного відшкодування. Враховуючи те, що суб`єктом господарювання не доведено факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях, а також факту надходження коштів на рахунки підприємства, за яким виникають податкові зобов`язання з ПДВ, що не були задекларовані, суд висновує про відсутність у позивача права на отримання суми бюджетного відшкодування.
Проте, судами попередніх інстанцій не враховані надані докази обстеження складських приміщень, поза увагою залишилися і доводи контролюючого органу про не доведення суб`єктом господарювання факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях.
Верховним Судом у постанові від 18.11.2021 у справі №640/5213/19 викладена правова позиція, що відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Проте, судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено та залишено поза увагою доводи відповідача про не проведення інвентаризації за його участю.
Верховним Судом у постанові від 15.04.2024 у справі №120/2764/23 зазначено, що за неможливості підтвердження залишків товарно-матеріальних цінностей контролюючий орган дійшов висновку про необхідність оподаткування залишків згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України. Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
В частині порушення норм процесуального права скаржник посилається на положення пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу (не в повній мірі досліджено докази у справі) зокрема, на переконання відповідачів, судами не досліджено надані податковим органом докази обстеження складських приміщень, поза увагою суду залишилися доводи контролюючого органу про не доведення суб`єктом господарювання факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях, а також не досліджено та залишено поза увагою доводи про не проведення інвентаризації за його участю, що нівелює право позивача на отримання суми бюджетного відшкодування.  
Отже, на переконання відповідачів, в зв`язку з не підтвердженням залишків товару, придбаного у березні 2021 року - квітні 2021 року у ході огляду складських приміщень з урахуванням вимог пп.«г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, а відповідно контролюючим органом обґрунтовано зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додатку вартість.
11. Позивачем відзиву на касаційні скарги контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає їх подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. З акту перевірки вбачається, що висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, які призвели до завищення суми бюджетного відшкодування та суми від`ємного значення з податку на додатку вартість в основному ґрунтуються на даних отриманих за наслідками виходу за місцем розташування складських приміщень позивача, а саме не підтвердження факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях.
З цього приводу суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючим органом не доведено відсутності залишків товару на складі, придбаних ТОВ «Фіксес Трейд» у постачальників, за результатами яких і було сформовано податковий кредит. 
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком судів попередніх інстанцій з огляду на встановлені ними у справі обставини.
12.07.2021 за №1/12 позивач листом повідомив ГУ ДПС у м. Києві (вх.№76593/6 від 13.07.2021), що для здійснення господарської діяльності в квітні 2021 року підприємством орендувалось майно: складські приміщення, згідно договору суборенди від 01.02.2021, укладеного із ТОВ «Марвей Автотранс», загальною площею 342,3 кв.м., розташовані за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, 30; - нежитлове приміщення розташоване за адресою: м. Київ, вул. Саксаганського, 143 літера «А», цокольний поверх, нежитлове приміщення №18, загальною площею 26,0 кв.м. та на сьогоднішній день договір суборенди від 01.03.2021 №61/1, укладений з ТОВ «Хаус Менеджемент» розірваний, внаслідок чого залишок товару на даному місці зберігання відсутній. 
Представник ГУ ДПС у м. Києві 15.07.2021, який здійснив виїзд за адресою: Донецька область, м.Маріуполь, вул. Городня, 30, встановив, що за вказаною адресою знаходиться приватний будинок, що належить приватній особі, яка підтверджує, що за вказаною адресою проживає давно та ніяких складських приміщень не має. На зазначеній території в 6 соток знаходиться житловий будинок, сарай, туалет та літній душ. Акт обстеження від 15.07.2021 №3482/26-15-07-04-02. При цьому складські приміщення ТОВ «Марвей Автотранс» знаходяться за адресою: Донецька область, м.Маріуполь, вул. Батумська, 30 (згідно геоданих). Здійснено огляд складських приміщень, що надані в оренду ТОВ «Фіксес Трейд» в супроводі представника охоронної фірми. Оглядом зазначених приміщень встановлено, що зазначені складські приміщення не придатні для зберігання алкогольних напоїв та м`ясних продуктів охолоджених: відсутнє опломбування вхідних дверей, воріт, відсутнє підключення до електромереж, розбиті вікна, занедбана територія біля під`їзних дверей/воріт, відсутні ознаки холодильних установок та/або кондиціонерів. Задекларовані залишки на складах відсутні. Акт обстеження території «Марвей Автотранс» від 15.07.2021 №3483/26-15-07-04-02.
При цьому судами встановлено, що нежитлові приміщення, які використовувались позивачем для зберігання алкогольних напоїв та м`ясних продуктів, розташовані за адресою: Донецька область, Приморський район м. Маріуполя, вул. Меламеда, буд. 30, відповідно до договору оренди земельної ділянки від 09.12.2004, посвідченого Скоробогатько О.В., приватним нотаріусом Маріупольського міського нотаріального округу Донецької області за реєстровим № 4408. По даному договору орендодавцем є Маріупольська міська рада, орендарем ТОВ «Марвей Автотранс» відповідно до договору в оренду передається земельна ділянка площею 5,3009 га. На земельній ділянці буде знаходитись об`єкт нерухомого майна: виробничі приміщення та склади. Кадастровий номер зазначеної ділянки 1412300000:02:005:084. 
Відповідно до витягу про реєстрацію права власності №20336352 від 23.09.2008 на підставі договору про поділ нерухомого майна, посвідченого приватним нотаріусом Дубровською О.А. від 17.09.2008 року за реєстровим №6015, Товариству з обмеженою відповідальністю «Марвей Автотранс» належить на праві приватної власності комплекс, який розташований за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Меламеда, буд. 30.
Відповідно до експлікації внутрішніх приміщень вказаних у технічному паспорті КП БТІ, адреса вищезазначених складських приміщень зазначена: м. Маріуполь, вул. Меламеда, буд. 30.
Рішенням Маріупольської міської ради «Про перейменування об`єктів топоніміки міста» від 28.01.2016 за № 7/4-39, вирішено: перейменувати у м. Маріуполі райони у місті, вулиці, провулки, узвози, проїзди, проспекти, площі та інші об`єкти топоніміки, назви яких містять символіку комуністичного тоталітарного режиму; затвердити у новій редакції Словник вулиць міста Маріуполя (за адміністративними районами) селищ Сартана, Старий Крим, Талаковка; вважати, що правовстановлюючі документи, технічна документація на земельні ділянки та нерухомість, договори, паспорти та інші документи, які містять назви перейменованих цим рішенням об`єктів топоніміки, є дійсними з урахуванням вимог законодавства.
Відповідно до вищезазначеного рішення, вул. Меламеда, яка розташована у Приморському районі м. Маріуполя перейменовано на вулицю Городню. 
Суд першої інстанції, дослідивши словник вулиць міста Маріуполя (за адміністративними районами), селищ Сартана, Старий Крим, Талаковка, судом встановлено що у м. Маріуполь є декілька вулиць із однаковою назвою Городня (Огородная), а саме Приморський район - вул.Городня (колишня Меламеда); селище Сартана - вул. Городня; селище Талаковка - вул. Городня.
Товариство орендує складські приміщення, які належать ТОВ «Марвей Автотранс», що входять до єдиного комплексу, який розташований на земельній ділянці загальною площею 5,3009 га, за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня (колишня Меламеда), буд.30. У матеріалах справи наявне фото в`їзних воріт до території належної ТОВ «Марвей Автотранс», на яких є зображення таблички на фасаді будівлі з якої вбачається назва - Городня, 30.
При цьому представником ГУ ДПС у м. Києві був здійснений виїзд до житлового будинку із господарськими будівлями та спорудами, розташованими на території 6 соток за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, буд. 30. 
Таким чином, з огляду на встановлені судом обставини, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що фактично представником ГУ ДПС у м. Києві при здійсненні виїзду за місцем зберігання товарів, помилково, з огляду на наявність у м. Маріуполь однакових назв вулиць, здійснено виїзд не за тією адресою, при цьому складські приміщення, якими позивач користується на підставі договорів суборенди, фактично оглянуті не були.
Зазначені обставини не заперечувались та жодним чином не були спростовані контролюючим органом під розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій. При цьому касаційні скарги відповідачів також не містить посилань на не правильність встановлення вказаних обставин.
Слід зазначити, що згідно вимог норм процесуального Закону, а саме частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Крім того, як правильно вказали суди попередніх інстанцій, контролюючий орган не був позбавлений можливості здійснити зустрічну перевірку ТОВ «Марвей Автотранс» на предмет господарських відносин з позивачем з суборенди складським нежитлових приміщень, проте відповідних дій вчинено не було.
Отже, за встановлених обставин контролюючим органом не доведено (не надано належних доказів) відсутності у Товариства залишків товару на складі, що свідчить про помилковість тверджень контролюючого органу, що такі товари з урахуванням вимог пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України вважаються використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відносно посилань контролюючих органів на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у Верховним Судом у постанові від 17.08.2021 у справі №420/6598/20 колегія суддів зазначає наступне.
У справі №420/6598/20 Верховний Суд погодився з висновком суду апеляційної інстанції, що оскільки суб`єктом господарювання не доведено факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях Товариства, а також факту надходження коштів на рахунки підприємства, за яким виникають податкові зобов`язання з ПДВ, що не були задекларовані, у позивача відсутнє право на отримання суми бюджетного відшкодування. При цьому з таким висновком Суд погодився з огляду на те, що позивачем до перевірки не було надано документів в підтвердження правомірності формування податкового кредиту, та відповідно сум бюджетного відшкодування, і такі документи були відсутні і в матеріалах справи. 
Таким чином у наведеній справі встановлені інші фактичні обставини справи, які не є релевантними цій справі, де судами встановлено відсутність фактичного огляду складських приміщень позивача, що було основним мотивом для висновку про не підтвердження факту зберігання товарно-матеріальних цінностей.
14. При цьому колегія суддів зазначає, що при оцінці обґрунтованості заявленої податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги Товариства в частині скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень, якими зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ та застосовано штрафні (фінансові) санкції, встановили обставини які входять до предмету доказування у цій справі, зокрема щодо реальності господарських операцій, наявності у позивача належно оформлених первинних документів, які підтверджують такі операції, тощо.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Аналіз наведених норм свідчить, що для формування податкового кредиту та отримання права на його подальше бюджетне відшкодування, господарські операції за якими такий кредит сформовано мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами.
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження суми податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних бухгалтерського та податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22). 
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Як встановлено судами між позивачем (покупець) та ТОВ» Самсон-ІФ» (постачальник), ПАТ «Миронівський хлібопродукт» (постачальник) укладено договори поставки №40-СА/20 від 01.04.2021 та №1 від 21.04.2020 відповідно.
На підтвердження виконання договорів позивачем надано договори, специфікації, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, накладні на повернення тари.
За наслідками вказаних правовідносин складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні.
Вищезазначені документи надавалися контролюючому органу під час проведення перевірки про що свідчить відповідний акт перевірки з додатками. 
На підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, судами встановлено, що надані позивачем документи містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем товару. Суди також встановили, що згідно копій видаткових накладних, вказана наступна адреса пункту розвантаження: ТОВ «Фіксес Трейд», м. Маріуполь, вул. Городня, 30.
Слід зазначити, що контролюючий орган в актах перевірок не вказував на наявність дефектів в оформлені чи складені відповідних документів, також не зазначав про встановлені розбіжності між наданими позивачем документами. 
Отже з матеріалів справи вбачається, що позивачем дотримано вимоги щодо документального підтвердження здійснених господарських операцій з придбання у товару, за наслідками яких було сформовано податковий кредит, а в подальшому заявлено його бюджетне відшкодування.. Первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентами в сукупності з встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.
Зазначені обставини контролюючими органами не заперечуються та під сумнів не ставляться.
При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. 
Проте, всупереч наведеного процесуального обов`язку, належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять. 
Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.
При цьому суди попередніх інстанцій не встановили, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
15. Щодо посилань контролюючих органів в касаційних скаргах на залишення поза увагою судами попередніх інстанцій доводів відповідача щодо не проведення позивачем інвентаризації за участі представника контролюючого органу.
Слід зазначити, що зазначені доводи ГУ ДПС у м. Києві в апеляційній скарзі не зазначало, а відтак суд апеляційної інстанції оцінки висновкам суду першої інстанції в частині інвентаризації не надавав, з огляду на відсутність посилань з цього приводу в апеляційній скарзі.
При цьому суд першої інстанції на підставі встановлених обставин, наявних в матеріалах справи доказів та з урахуванням приписів Положення № 879 дійшов висновку, що присутність посадових осіб контролюючого органу під час проведення інвентаризації, не є обов`язковою. 
Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.
За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації про що має направити такому платнику належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації, в свою чергу платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести таку інвентаризацію. При цьому посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 26.09.2023 у справі №640/19859/21.
Судами встановлено, що контролюючий орган під час проведення перевірок декларування ПДВ за квітень 2021 року вручив директору «Фіксес Трейд» лист ГУ ДПС у м. Києві від 30.06.2021 №16808/I/26-15-07-04-02-04 про необхідність проведення інвентаризації залишків продукції у присутності співробітників ГУ ДПС у м. Києві. Слід зазначити, що відповідного листа контролюючим органом до матеріалів справи долучено не було.
Судами встановлено 05.07.2021 ТОВ «Фіксес Трейд» згідно із наказом №1-інв. від 02.07.2021 була проведена інвентаризація активів і зобов`язань підприємства станом на 05.07.2021 за залишками товарів на складі. Відповідно до проведеної інвентаризації:
- на складі №1, який розташований за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, буд.30 станом на 05.07.2021, на залишках товару: всього 49 найменувань на загальну суму 2085311,40 грн (відповідно до відомості про інвентаризацію товарів на складі №1 від 05.07.2021), (т. 1 а.с.53);
- на складі №2, який розташований за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Городня, буд.30 станом на 05.07.2021, на залишках товару: всього 16 найменувань на загальну суму 25  355  227,01 грн (відповідно до відомості про інвентаризацію товарів на складі №2 від 05.07.2021), (т.1 а.с.52). 
Позивач листом від 06.07.2021 за №1/06 повідомив ГУ ДПС у м. Києві про проведену інвентаризацію та про її результати (надано копії наказу та інвентаризаційні описи товарно - матеріальних цінностей на 3 арк.).Зазначений лист був отриманий ГУ ДПС у м. Києві про що свідчить акт перевірки (т.3 а.с. 39, 42-43) в якому контролюючий орган безпосередньо посилається на вказаний лист, цитує такий та зазначає вхідний номер за яким був зареєстрований такий лист в ГУ ДПС у м. Києві (вх.№74455/6 від 06.07.2021). 
Таким чином, 05.07.2021 Товариством виконано вимогу контролюючого органу щодо проведення інвентаризації. 
При цьому не визнання контролюючим органом факту проведення інвентаризації з мотивів відсутності посадових осіб контролюючого органу під час їх проведення суд першої інстанції обґрунтовано відхилив, з огляду на те, що згідно вимог діючого законодавства посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації за їх згодою, проте така присутність не є обов`язковою. 
Покликання в касаційних скаргах на те, що судами під час розгляду справи не було враховано висновку Верховного Суду у постанові від 15.04.2024 у справі №120/2764/23 колегія суддів не приймає до уваги, оскільки в зазначеній справі рішення судів першої та апеляційної інстанції були скасовані, а справа була направлена на новий розгляд з огляду на не встановлення обставин пов`язаних з інвентаризацією, що мають значення для правильного вирішення справи. Судами в справі №120/2764/23 було встановлено, що позивач взагалі відмовився від проведення інвентаризації на законну вимогу контролюючого органу, проте з пояснень позивача слідувало,  що інвентаризація товарно-матеріальних цінностей була проведена станом на 31.10.2022 (після проведення перевірки, але до ухвалення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень). 
Колегія суддів наголошує, що у справі №120/2764/23 так і у №420/6598/20, Суд виходив зі специфіки спірних господарських операцій, конкретних обґрунтувань наявності порушень та доказової бази, на яку покликалися сторони в підтвердження таких обґрунтувань, а неповне з`ясування судами попередніх інстанцій фактичних обставин спірних операцій з урахуванням їх особливостей слугувало підставою для направлення справ на новий судовий розгляд.
Суд зазначає, що у кожних окремих правовідносинах (навіть ідентичних на перший погляд) при застосуванні судом одних й тих самих норм права висновки судів можуть бути відмінними в залежності від доводів та обґрунтувань сторін, фактичних встановлених обставин справи,  оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. 
З урахування наведеного Суд констатує, що суди у цій справі надавали оцінку спірним правовідносинам виходячи з конкретних обставин, встановлених у межах судового розгляду, наявних доказів, доводів та обґрунтувань сторін, які відрізняються від обставин, доказів та обґрунтувань у справах на які покликаються відповідачі в касаційних скаргах.
16. Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо не підтвердження залишків товару у ході огляду складських приміщень контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять. 
Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами. 
З огляду на правове регулювання спірних правовідносин та наведені вище встановлені обставини справи колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправними та скасування оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень рішень.
17. Проте колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог Товариства про зобов`язання Головного управління ДПС у Донецькій області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості по заяві ТОВ «Фіксес Трейд» про повернення суми бюджетного відшкодування у розмірі 5488106,00 грн як такої, що є узгодженою та зазначає про їх передчасність з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Отже, приписи вказаної норми зобов`язують контролюючий орган після набрання законної сили рішенням суду на наступний робочий день після отримання відповідного рішення внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Суд зазначає, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій по внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.
Такий висновок Верховний Суд висловив у постановах 10 грудня 2024 року у справі №420/34504/23, від 29 лютого 2024 року у справі №380/7564/22, від 06 грудня 2023 року у справі №380/2506/21, від 25 лютого 2020 року у справі №320/6625/18. 
Отже, на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов`язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування за квітень 2021 року як такої, що є узгодженою.
За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги Товариства в частині зобов`язання відповідача здійснити певні дії, неправильно застосували норми матеріального права, а саме приписи пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України. Ці вимоги позову є безпідставними та задоволенню не підлягають задоволенню, а тому судові рішення підлягають скасуванню на підставі статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України у відповідній частині з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
19. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи в частині зобов`язання Головного управління ДПС у Донецькій області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості по заяві ТОВ «Фіксес Трейд» про повернення суми бюджетного відшкодування у розмірі 5488106,00 грн, як такої, що є узгодженою, а тому касаційні скарги Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України та Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.02.2022 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2024 підлягають частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України та Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.02.2022 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2024 у справі №200/14750/21 в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Донецькій області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості по заяві Товариства з обмеженою відповідальністю «Фіксес Трейд» про повернення суми бюджетного відшкодування у розмірі 5488106,00 грн, як такої, що є узгодженою - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Фіксес Трейд».
В решті рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.02.2022 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2024 у справі №200/14750/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду