ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2025 року 
м. Київ

справа №300/4928/23
адміністративне провадження № К/990/24857/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 300/4928/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім Карпатинафтотрейд» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (суддя: Н. В. Біньковська) від 21 грудня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Л. Я. Гудим, В. С. Затолочний, В. Я. Качмар) від 11  квітня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.    Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Карпатинафтотрейд» звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідно до змісту якого просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 377/33-00-50-10 від 12 травня 2023 року, яким за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних за платежем податок на додану вартість до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 10 082 072,85 грн. 
2.   В обґрунтування позову позивач зазначає, що контролюючим органом протиправно винесено спірне податкове повідомлення-рішення, оскільки більшість податкових накладних зареєстровано до 15 липня 2022 року, а тому відсутні підстави стверджувати, що податкові накладні зареєстровані до вказаної дати є зареєстрованими несвоєчасно. Стверджує, що всі податкові накладні зареєстровано у 2022 році, тобто до дати завершення дії карантину.
3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 377/33-00-50-10 від 12 травня 2023 року.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 27 червня 2024 року відповідач через систему «Електронний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11  квітня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 16 липня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено строк на касаційне оскарження рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року у справі № 300/4928/23. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи відзиву на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду у справі.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Карпатинафтотрейд» 29 жовтня 2015 року зареєстроване як юридична особа, перебуває на обліку в контролюючому органі як платник податків і зборів.
9. Посадовими особами Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведена камеральна перевірка своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ТОВ «Торговий Дім «Карпатинафтотрейд» за період з 01 грудня 2021 року по 31 жовтня 2022 року, про що складено акт від 25 квітня 2023 року №  274/33-00-50-10-40090786 (а.с.17 т.1), яким встановлено порушення ТОВ  «ТД  «Карпатинафтотрейд» вимог пункту 201.10 статті 201 та пункту 69.1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме реєстрація податкових накладних в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації (1, 3, 18, 19, 20, 25, 32 та 33 календарних днів) на загальну суму 48 653 004,74 грн. податку на додану вартість, зазначену в таких податкових накладних.
10. Як слідує з акту перевірки від 25 квітня 2023 року № 274/33-00-50-10-40090786 (додаток № 1) позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, а саме:
- податкових накладних № 1241, № 1250, № 1587, № 1320, № 1270, № 1279, № 1298, № 1299, №  1239, № 1328, № 1296, № 1276, № 1253, № 1273, № 1281, № 1242, № 1292, № 1272, № 1261, №  1280, № 1260, № 1247, № 1312, № 1267, № 1255, № 1284, № 1305, № 1308, № 1303, № 1327, №  1315, № 1278, № 1309, № 1294, № 1240, № 1301, № 1229, № 1231, № 1258, № 1310, № 1318, №  1323, № 1311, № 1274, № 1289, № 1330, № 1271, № 1297, № 1304, № 1268, № 1230, № 1332, №  1329, № 1275, № 1313, № 1293, № 1256, № 1331, № 1259, № 1244, № 1236, № 1252, № 1265, №  1277, № 1257, № 1254, № 1316, № 1237, № 1286, № 1302, № 1288, № 1321, № 1322, № 1233, №  1246, № 1283, № 1262, № 1325, № 1238, № 1245, № 1235, № 1263, № 1249, № 1290, № 1282, №  1248, № 1314, № 1307, № 1266, № 1317, № 1291, № 1243, № 1324, № 1234, № 1295, № 1300, №  1264 (дата складання 31 грудня 2021 року, дата реєстрації 15 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄДР починаючи з 28.05.2022 року - 19 днів ); 
- податкових накладних № 1217, № 1221, № 1228, № 1224, № 1227, № 1223, № 1219, № 1220, №  1209, № 1226, № 1225, № 1222, № 1251, № 1205, № 1206 (дата складання податкової накладної 31 грудня 2021 року, дата реєстрації 14 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 18 днів);
- податкової накладної № 1210 (дата складання податкової накладної 30 грудня 2021 року, дата реєстрації 14 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 18 днів);
- податкової накладної № 1206 (дата складання податкової накладної 28 грудня 2021 року, дата реєстрації 14 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 18 днів);
- податкової накладної № 1203 (дата складання податкової накладної 24 грудня 2021 року, дата реєстрації 14 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 18 днів);
- податкових накладних № 1334, № 1319, № 1348, № 1333, № 1347, № 1341, № 1340, № 1335, №  1285, № 1269, № 1332, № 1306 (дата складання податкової накладної 31 грудня 2021 року, дата реєстрації 21 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 25 днів);
- податкових накладних № 68, № 72, № 87, № 61, № 56, № 66, № 62, № 74, № 41, № 60, № 79, № 78, № 36, № 69, № 46, № 70, № 54, № 53, № 85, № 64, № 39, № 37, № 35, № 80, № 32, № 45, № 43, № 44, № 42, № 49, № 83, № 40, № 67, № 63, № 51, № 82, № 55, № 58, № 52, № 59, № 6, № 84, № 72, № 88, № 47, № 38, № 5, № 86, № 71, № 33, № 48, № 89, № 57, № 77, № 50, № 76, № 34, № 81, № 65 (дата складання податкової накладної 31 січня 2022 року, дата реєстрації 16 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 20 днів);
- податкової накладної № 2 (дата складання податкової накладної 04 січня 2022 року, дата реєстрації 16 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 20 днів);
- податкової накладної № 3 (дата складання податкової накладної 05 січня 2022 року, дата реєстрації 16 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 20 днів);
- податкової накладної № 1336 (дата складання податкової накладної 31 грудня 2021 року, дата реєстрації 28 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 32 днів);
- податкових накладних № 91, № 106, № 90, № 108, № 107, № 101, № 105, № 75, № 92 (дата складання податкової накладної 31 січня 2022 року, дата реєстрації 28 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 32 дні);
- податкової накладної № 1 (дата складання податкової накладної 01 січня 2022 року, дата реєстрації 28 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 32 дні);
- податкових накладних № 110, № 109, № 111 (дата складання податкової накладної 31 січня 2022 року, дата реєстрації 29 червня 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН починаючи з 28.05.2022 року - 33 дні);
- податкових накладних № 432, № 433 (дата складання податкової накладної 10 жовтня 2022 року, дата реєстрації 03 листопада 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації в ЄРПН 3 дні).
11. На підставі акта перевірки від 25 квітня 2023 року № 274/33-00-50-10-40090786 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 12 травня 2023 року № 377/33-00-50-10, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних за платежем податок на додану вартість до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 10 082 072,85 грн. (а.с.16 т.1).
12. За встановлені порушення податковим органом, згідно вказаного податкового повідомлення-рішення на позивача накладено штраф у відсотковому розмірі відповідно до положень пункту 120-1 статті 120 ПК України (відповідно терміну затримки 2%, 10%, 20%, 30% від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних).
13. 29 травня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТД «Карпатинафтотрейд» подало скаргу № 12 до Державної податкової служби України на податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12 травня 2023 року № 377/33-00-50-10 (а.с.31 т.1).
14. За результатами розгляду скарги, Державною податковою службою України прийнято рішення від 14 липня 2023 року № 19171/6/99-00-06-03-01-06, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12 травня 2023 року № 377/33-00-50-10, а скаргу ТОВ  «ТД  «Карпатинафтотрейд» залишено без задоволення (а.с.37 т.1).
15. Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що описані вище податкові накладні від грудня 2021, січня 2022 року були складені в період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та до введення в Україні воєнного стану (згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, з 5 год. 30 хв. 24 лютого 2022 року).
17. Реєстрація таких накладних була здійснена у червні місяці 2022 року вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, та підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України якого скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
18. Податкові накладні виписані під час дії карантину та до введення воєнного стану не потрапили під регулювання підпункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, адже ця норма застосовується у тому випадку, коли граничний термін виконання обов`язку платника податків припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до закінчення (скасування) воєнного стану. Суд наголошує, що до тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року наявне інше нормативне обґрунтування.
19. На думку суду, виходячи з того, що внесеними змінами до Податкового кодексу України перехідного періоду для реєстрації податкових накладних виписаних під час коронавірусної хвороби (COVID-19) не було встановлено, то така відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних до платника податків за вказане порушення повинно бути застосовано після 15 липня 2022 року, тобто після спливу строку, визначеного Законом № 2260-ІХ.
20. Таким чином, податкові накладні від 24 грудня 2021 року, 28 грудня 2021 року, 30 грудня 2021 року, 31 грудня 2021 року, 01 січня 2022 року, 04 січня 2022 року, 05 січня 2022 року, 17  січня 2022 року, 24 січня 2022 року, 31 січня 2022 року, які подані позивачем до 15 липня 2022 року на реєстрацію до ЄРПН, подані з дотриманням строку, встановленого Законом № 2260-ІХ. Отже, суд першої інстанції дійшов висновку, що застосування штрафних санкцій за їх несвоєчасну реєстрацію є протиправним.
21. Крім того, суд першої інстанції застосував пункт 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, за яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу) та зазначив на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Судом встановлено, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України. 
22. З огляду на викладене, суд висновувався про неправомірність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні. Водночас, зазначив, що розрахунок штрафних санкцій за порушення податкового законодавства є дискреційними повноваженнями контролюючого органу.
23. Суд апеляційної інстанції, погодився з такими висновками суду першої інстанції.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
26. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях застосували пунктів 52-1, 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, норм Закону № 2876-ІХ (пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №  280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 11 квітня 2024 року у справі № 380/14133/23.
27. Скаржник наголошує, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). У цьому випадку, відповідач звертає увагу, що ТОВ «Торговий Дім «Карпатинафтотрейд» спірні податкові накладні складено в період грудень 2021, січень 2022 та жовтень 2022, відтак норми Закону № 2876-ІХ не можуть бути в даному випадку застосовними.
28. Окремо звернуто увагу, що судами попередніх інстанцій не проведено жодної диференціації податкової накладної по даті їх складання та даті реєстрації. Зокрема, аргументацію судів попередніх інстанцій щодо ненадання можливості зареєструвати позивачеві податкову накладну до 15 липня 2022 року жодним чином неможливо застосувати до податкових накладних № 432 та № 433, які складено 10 жовтня 2022 року, а зареєстровано 03 листопада 2022 року. Суди не дослідили та проігнорували цей факт, оскільки податкові накладні від 10 жовтня 2022 року виписано після набрання чинності Законом № 2260-ІХ (27 травня 2022 року) та після 15 липня 2022 року, тобто після скасування дії мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). А тому вказані накладні мали б бути зареєстровані у строки, визначені абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України. Разом з цим, відповідач стверджує, що жодних виключень щодо звільнення платників податків від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в цей період законодавством не передбачено. Отже, на думку скаржника, ці дві податкові накладні не підпадають під жодний аргумент судів, проте дане було проігнороване, попри неодноразове звернення уваги на цей факт відповідачем.
29. Додаткового, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-ІХ) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
30. Податковий орган акцентує увагу, що ПН/РК, складені та зареєстровані несвоєчасно позивачем до набрання чинності Законом № 2876-ІХ, а також граничний строк реєстрації таких закінчився до дня набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Таким чином, в межах даних спірних правовідносин були відсутні підстави щодо застосування положень Закону №  2876-ІХ, що також свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та неправильне застосування норм матеріального права.
31. Також, контролюючий орган відзначає у касаційній скарзі, що до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від позивача не надходила заява про неможливість виконання свого податкового обов`язку.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
33. Спірним у цій справі є перевірка правильності висновку судів попередніх інстанцій про недотримання відповідачем положень ПК України при визначенні позивачу розміру штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних складених у грудні 2021 року, січні 2022 року та жовтні 2022 року.
34. ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
35. Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
36. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16  по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
37. У пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
38. Так, за загальним правилом, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
39. Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №  533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
40. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
41. Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
42. У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
43. У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21.
44. Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24  лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.
45. Згідно з останнім абзацом підпункту 69.2 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній на час прийняття податкового повідомлення-рішення, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
46. Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
47. У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.
48. Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом №  2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).
49. Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.
50. Станом на день здійснення касаційного перегляду цієї справи Верховний Суд сформулював правові висновки з питання застосування норм права, які регулюють подібні правовідносини, зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.
51. Якщо узагальнити правові висновки, викладені у вищезазначених постановах Верховного Суду, суд касаційної інстанції сформулював такі підходи до розгляду подібних спорів.
52. У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
53. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
54. Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
55. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01  лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
56. Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
57. Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26  травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року). Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
58. Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
59. До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
60. У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
61. Також, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу № 200/4768/23.
62. Розглянувши справу № 200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №  280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
63. Застосовуючи сформульовані Верховним Судом висновки з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, колегія суддів звертає увагу, що у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, з огляду на встановлені судами попередніх інстанції обставини, предметом спору було застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які умовно можна розділити на два категорії, а саме:
(1) 202 ПН складені у періоді до 01 лютого 2022 року (протягом грудня 2021 року - січня 2022 року), реєстрація яких відбулась протягом червня 2022 року;
(2) 2 ПН складені у періоді 10 жовтня 2022 року, реєстрація яких відбулась протягом у листопаді 2022 року;
64. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність застосування штрафних санкцій:
щодо 202 ПН складених до 01 лютого 2022 року, - застосування штрафних санкцій було протиправним, оскільки внесеними змінами до Податкового кодексу України перехідного періоду для реєстрації податкових накладних виписаних під час коронавірусної хвороби (COVID-19) не було встановлено, то така відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних до платника податків за вказане порушення повинно бути застосовано після 15  липня 2022 року, тобто після спливу строку, визначеного Законом № 2260-ІХ, а тому перелічені вище податкові накладні складені у грудня 2021 року та січні 2022 року, та які подані позивачем до 15 липня 2022 року на реєстрацію до ЄРПН, подані з дотриманням строку, встановленого Законом № 2260-ІХ. 
щодо інших 2 ПН складених 10 жовтня 2022 року, реєстрація яких відбулась у листопаді 2022 року, - застосування штрафних санкцій було протиправним, оскільки на день прийняття податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, а тому підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, але контролюючий орган помилково застосував до позивача розмір штрафу за нормами без урахування змін.
65. Колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанції у частині першої категорії податкових накладних та обґрунтовано правильно задовольнили позовні вимоги у цій частині. Так, дійсно, з урахуванням наведених висновків Верховного Суду, позивач не допустив порушення податкового законодавства щодо несвоєчасної реєстрації відповідних податкових накладних, складених в період дії «ковідного» мораторію та до початку дії воєнного стану (до 01  лютого 2022 року), якщо вони були зареєстровані до 15 липня 2022 року.
66. Проте, висновки судів попередніх інстанцій щодо другої категорії податкових накладних не відповідають висновкам Верховного Суду, оскільки податкові накладні були складені у жовтні 2022 року та зареєстровані у листопаді 2022 року, тобто до набрання чинності Законом № 2876-IX, а тому положення пунктів 90 та 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосування до них не підлягають, відповідно, для таких податкових накладних застосовувалися загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.
67. Таким чином, колегія суддів погоджується з доводами скаржника про те, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права і дійшли помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог у частині щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 432 та № 433, які складено 10  жовтня 2022 року та зареєстровано 03 листопада 2022 року.
68. Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
69. Проте, під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття податковим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.
70. Що стосується правозастосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосування якого судами попередніх інстанцій стало вирішальним під час розгляду справи, касаційний суд виходить з наступного.  
71. Так, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій, застосовуючи цю норму, не звернули уваги на те, що після введення воєнного стану в Україні (24 лютого 2022 року) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації податкових накладних, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення. Дія цих норм (зокрема, статей 120-1 і 201 ПК України) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися. Єдиним виключенням був період з 07 березня 2022 року до 26 травня 2022 року, коли ПК України передбачав безумовне зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України).
72. Варто зауважити, що станом на день прийняття оспорюваного у цій справі податкового повідомлення-рішення чинними були як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.  
73. Вирішуючи питання щодо застосовності у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд касаційної інстанції виходить з того, що Верховний Суд вже вирішував це питання, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.
74. Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК  України.
75. Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.
76. Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
77. Оскільки у цій справі податкове правопорушення виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого статтею 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення його до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.
78. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що пункт 11  підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
79. Колегія суддів повторно акцентує увагу, що в межах цієї справи податкові накладні складені у жовтні 2022 року, тобто граничний строк їх реєстрації визначала саме стаття 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову.
80. Крім того, Верховний Суд ураховує, що у матеріалах справи міститься розрахунок штрафних санкцій, як додаток до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відповідно до якого розмір штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних № 432 та № 433, які складено 10 жовтня 2022 року, а зареєстровано 03 листопада 2022 року складає 50 422,09 грн (23 141,90 + 27 280,19).
81. Отже, розміри штрафних санкцій, визначені податковим повідомленням-рішенням на суму 50  422,09 грн в частині що стосується податкових накладних № 432 та № 433 складених 10  жовтня 2022 року та зареєстрованих 03 листопада 2022 року, враховуючи висновок про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідають нормам чинного законодавства.
82. На підтвердження вище наведених висновків, колегія суддів ще раз додатково звертає увагу на правові висновки викладені у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі № № 200/4768/23 (адміністративне провадження №  К/990/17494/24) за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
83. У наведеній справі, що розглядалась складом судової палати сформовані та по суті зроблені аналогічні та детальні правові висновки щодо правозастосування правових норм, які були предметом оцінки в межах цих спірних правовідносин, тому жодних підстав для відступу від позицій Верховного Суду, колегія суддів не вбачає.
84. Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень: суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для застосування зменшених розмірів штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Розмір штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням № 377/33-00-50-10 від 12  травня 2023 року в частині, що стосується податкових накладних № 432 та № 433 складених 10 жовтня 2022 року та зареєстрованих 03 листопада 2022 року, з огляду на виявлене під час перевірки порушення, відповідають розмірам, встановленим пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, яка є саме тією нормою, яка встановлює відповідальність за вчинене позивачем порушення. 
85. Зважаючи на викладене, колегія суддів дійшла висновків про помилковість правової позиції судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким застосовано штрафні санкції на суму 50 422,09 грн в частині що стосується податкових накладних № 432 та № 433 складених 10 жовтня 2022 року та зареєстрованих 03  листопада 2022 року, з огляду на неправильне застосування норм матеріального права.
86. Згідно зі статтею 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
87. Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову в цій частині.
Керуючись статтями 341, 345, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року у справі №  300/4928/23 в частині задоволених позовних вимог щодо застосування штрафу в розмірі 50  422,09 грн скасувати та ухвалити нове рішення в цій частині про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім Карпатинафтотрейд».
В іншій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року у справі № 300/4928/23 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов