ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

08 квітня 2025 року 
справа № 320/23229/23
адміністративне провадження № К/990/11497/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової  Р.  Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальність «Підприємство «МАСТ-БУТ»
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року (суддя - Головенко О.  Д.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року (судді: Грибан І.  О., Ключкович В.  Ю., Парінов А.  Б.)
у справі №320/23229/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальність «Підприємство «МАСТ-БУТ»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальність «Підприємство «МАСТ-БУД» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, у якому просило суд визнати протиправним та скасувати рішення від 27 березня 2023 року № 226720413, яким до Товариства застосовано штраф в розмірі 4  835  919,27 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.

18 березня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 січня   2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого   2025 року у справі №320/23229/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 19 березня 2025 року та витребувано справу з суду першої та/або апеляційної інстанції.

Товариство у касаційній скарзі зазначило підстави касаційного оскарження пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Доводи Товариства щодо підстав касаційного оскарження підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи №320/23229/23.

20 березня 2025 року надійшла електронна справа №320/23229/23 в системі документообігу суду ДСС, а 04 квітня 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому виді.

Доводи касаційної скарги 

Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, визначені пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, Товариство зазначає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень не врахували висновок Верховного Суду, висловлений у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».

Позивач наголошує, що згідно з нормою пункту 52-1 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України та правовим висновком Верховного Суду щодо її застосування, мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема, за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних діє з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, тобто по 30 червня 2023 року включно. Натомість суди попередніх інстанцій, незважаючи на обставину, що спірні податкові накладні складені та зареєстровані в період дії карантину, норму пункту 52-1 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України до спірних правовідносин не застосували, чим допустили неправильне застосування норм матеріального права у справі №320/23229/23. На сьогоднішній день відсутня постанова Верховного Суду про відступлення від правового висновку, сформованого у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20.

Визначивши підставою касаційного оскарження пункт 4 частини четвертої статті 328 та пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, позивач звертає увагу на те, що під час розгляду справи №320/23229/23 в суді першої інстанції Товариство надало суду письмові пояснення від 15 вересня 2023 року №01-332 з доказами на підтвердження викладених обставин. Проте, суд першої інстанції обставини, викладені у поясненнях, в оскарженому рішенні від 26 січня 2024 року не встановив та не надав їм жодної правової оцінки. В апеляційній скарзі та у судовому засіданні Шостого апеляційного адміністративного суду, що відбулось 12 лютого 2025 року, позивач акцентував на неповному з`ясуванні судом першої інстанції обставин, які мають значення для справи, проте апеляційний суд також не встановив повідомлених позивачем обставин у оскарженій постанові від 12 лютого 2025 року та не надав їм правової оцінки.

Отже, позивач наголошує, що суди попередніх інстанцій не дослідили наявні у матеріалах
справи докази, зокрема долучені позивачем до письмових пояснень від 15 вересня 2023 року №01-332. 

Покликаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження судових рішень, позивач зазначає, що однією з підстав адміністративного позову було застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН всупереч нормі підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, згідно з якою платники податків, які є виконавцями договорів, передбачених статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік», звільняються від відповідальності, визначеної цим Кодексом, за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, що виникають у зв`язку з виконанням таких договорів, з обов`язковим виконанням обов`язку щодо сплати таких податкових зобов`язань у сумі, пропорційній надходженню коштів за такими договорами, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем надходження таких коштів, але не пізніше останнього дня (включно) третього календарного місяця після припинення або скасування воєнного стану на території України.

Суди попередніх інстанцій норму підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України до спірних правовідносин не застосували, натомість обмежились посиланням на відсутність підстав для звільнення позивача від відповідальності, передбачених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України.

Такий підхід судів до правозастосування, на думку позивача, є помилковим з огляду на те, що, аналізуючи норми пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, суди дійшли висновку, що єдиною підставою для звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених після 31 травня 2022 року, може бути підтвердження платником податків неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку згідно з вимогами Порядку №225. Не встановивши обставини подання позивачем до контролюючого органу заяви про неможливість виконання своїх податкових обов`язків згідно Порядку №225, суди дійшли висновку, що підстави для звільнення Товариства від відповідальності відсутні.

На думку скаржника, такі висновки є передчасними, оскільки кожен з підпунктів пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України має свій власний предмет регулювання, тобто визначає окрему особливість податкових відносин під час воєнного стану. Усі підпункти мають однакову юридичну силу та не залежать один від одного (окрім випадків наявності у одному підпункті прямого посилання на інший підпункт).

Право платників податків на звільнення від відповідальності у випадку підтвердження ними неможливості виконання своїх податкових обов`язків згідно з Порядком №225 є лише однією з особливостей, передбачених пунктом 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України (підпункт 69.1).

Право платників податків на звільнення від відповідальності у випадку неотримання ними оплати за договорами на будівництво автомобільних доріг загального користування державного значення за рахунок коштів державного бюджету є іншою особливістю, передбаченою пунктом 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України (підпункт 69.1-2), на застосування якої Порядок №225 не розповсюджується.

Позивач стверджує, що суди попередніх інстанцій зазначене вище правове регулювання не врахували, внаслідок чого взагалі не розглянули одну з підстав позову, а саме: протиправність застосування до позивача штрафних санкцій у зв`язку з призупиненням фінансування будівельних робіт за рахунок коштів державного дорожнього фонду.

В касаційній скарзі позивач акцентував увагу на тому, що Товариство згідно з договором субпідряду №1021-СУБ-ПО від 18 серпня 2021 року, укладеним з ТОВ «РДС», був залучений у якості субпідрядника до виконання робіт по об`єкту «Будівництво автомобільної дороги загального користування державного значення М-28 Одеса-Южний-/М-14/ з під`їздами (під`їзд до Одеського морського порту)», які у свою чергу виконувались ТОВ «РДС» як генпідрядником на підставі договору підряду №2Б від 25 лютого 2021 року, укладеного зі Службою автомобільних доріг в Одеській області.

За позицією позивача, норма підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України розповсюджується на усіх виконавців робіт, за договорами, зазначеними у цьому підпункті. Ця норма не містить обмеження щодо її застосування лише на генеральних
підрядників будівництва, тож розповсюджується і на співвиконавців будівельних робіт - субпідрядників.

Підсумовуючи наведене, скаржник стверджує, що на сьогоднішній день відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування норми підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, в тому числі у співвідношенні з нормами підпункту 69.1
пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України; а також правовий висновок щодо розповсюдження дії норми підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України на субпідрядників, які є співвиконавцями робіт з будівництва автомобільних доріг загального користування державного значення за рахунок коштів державного бюджету.

Суди попередніх інстанцій норму підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України до спірних правовідносин не застосували, що свідчить про порушення ними норм матеріального права.

Позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми процесуального права, внаслідок чого не встановили фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також неправильно застосували норми матеріального права (зокрема, не застосували норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.12 статті 56 ПК України, пункту 52-1 та підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України), а отже наявні підстави для скасування в повному обсязі оскаржених судових рішень та направлення справи №320/23229/23 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відзив на касаційну скаргу Товариства від податкового органу не надходив, що не перешкоджає касаційному розгляду.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведена камеральна перевірка з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатом якої складено акт перевірки від 22 лютого 2023 року № 14385/Ж5/26-15-04-13-03/33653812 (далі - акт перевірки).

Згідно висновків акта перевірки виявлено порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:
від 14 червня 2022 року № 13, дата реєстрації 14 грудня 2022 року - затримка 167 днів;
від 15 червня 2022 року № 14, дата реєстрації 14 грудня 2022 року - затримка 167 днів;
від 16 серпня 2022 року № 4, дата реєстрації 29 грудня 2022 року - затримка 105 днів.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення - рішення від 27 березня 2023 року № 226720413, яким до Товариства застосовано штраф в розмірі 4  835  919,27 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам в межах підстав касаційного розгляду, Верховний Суд виходить з наступного.

Щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення  вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №  280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 дійшов висновку, що механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №   2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Верховний Суд в зазначеній постанові також зауважив, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, колегія суддів Верховного Суду у цій справі визнає безпідставними доводи Товариства щодо неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, сформованого в постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20, оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Фактично до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, відбулась зміна правового регулювання з огляду на об`єктивні обставини, пов`язані з введенням воєнного стану на території України, а тому спірні правовідносини в цій справі не є подібними до правовідносин у справі №420/10367/20. Отже, підстави касаційного оскарження, визначені пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження під час касаційного розгляду.

Щодо наявності підстав касаційного оскарження відповідно до пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України

Позивач в касаційній скарзі зазначає, що суди попередніх інстанцій не застосували до спірних правовідносин норми пункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а також не установили обставини, які обумовлюють застосування наведеної норми права, та на яких позивач акцентував увагу в суді першої інстанції у поясненнях від 15 вересня 2023 року №01-332 та в апеляційній скарзі. 

Відповідно до пункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України платники податків, які є виконавцями договорів, передбачених статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік», звільняються від відповідальності, визначеної цим Кодексом, за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, що виникають у зв`язку з виконанням таких договорів, з обов`язковим виконанням обов`язку щодо сплати таких податкових зобов`язань у сумі, пропорційній надходженню коштів за такими договорами, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем надходження таких коштів, але не пізніше останнього дня (включно) третього календарного місяця після припинення або скасування воєнного стану на території України.

Статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік» від 2 грудня 2021 року № 1928-IX установлено, що у 2022 році, на період дії воєнного стану в Україні, як виняток з положень частини другої статті 48 Бюджетного кодексу України, розпорядники та одержувачі бюджетних коштів за напрямами їх використання, визначеними пунктами 1 та 2 частини третьої статті 24-2 Бюджетного кодексу України, можуть брати бюджетні зобов`язання відповідно до укладених договорів у межах визначених бюджетних асигнувань, враховуючи необхідність виконання бюджетних зобов`язань минулих років, та за умови відтермінування оплати таких договорів до відновлення ставок податків та скасування податкових пільг, введених законами України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», за податковими та митними надходженнями, які є джерелами формування державного дорожнього фонду, визначеними пунктами 1-3 частини третьої статті 29 Бюджетного кодексу України, з подальшою оплатою цих зобов`язань у межах фактичних надходжень коштів державного дорожнього фонду.

Матеріалами справи підтверджується, що позивач у письмових поясненнях від 15 вересня 2023 року №01-332 (том 1 а. с. 111-121) та в апеляційній скарзі (том 2, а. с. 1- 15) зазначає обставини щодо порушення Товариством строку реєстрації в ЄРПН податкової накладної №4 від 16 серпня 2022 року через призупинення фінансування робіт з будівництва автодороги державного значення М-28, виконаних Товариством до 24 лютого 2022 року, але прийнятих Генпідрядником лише у серпні 2022 року.

Товариство пояснює, що між ТОВ «Підприємство «Маст-Буд» та ТОВ «РДС» укладено договір субпідряду №1021-СУБ-ПО від 18 серпня 2021 року на виконання робіт «Будівництво автомобільної дороги загального користування державного значення М-28 Одеса-Южний-/М-14/ з під`їздами (під`їзд до Одеського морського порту)». На підставі підписаного сторонами акта №1 (форми №КБ-2в) приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2022 року на суму 114 457 729,04 грн, в тому числі податок на додану вартість, Товариством складена податкова накладна №4 від 16 серпня 2022 року на непокриту попередньою оплатою суму 72 457 729,04 грн, в тому числі податок на додану вартість в сумі 12  076  288,17 грн.

Позивач зауважує, що для реєстрації в ЄРПН податкової накладної №4 від 16 серпня 2022 року Товариство повинно було попередньо поповнити електронний кабінет в СЕА (тобто сплатити податок на додану вартість) на суму 12 076 288,17 грн. Враховуючи форс-мажорні обставини, втрату більшої частини майна, зупинку виконання робіт з капітального будівництва, необхідності виплачувати заборгованість із заробітної плати (в тому числі за періоди простою не з вини працівників), що виникла в період з лютого по травень 2022 року, Товариство не мало можливості здійснювати нормальну господарську діяльність та не мало коштів для сплати податку на додану вартість в сумі 12  076 288,17 грн. Сплата ТОВ «РДС» своїх зобов`язань перед Товариством за роботи, прийняті згідно з актом №1 від 16 серпня 2022 року (форми №КБ-2в), шляхом перерахування грошових коштів фактично розпочалась лише 31 січня 2023 року, що підтверджується наданою Карткою рахунку.

Позивач звертає увагу й на те, що 07 листопада 2022 року між ТОВ «Підприємство «Маст-Буд» та Службою автомобільних доріг в Одеській області укладено Договір підряду №77К/ЗР/ДР на виконання робіт по Капітальному ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-05 Київ - Одеса - міст через Хаджибейський лиман на км. 445+432 (додаткові роботи). 

28 грудня 2022 року о 19:07 годині Товариством за платіжною інструкцією №721 від 13 грудня 2022 року отримано від САД в Одеській області оплату виконаних робіт за договором №77К/ЗР/ДР від 07 листопада 2022 року в сумі 18 631 425,37 грн, в т. ч. податок на додану вартість, а 29 грудня 2022 року, тобто вже наступного дня після отримання коштів, Товариство зареєструвало в ЄРПН податкову накладну №4 від 16 серпня 2022 року на загальну суму 72457729,04 грн, в тому числі податок на додану вартість в сумі 12  076  288,17 грн.

Наведене, на думку позивача, вказує на те, що податкова накладна №4 від 16 серпня 2022 року зареєстрована позивачем в ЄРПН без невиправданого зволікання, що є підтвердженням добросовісної поведінки платника податків. Товариство акцентує увагу на тому, що лише після отримання фінансування від Замовника Підрядник (ТОВ «РДС») може мати можливість оплатити відповідні роботи субпідряднику (ТОВ «Підприємство «МАСТ-БУД»). Проте можливість бюджетного фінансування будівництва автомобільних доріг загального користування державного значення була обмежена Законом України № 2290-IX від 31 травня 2022 року. Отже, позивач вважає, що несвоєчасна реєстрація в ЄРПН податкової накладної №4 від 16 серпня 2022 року відбулась з незалежних від Товариства обставин, через законодавчо обумовлене зупинення фінансування будівельних робіт, що є підставою для звільнення позивача від відповідальності згідно з підпунктом 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Зазначені обставини суди попередніх інстанцій не встановлювали і не досліджували, таким не надана правова оцінка в оскаржуваних судових рішеннях. 

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що за визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. 

Отже, встановлюючи склад податкового правопорушення, суди попередніх інстанцій мають установити всі його складові.

При цьому, суд касаційної інстанції, в силу положень статті 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Колегія суддів Верховного Суду зауважує, що одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Оскільки вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів попередніх інстанцій, тому з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) відсутня можливість перевірити правильність його висновків в цілому по суті спору та надати оцінку доводам касаційної скарги, у тому числі в частині вимог про формування висновку щодо застосування пункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 243, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальність «Підприємство «МАСТ-БУТ» задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року скасувати, справу №320/23229/23 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк