ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

02 квітня 2025 року 
справа № 380/7481/24
адміністративне провадження № К/990/6989/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової    Р.    Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої  Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АУРБУД»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2025 року (колегія у складі суддів: Шинкар Т.І., Іщук Л.П., Обрізко І.М.)
у справі №380/7481/24
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «АУРБУД»
до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними дій,-
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
Товариство з обмеженою відповідальністю «АУРБУД» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:
- № 10515434/41082011 від 06 лютого 2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 13 листопада 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- № 10515436/41082011 від 06 лютого 2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 16 листопада 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- № 10515435/41082011 від 06 лютого 2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 17 листопада 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також Товариство просило Суд зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:
- № 11 від 13 листопада 2023 року, подану Товариством, датою її фактичного подання на реєстрацію 13 листопада 2023 року;
- № 12 від 16 листопада 2023 року, подану Товариством, датою її фактичного подання на реєстрацію 16 листопада 2023 року;
- № 13 від 17 листопада 2023 року, подану Товариством, датою її фактичного подання на реєстрацію 17 листопада 2023 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем сформовано та надіслано на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних податкові накладні №11 від 13 листопада 2023 року, №12 від 16 листопада 2023 року, №13 від 17 листопада 2023 року проте, їх реєстрацію було зупинено з підстави відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Позивач вказав, що надав податковому органу усі необхідні пояснення та документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції по вказаних податкових накладних. Проте, податковий орган не врахував надані позивачем пояснення та документи і прийняв оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач вважає, що такі рішення контролюючого органу є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області: 
- № 10515434/41082011 від 06 лютого 2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 13 листопада 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- № 10515436/41082011 від 06 лютого 2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 16 листопада 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- № 10515435/41082011 від 06 лютого 2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 17 листопада 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «АУРБУД» - № 11 від 13 листопада 2023 року,  № 12 від 16 листопада 2023 року,  № 13 від 17 листопада 2023 року датою їх фактичного подання.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2025 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року у справі № 380/7481/24 скасовано та в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, Товариство звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2025 року, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
Ухвалою Верховного Суду від 03 березня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано з Львівського Полтавського окружного адміністративного суду та Восьмого апеляційного адміністративного суду справу № 380/7481/24.
13 березня 2025 року справа №380/7481/24 надійшла до Верховного Суду. 
Відзив податкового органу на касаційну скаргу позивача не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АУРБУД» зареєстроване як юридична особа за кодом ЄДРПОУ 41082011 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Львівській області, основним видом діяльності є 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Також до видів діяльності Товариства віднесено: 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування 42.99 Будівництво інших споруд, н. в. і. у.; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
21 вересня 2023 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «АУРБУД» (підрядник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОФІБУДСЕРВІС ПЛЮС» (генеральний підрядник або замовник) (код ЄДРПОУ 42152655) укладено Договір підряду №П2-09/АБ на влаштування зовнішніх мереж водопроводу та каналізації для об`єкту: «Нове будівництво поштово-логістичного комплексу на вул. Дорожна, 60 в с. Пасіки-Зубрицькі Львівського району Львівської області» (1-6 черги).
В подальшому сторонами цього Договору підписано Додаткові угоди на виконання будівельних робіт з відповідним розбиттям їх на види та черги та підписано відповідні графіки фінансування та виконання робіт.
Відповідно до Додаткової угоди №0-2-вод до Договору №П2-09/ АБ від 21 вересня 2023 року - 21 вересня 2023 року загальна кошторисна вартість робіт (Договірна ціна) становить 10 907 119,80 гривень, в тому числі вартість будівельних робіт 3 724 157,99 гривень та вартість матеріалів 7 182 961,81 гривень.
Згідно з графіком фінансування (Додаток № 3 до ДУ №0-2-вод від 21 вересня 2023 року до Договору № П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року) Замовник зобов`язаний сплатити Підрядникові аванс в розмірі 100% вартості матеріалу згідно з Договірною ціною до початку виконання робіт (у вересні 2023 року), що становить 7 182 961,81 гривень з ПДВ.
На виконання Договору підряду Замовник сплатив Підряднику авансовий платіж у розмірі 7 182 961,81 гривень (в тому числі ПДВ 1 197 160,30 гривень), платіжним дорученням № 692 від 22 вересня 2023 року.
За правилом першої події Товариство виписало та направило на реєстрацію податкову накладну № 5 від 22 вересня 2023 року на суму 7 182 961,81 гривень (в т.ч. ПДВ 1 197 160,30 гривень).
17 жовтня 2023 року реєстрацію цієї податкової накладної зупинено, а після поданого Товариством Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, 31 жовтня 2023 року комісією регіонального рівня прийнято рішення №9826697/41082011 про реєстрацію податкової накладної від 22 вересня 2023 року № 5 в Єдиному реєстрі податкових.
В подальшому Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОФІБУДСЕРВІС ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42152655) змінило назву підприємства на Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕРРА КОНСТРАКШН», про що поінформувало позивача листом-повідомленням № 03/10/2023-1 від 03 жовтня 2023 року.
10 листопада 2023 року між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕРРА КОНСТРАКШН» підписана Додаткова угода №0-3-теп до Договору №П2-09/ АБ від 21 вересня 2023 року на влаштування тепломережі, які Підрядник повинен виконати на Об`єкті (1-2 черги).
Згідно з цією Додатковою угодою загальна кошторисна вартість робіт (Договірна ціна) становить 4 836 172,07 гривень, в тому числі вартість будівельних робіт 772 967,52 гривень та вартість матеріалів 4 063 204,55 гривень.
Відповідно до графіку фінансування (Додаток № 3 до ДУ №0-3-теп від 10 листопада 2023 року до Договору № П2-09/АБ від 21 вересня 2023) Замовник зобов`язаний сплатити Підрядникові аванс в розмірі 100% вартості матеріалу згідно Договірної ціни до початку виконання робіт (у листопаді 2023 року), що становить 4 063 204,55 гривень з ПДВ.
На виконання зазначених положень Договору підряду Замовником перераховано на адресу Підрядника авансовий платіж у розмірі 4 063 204,55 гривень (в тому числі ПДВ 677 200,76 гривень), платіжним дорученням № 1506 від 13 листопада 2023 року.
Згідно з графіком фінансування (Додаток № 3 до ДУ №0-4-теп від 10 листопада 2023 року до Договору № П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року) Замовник зобов`язаний сплатити Підрядникові аванс в розмірі 100% вартості матеріалу згідно Договірної ціни до початку виконання робіт (у листопаді 2023 року), що становить 1 184 547,62 грн в тому числі ПДВ.
На виконання зазначених положень Договору підряду Замовник перерахував на адресу Підрядника авансовий платіж 3-ма частинами: 16 листопада 2023 року - у розмірі 600 000,00 гривень (в т.ч. ПДВ 100 000,00 гривень), платіжним дорученням № 1590 від 16 листопада 2023 року; 17 листопада 2023 року - у розмірі 400 000,00 гривень (в т.ч. ПДВ 66 666,67 гривень), платіжним дорученням № 1632 від 17 листопада 2023 року; - у розмірі 184 547,62 гривень (в тому числі ПДВ 30 757,94 гривень), платіжним дорученням № 1607 від 17 листопада 2023 року.
За правилом першої події на суми отриманого в листопаді авансу Товариство виписало та направило на реєстрацію податкові накладні: № 11 від 13 листопада 2023 року на суму 4 063 204,55 гривень (в тому числі ПДВ 677 200,76 гривень); № 12 від 16 листопада 2023 року на суму 600 000,00 гривень (в тому числі ПДВ 100 000 гривень); № 13 від 17 листопада 2023 на суму 584 547,62 гривень (в тому числі ПДВ 97 424,6 гривень).
Відповідно до отриманих Товариством квитанцій від 01 грудня 2023 року, 15 грудня 2023 року реєстрацію зазначених податкових накладних зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 43.22 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
10 січня 2024 року Товариство скерувало до податкового органу засобами електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних №№ 11, 12, 13, реєстрацію яких зупинено, та копії документів на підтвердження відповідності обсягів постачання обсягам придбання за №№ 1-63.
За поданими Товариством поясненнями, податкові накладні сформовано за правилом першої події на суми отриманих в листопаді авансів згідно з графіками фінансування до Додаткової угоди №0-2-вод, Додаткової угоди №0-3-теп та Додаткової угоди №0-4-теп до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року, надіслало докази придбання, відвантаження товару, отримання авансу оплати за надану послугу, що були підставами для складання та направлення для реєстрації податкових накладних №№ 11, 12, 13.
25 січня 2024 року Товариство отримало повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №№ 10445291/41082011 (ПН № 11), 10445292/41082011 (ПН № 12), 10445293/41082011 (ПН № 13), а саме: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, первинних документів щодо придбання товарів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних; вказано у графі додаткова інформація - відсутні відомості щодо складських приміщень.
01 лютого 2024 року Товариство скерувало до податкового органу засобами електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, а саме щодо ПН №№ 11, 12, 13, реєстрацію яких зупинено та копії документів на підтвердження відповідності обсягів постачання обсягам придбання, вказавши, що податкові накладні сформовано за правилом першої події на суми отриманих в листопаді авансів згідно з графіками фінансування до Додаткової угоди №0-2-вод, Додаткової угоди №0-3-теп та Додаткової угоди №0-4-теп до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року.
Також, Товариство надіслано докази оренди, придбання основних засобів, отримання оплат за надані послуги, що стали підставами для складання та направлення для реєстрації податкових накладних №№ 11, 12, 13, а саме: договір оренди нежитлового приміщення № 24 від 01 січня 2020 року; копія договору оренди ТЗ від 05 серпня 2021 року за №1630; копія договору купівлі-продажу ТЗ 8003/21/003415 від 20 серпня 2021 року; копія договору купівлі-продажу ТЗ № 21190 від 09 листопада 2021 року; платіжні інструкції про оплату товарів в кількості 20 штук; рахунки на оплату.
06 лютого 2024 року комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийняті Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної: №10132880/45269223, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №11 від 13 листопада 2023 року, № 10515435/41082011, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 16 листопада 2023 року, № 10515436/41082011, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 17 листопада 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платником податку.
Не погоджуючись із вищевказаними рішеннями, Товариство подало скарги щодо рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте, рішеннями Держаної податкової служби України такі залишені без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Вважаючи, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є необґрунтованими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства, Товариство звернулось з цим адміністративним позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що свою відмову провести реєстрацію податкових накладних відповідач аргументує тим, що податковий орган конкретно визначив перелік документів, які необхідно було надати додатково позивачу, однак останній проігнорував пропозицію щодо подання таких документів, а також тим, що у разі ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, не існує інших варіантів по прийняттю суб`єктом владних повноважень рішення аніж відмова у реєстрації податкової накладної.
Однак суд вказав на те, що відповідачем упущено той факт, що позивачем надавалися додаткові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції, що спростовує висновок відповідача щодо неможливості прийняття суб`єктом владних повноважень іншого рішення, аніж відмова у реєстрації податкової накладної.
Суд констатував, що з матеріалів справи вбачається, що позивачем подано достатньо документів для підтвердження реальності здійснення господарської операції відповідно до договору підряду №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року. Водночас, відповідачем, не обґрунтовано наявність в наданих позивачем первинних документах будь-яких конкретних недоліків, які безпосередньо та в силу приписів закону (частини другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність) вказують на факт нереальності господарських операцій, щодо яких складено податкові накладні, реєстрацію яких зупинено.
Також суд, беручи до уваги вимоги статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України щодо ефективності способу захисту порушеного права, зазначив, що порушене право позивача підлягає захисту шляхом зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані позивачем податкові накладні №11 від 13 листопада 2023 року, №12 від 16 листопада 2023 року, №13 від 17 листопада 2023 року.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції вказав на те, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих позивачем податкових накладних у реєстрі, оскільки документи, які витребовувались податковим органом, були надані Товариством лише частково.
Суд апеляційної інстанції зауважив, що у повідомленнях про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №№ 10445291/41082011 (ПН № 11), 10445292/41082011 (ПН № 12), 10445293/41082011 (ПН № 13), податковий орган чітко виклав свій запит щодо отримання додаткових документів, проте Товариство надало їх вибірково, водночас жодних пояснень щодо усього переліку запитуваних документів не зазначило, що, враховуючи специфіку господарської діяльності, на переконання суду апеляційної інстанції позбавляло можливості контролюючого органу провести реєстрацію спірних податкових накладних.
Суд зазначив, що позивач, як активний учасник господарської діяльності, на певному сегменті ринку обізнаний із тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та особливостей певних операцій, має усвідомлення не лише щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай необхідні для фіксації такого роду операції. Тому саме позивач має можливість довести конкретними документами які наявні у нього такий супровід з тим, щоб розвіяти будь які сумнів та сприяти у реєстрації податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції вказав на те, що в квитанціях чітко визначено критерій, передбачений пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатній для зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за яким здійснено моніторинг податкових накладних №11 від 13 листопада 2023 року, №12 від 16 листопада 2023 року та №13 від 17 листопада 2023 року та зупинено їх реєстрацію.
Також суд апеляційної інстанції зауважив, що отримавши повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, позивач 01 лютого 2024 року подав до контролюючого органу пояснення з наступними документами:
- договір оренди нежитлового приміщення № 24 від 01 січня 2020 року, проте відомостей щодо навантаження, розвантаження, складських документів не надав;
- копія договору оренди ТЗ від 05 серпня 2021 року за №1630; копія договору купівлі-продажу ТЗ 8003/21/003415 від 20 серпня 2021 року; копія договору купівлі-продажу ТЗ № 21190 від 09 листопаду 2021 року, однак такі ТЗ не співвідносились з ТТН, які долучались попередньо, оскільки таких не стосувались;
- платіжні інструкції про оплату товарів з долученими рахунками, проте без долучення витребуваних контролюючим органом доказів транспортування такого товару.
Вищезазначена поведінка суб`єкта контролю, на переконання суду апеляційної інстанції, позбавляли податковий орган можливості провести реєстрацію податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції наголосив на тому, матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття Комісією спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних на підставі неповного переліку документів що запитувався, а відтак, підтверджено правомірність рішення податкового органу.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає його необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Позивач звернув увагу на те, що ухвалюючи оскаржуване рішення суд апеляційної інстанції допустив порушення норм матеріального права та процесуального права, неправильно застосував норми статті 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних та без урахування висновку, щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 21 березня 2024 у справі №400/3927/22, від 01 лютого 2023 року у справі №140/506/22, від 20 січня 2022 року у справі №140/4162/21, від 02 лютого 2021 року у справі №805/3956/18-а, від 08 квітня 2021  року у справі №813/2127/18, від 03 листопада 2021 року у справі №360/2460/20, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18, від 21 травня 2019 року у справі №360/2460/20 від 10 листопада 2020 у справі №819/330/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а.
При цьому у касаційній скарзі, позивач вказує на обставини справи, цитує висновки Верховного Суду, та проводить аналогію застосування норм права Верховним Судом у подібних справах та судом апеляційної інстанції при вирішенні цієї справи.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює  Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацом першим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216; далі - Порядок № 520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Положеннями пункту 6 Порядку № 520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд неодноразово висловлював висновки у питаннях застосування положень Порядку № 520 та Порядку № 1165.
Так, у постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Також, у постанові від 27 квітня 2023 року справі № 460/8040/20 Верховним Судом висловлено позицію про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подані платником податку.
У цій справі судами встановлено, що згідно із квитанціями від 01 грудня 2023 року, 15 грудня 2023 року реєстрацію податкових накладних №11 від 13 листопада 2023 року, №12 від 16 листопада 2023 року, №13 від 17 листопада 2023 року було зупинено з таких підстав: обсяг постачання товару/послуги 43.22 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
10 січня 2024 року позивачем було скеровано до податкового органу засобами електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, а саме щодо ПН №№ 11, 12, 13, реєстрацію яких зупинено та копії документів на підтвердження відповідності обсягів постачання обсягам придбання за №№ 1-63, а саме було надано пояснення, що податкові накладні сформовано за правилом першої події на суми отриманих в листопаді авансів згідно графіків фінансування до Додаткової угоди №0-2-вод, Додаткової угоди №0-3-теп та Додаткової угоди №0-4-теп до Договору №П2-09/АБ від 21.09.2023 року, надіслано докази придбання, відвантаження товару, отримання авансу оплати за надану послугу, що були підставами для складання та направлення для реєстрації податкових накладних №№ 11, 12, 13, а саме: пояснення від 10 січня 2024 року за № 01/24; копія ліцензії Товариства з обмеженою відповідальністю «АУРБУД» від 26 квітня 2017 року № 17-Л; копія договору № П2-09/АБ підряду на будівництво від 21 вересня 2023 року; копія Додатку № 1 до договору № П2-09/АБ підряду на будівництво від 21 вересня 2023 року Спільні заходи з охорони праці; копія Додаткової угоди № 0-2-вод до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року; копія Додатку № 1 до договору № П2-09/АБ підряду на будівництво від 21 вересня 2023 року «Договірна ціна»; копія Додатку № 2 до договору № П2-09/АБ підряду на будівництво від 21 вересня 2023 року «Графік виконання робіт»; копія Додатку № 3 до договору № П2-09/АБ підряду на будівництво від 21 вересня 2023 року «Графік фінансування»; копія платіжної інструкції № 692 від 22 вересня 2023 року; копія податкової накладної № 5 від 22 вересня 2023 року, квитанція № 9274328191, рішення № 9826697/41082011 від 31 жовтня 2023 року; копія листа-повідомлення про зміну найменування, місцезнаходження Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФІБУДСЕРВІС ПЛЮС» за вих. № 03/10/2023-1 від 03 жовтня 2023 року; копія виписки з ЄДРПОУ Товариства з обмеженою відповідальності «АЛЬТЕРРА КОНСТРАКШН»; копія додаткової угоди № 0-3-теп до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року; копія Додатку № 1 до ДУ № № 0-3-теп до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року «Договірна ціна» від 10 листопада 2023 року; копія Додатку № 2 до ДУ № № 0-3-теп до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року «Графік виконання робіт» від 10 листопада 2023 року; копія Додатку № 3 до ДУ № № 0-3-теп до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року «Графік фінансування» від 10 листопада 2023 року; копія платіжної інструкції № 1506 від 13 листопада 2023 року; копія додаткової угоди від 10 листопада 2023 року №0-4-теп до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року; копія Додатку № 1 до ДУ № № 0-4-теп від 10 листопада 2023 року до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року «Договірна ціна»; копія Додатку № 2 до ДУ № № 0-4-теп від 10 листопада 2023 року до договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року «Графік виконання робіт»; копія Додатку № 3 до ДУ № № 0-4-теп від 10 листопада 2023 року до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року «Графік фінансування»; копія платіжної інструкції № 1590 від 16 листопада 2023 року; копія платіжної інструкції № 1632 від 17 листопада 2023 року; копія платіжної інструкції № 1607 від 17 листопада 2023 року; копія довідки про вартість будівельних робіт за 29 грудня 2023 року; копія договору № 11012022/4 від 11 січня 2022 року, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «АС-БЕТОН»; копія видаткових накладних № 1286, 1287 від 14 листопада 2023 року; копія видаткової накладної № 1321 від 22 листопада 2023 року; копія ТТН № 22/11-00009 від 22 листопада 2023 року; копія договору поставки № 23-ЛВ від 28 червня 2022 року, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «ВОДАЛЕНД Україна»; копія видаткової накладної № ЛВ000002135 від 30 листопада 2023 року; копія договору № 30-10/23 від 23 жовтня 2023 року, укладеного з Корпорацією «ЕНЕРГОРЕСУРС-ІНВЕСТ»; копія додаткової угоди № 1 до договору № 30-10/23 від 23 жовтня 2023  року від 21 листопада 2023 року; копія специфікацій № 1, 2 до договору № 30-10/23 від 23 жовтня 2023 року; копія видаткової накладної № 1115-6 від 15 листопада 2023 року; копія видаткових накладних № 1127-1 , №1127-2 від 27 листопада 2023 року; копія видаткової накладної № 1128-2 від 28 листопада 2023 року; копія договору № 3/07/22 про надання послуг спецтехніки від 01 липня 2022 року; копія Акту надання послуг № 215 від 14 листопада 2023 року; копія договору поставки № 1610-23, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТУЛС» від 16 жовтня 2023 року; копія видаткової накладної № 1156 від 14 листопада 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТУЛС»; Копія видаткової накладної № 1189 від 23 листопада 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТУЛС»; копія договору про надання послуг спецтехніки № 22/11 від 22 листопада 2023 року; копія Акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 1 від 03 листопада 2023 року; копія Акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 1 від 20 листопада 2023 року; копія Акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 1 від 04 грудня 2023 року; копія Акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 1 від 15 грудня 2023 року; копія договору поставки, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕПЛОАРМАТУРА» від 24 березня 2023 року; копія видаткової накладної № Лв-00007669 від 14 листопада 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕПЛОАРМАТУРА»; копія договору поставки № 0512-1 від 05 грудня 2023 року ТВК «Львівський мехсклозавод»; копія видаткової накладної № 4587 від 13 грудня 2023 року ТВК «Львівський мехсклозавод»; копія ТТН № 37330 від 13 грудня 2023 року вантажовідправник ТВК «Львівський мехсклозавод»; копія Договору поставки № 38/23, укладеного з Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЛАКТІКУС»; копія видаткової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЛАКТІКУС» № 744 від 14 листопада 2023 року; копія видаткової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЛАКТІКУС» № 747 від 10 листопада 2023 року; копія видаткових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЛАКТІКУС» №760, 761 від 14 листопада 2023 року; копія Договору поставки № 10/01 від 10 січня 2022 року з Товариством з обмеженою відповідальністю «Техметал».
25 січня 2024 року позивачем були отримані повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №№ 10445291/41082011 (ПН № 11), 10445292/41082011 (ПН № 12), 10445293/41082011 (ПН № 13), а саме копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, первинних документів щодо придбання товарів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію, яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних; вказано у графі додаткова інформація Відсутні відомості щодо складських приміщень.
01 лютого 2024 року позивачем було скеровано до податкового органу засобами електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, а саме щодо ПН №№ 11, 12, 13, реєстрацію яких зупинено № 1 та копії документів на підтвердження відповідності обсягів постачання обсягам придбання за №№ 1-40, а саме було надано пояснення, що податкові накладні сформовано за правилом першої події на суми отриманих в листопаді авансів згідно графіків фінансування до Додаткової угоди №0-2-вод, Додаткової угоди №0-3-теп та Додаткової угоди №0-4-теп до Договору №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року, надіслано докази оренди, придбання основних засобів Товариством з обмеженою відповідальністю «АУРБУД» отримання оплат за надані послуги, що були підставами для складання та направлення для реєстрації податкових накладних №№ 11, 12, 13, а саме: договір оренди нежитлового приміщення № 24 від 01 січня 2020 року; копія договору оренди ТЗ від 05 серпня 2021 року за №1630; копія договору купівлі-продажу ТЗ 8003/21/003415 від 20 серпня 2021 року; копія договору купівлі-продажу ТЗ № 21190 від 09 листопада 2021 року; платіжні інструкції про оплату товарів в кількості 20 штук; рахунки на оплату.
Отже, платником податків надано до податкового органу первинні документи, які, на його переконання, є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарських операцій.
Суд наголошує на тому, що позивачем надавалися для реєстрації податкові накладні, відповідно до яких Товариством надавалася Товариству з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕРРА Констракшн» послуга -  влаштування зовнішніх мереж водопроводу та каналізації для об`єкту: «Нове будівництво поштово-логістичного комплексу на вул. Дорожна, 60 в с. Пасіки-Зубрицькі Львівського району Львівської області».
В той же час, з огляду на послуги, які надавалися позивачем та документи, що були наданні податковому органу на його запити, Суд погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно того, що позивачем подано достатньо документів для підтвердження реальності здійснення господарської операції відповідно до договору підряду №П2-09/АБ від 21 вересня 2023 року.
Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20.
З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується із судом першої інстанції, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, а подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про їх реєстрацію в ЄРПН.
Положеннями частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За наведених обставин постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
За правилами частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до частини першої цієї статті при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АУРБУД» задовольнити.
Скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2025 року, залишивши в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року у справі № 380/7481/24.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АУРБУД (код ЄДРПОУ 41082011) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090) 9084 (дев`ять тисяч вісімдесят чотири) гривні судового збору за подання касаційної скарги та за рахунок бюджетних асигнувань Державна податкова служба України (код ЄДРПОУ 43005393) 9084 (дев`ять тисяч вісімдесят чотири) гривні судового збору за подання касаційної скарги.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           Л. І. Бившева

                                                                                                    В. В. Хохуляк