ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/8229/23
адміністративне провадження № К/990/23659/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Желтобрюх І. Л., Шишова О. О.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства «Інформаційні судові системи» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Коротких А. Ю., Сорочка Є. О., Чаку Є. В., у справі № 320/8229/23 за позовом Державного підприємства «Інформаційні судові системи» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Державне підприємство «Інформаційні судові системи»  (далі - позивач, скаржник, ДП «ІСС») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 березня 2023 року № 180060413 про застосування штрафу у розмірі 1335775,35 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначав такі підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
По-перше, податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких було накладено штраф, були виписані та подані на реєстрацію в період дії карантину. Карантин продовжував діяти як на момент перевірки, так і на момент ухвалення податкового повідомлення-рішення. У цей період діяв мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який забороняв застосування штрафних санкцій, зокрема й за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Відповідно, штраф, накладений за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, не повинен був застосовуватися до позивача.
По-друге, відповідач безпідставно залишив без розгляду подані позивачем заперечення на акт перевірки, які були подані у встановлений строк, чим порушив право платника податків на участь у процесі прийняття рішення.
По-третє, на думку позивача, контролюючий орган не надав належної оцінки обставинам, зокрема тому, наскільки застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за відсутності вини платника узгоджується з принципом справедливого балансу. Йдеться про необхідність урахування співвідношення між загальним інтересом суспільства у застосуванні штрафних санкцій та захистом прав особи, зважаючи на те, що порушення строків реєстрації податкових накладних не завдало державі жодної шкоди.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 21 вересня 2023 року задовольнив позовні вимоги у повному обсязі.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення було ухвалене без урахування всіх обставин, які мають значення для вирішення справи, та з порушенням права платника податків на участь у процесі його прийняття. Контролюючий орган не надав належної оцінки своєчасно поданим запереченням позивача на акт перевірки, що є істотним порушенням процедури, передбаченої Податковим кодексом України.
Окрім цього, місцевий суд зазначив, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України залишався чинним на момент проведення перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки його дія не була скасована. Відповідно, ця норма самостійно передбачала звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину. Суд зазначив, що воєнний стан та карантин діяли паралельно, а законодавець, у разі наміру змінити або скасувати дію пункту 52-1, мав внести відповідні корективи, чого зроблено не було. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що платник податків мав право обирати найбільш сприятливу норму, що узгоджується з принципом податкового законодавства про застосування норм на користь платника у випадку неоднозначного тлумачення.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 12 червня 2024 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову.
Не погодившись з позицією місцевого суду, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних втратив чинність з 27 травня 2022 року на час воєнного стану відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Тому, оскільки позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних у період, коли мораторій на застосування штрафних санкцій вже не діяв, податковий орган правомірно застосував до позивача фінансові санкції.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у м. Києві провело камеральну перевірку ДП «ІСС» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
За результатами зазначеної перевірки складено акт від 16 лютого 2023 року № 12384/Ж5/26-15-04-13-03/34614292, у якому встановлено факт несвоєчасної реєстрації складених позивачем у період з серпня по грудень 2022 року податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим було порушено пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Не погодившись з висновками зазначеного акта перевірки, ДП «ІСС» подало до Головного управління ДПС у м. Києві заперечення від 03 березня 2023 № 631/4/14-00-23.
Листом від 09 березня 2023 року № 9016/1/26-15-04-13-08 Головне управління ДПС у м. Києві повідомило позивача, що заперечення було залишено без розгляду через порушення строків їх подання.
На підставі акта перевірки контролюючий орган ухвалив податкове повідомлення-рішення від 08 березня 2023 року № 180060413, яким, на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, застосував до позивача штраф у розмірі 1335775,35 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
ДП «ІСС», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначено, що апеляційний суд не врахував висновок Верховного Суду, сформований у подібних правовідносинах у постанові від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21, від 15 січня 2019 року у справі № 826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20.
У зазначених висновках суд касаційної інстанції сформулював правову позицію, згідно з якою рішення про визначення грошових зобов`язань платнику податків ухвалюється контролюючим органом з урахуванням результатів розгляду його заперечень. Відтак, неврахування контролюючим органом своєчасно поданих заперечень до акта перевірки під час ухвалення податкового повідомлення-рішення є підставою для його скасування.
Скаржник зазначає, що обставини цієї справи є подібними до обставин зазначених вище справ, оскільки позивач своєчасно, у встановлений строк - протягом десяти робочих днів з моменту отримання акта перевірки - подав контролюючому органу заперечення до акта перевірки, які були безпідставно залишені без розгляду.
Окрім цього, суд апеляційної інстанції не врахував висновок, зазначений у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20, де зазначається, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовується.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу заперечив проти вимог та доводів касаційної скарги та просив залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. 
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення  вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину. 
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
У подальшому, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року підтвердив правильність зазначених вище висновків, звернувши увагу на таке.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм. 
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Отже, покликання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними, а тому доводи касаційної скарги у цій частині є безпідставними.
Не заперечуючи правильність висновків суду апеляційної інстанції та їх відповідність усталеній судовій практиці щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, колегія суддів звертає увагу, що посилання на порушення зазначених правових норм не були єдиною підставою позову. 
Так, позивач як на підстави позову посилався на три обставини, які, на його думку, свідчать про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення:
- податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких накладено штраф, були виписані та подані на реєстрацію в період дії карантину, коли діяв мораторій на штрафні санкції, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України;
- відповідач безпідставно залишив без розгляду подані позивачем у встановлений строк заперечення на акт перевірки, порушивши право платника податків на участь у процесі прийняття рішення;
- контролюючий орган не надав належної оцінки співвідношенню між інтересами держави та платника податків, оскільки штраф було застосовано без урахування принципу справедливого балансу, а порушення строків реєстрації податкових накладних не завдало державі шкоди.
Верховний Суд акцентує на тому, що позивач як особа, яка вважає, що її право порушено, самостійно визначає підстави, які на його думку підтверджують заявлені вимоги. Проте обов`язок надання правового аналізу заявлених вимог, доказів на їх підтвердження та спростування доводів учасників справи покладений на суд.
Суд першої інстанції надав правову оцінку усім трьом підставам позову, кожну з яких уважав обґрунтованою та доведеною, у зв`язку з чим дійшов висновку про необхідність  задоволення позовних вимог. 
Зі свого боку, апеляційний суд скасовуючи рішення суду першої інстанції, фактично зосередився лише на питанні застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, не надавши належної оцінки двом іншим підставам позову.
Зокрема, суд апеляційної інстанції не розглянув належним чином аргумент позивача щодо порушення його права на участь у процесі прийняття рішення через безпідставне залишення без розгляду своєчасно поданих заперечень на акт перевірки. Також не було надано належної правової оцінки доводу позивача щодо відсутності вини позивача та завданої шкоди державі внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних та необхідності врахування принципу справедливого балансу між інтересами держави та платника податків. 
Відповідно до частин першої, другої та п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Обов`язком суду при розгляді справи є дотримання вимог щодо всебічності, повноти й об`єктивності з`ясування обставин справи та оцінки доказів.
Усебічність та повнота розгляду передбачає з`ясування всіх юридично значущих обставин та наданих доказів з усіма притаманними їм властивостями, якостями та ознаками, їх зв`язками, відносинами і залежностями. Таке з`ясування запобігає однобічності та забезпечує, як наслідок, постановлення законного й обґрунтованого рішення.
За таких обставин, колегія суддів зауважує, що суд апеляційної інстанції мав обов`язок, у разі незгоди з однією з визначених позивачем підстав позову, дослідити та надати власну оцінку й іншим підставам позову, оскільки такі підстави були заявлені в суді першої інстанції та місцевий суд надав зазначеним підставам позову правову оцінку, зазначаючи про їх обґрунтованість та доведеність.
При цьому, сукупність доводів з посиланням на докази, які наводив позивач в обґрунтування своїх вимог, не є очевидно необґрунтованими. Тому, за відсутності будь-якого дослідження та надання оцінки наведеним позивачем підставам позову, на яких останній наголошував протягом розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, достовірно не можна стверджувати про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог, навіть за умови правильного висновку апеляційного суду про необґрунтованість однієї з підстав позову.
Верховний Суд підкреслює, що апеляційний суд не мав права обмежуватися лише питанням дії мораторію, оскільки обґрунтованість рішення суду першої інстанції мала оцінюватися з урахуванням усіх трьох підстав позову. Відсутність належної правової оцінки цим аспектам свідчить про неповне дослідження обставин справи, що свідчить про передчасність висновків апеляційного суду про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З урахуванням викладеного, з огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд апеляційної інстанції не перевірив усі підстави позову, які були заявлені позивачем та які суд першої інстанції уважав обґрунтованими для задоволення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, постанову суду апеляційної інстанції необхідно скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Інформаційні судові системи» задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2024 року у справі №  320/8229/23 скасувати.
Указану справу направити на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              І. Л. Желтобрюх

                                                                                                              О. О. Шишов