ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2025 року 
м. Київ
справа №808/1099/18
адміністративне провадження № К/9901/66010/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.05.2018 (суддя: Стрельнікова Н.В.)
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2018 (судді: Лукманова О.М., Божко Л.А., Ясенова Т.І.)
у справі № 808/1099/18
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про скасування наказу, визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2018 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Запорізькій області, податковий/контролюючий орган, правонаступник Головного управління ДФС у Запорізькій області), в якому просив:
1) скасувати наказ ГУ ДФС у Запорізькій області від 01.11.2017 № 2973 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки громадянина ОСОБА_1 :
2) визнати протиправними дії ГУ ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 на підставі наказу від 01.11.2017 № 2973;
3) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.01.2018 № 0003751304, № 0003761304, № 0003771304.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних наказу на проведення перевірки та податкових повідомлень-рішень, оскільки доручення органів прокуратури не може вважатися підставою для проведення перевірки органами ДФС, крім того, діючим законодавством не передбачено право органів ДФС здійснювати контроль та перевіряти декларації осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування. Висновки акту, на його думку, ґрунтуються лише на припущеннях контролюючого органу. При цьому, відповідачем було включено до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2016 рік усі активи, які було зазначено позивачем у декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2016 рік та було набуте позивачем протягом життя. Позивач стверджує, що ці статки, які були відображені позивачем в електронній декларації за 2016 рік, контролюючий орган необґрунтовано та безпідставно вважає доходом, який позивач отримав у 2016 році.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03.05.2018 позовні вимоги ОСОБА_1 задоволено частково, визнано протиправними та скасовано, прийняті 22.01.2018 Головним управлінням ДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення № 0003751304, № 0003761304, № 0003771304. В задоволенні інших вимог відмовлено.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що документальна невиїзна перевірка була проведена на підставі листа від 06.07.2017 № 32-296 вих. 17 прокуратури у Запорізької області, щодо наявності у ОСОБА_1 розбіжностей між отриманими доходами за період з 1998 по 2016 роки і задекларованими статками в електронній декларації, як особи уповноваженої на виконання функції держави за 2016 року, яку суд вважає податковою інформацією та яку викладено в листі прокуратури Запорізької області від 06.07.2017 № 32-296 вих.17. Суд першої інстанції вказував, що норми ст. 46 Закону України «Про запобігання корупції» та роз`яснення НАЗК з питань заповнення декларації не зобов`язували декларанта вказувати період, за який грошові кошти були набуті суб`єктом декларування та членами його сім`ї. В електронній декларації позивачем за 2016 рік в розділі 12 «Грошові активи» були зазначені саме наявні готівкові активи, у тому числі готівкові кошти станом на 31.12.2016, при цьому сам факт декларування вказаних коштів в силу вимог Закону України «Про запобігання корупції» не свідчить про їх отримання у 2016 році, варто враховувати, що грошові кошти, що задекларовані позивачем можуть бути отримані як дохід за попередні роки, що передували 2016 року. 
Суди першої інстанції також зазначив, що контролюючим органом не враховано ту обставину, що позивач розпочав свою трудову діяльність ще у 1964 році та у період часу у понад 33 роки (до 1998 року період з якого ДФС врахувала доходи позивача) щомісяця отримував доход, як за місцем своєї основної праці так і на підставі цивільно-правових договорів та із інших незаборонених джерел, що свідчить про його можливість здійснити накопичення грошових коштів та можливість їх відповідної конвертації у іноземну валюту. Також, суд першої інстанції вказав, що контролюючим органом при проведенні перевірки не враховано вимоги Податкового кодексу України щодо граничних термінів проведення перевірки 1095 днів, відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України. Судом першої інстанції також вказано, що висновки відповідача про встановлення отримання позивачем доходу починаючи з 1998 року, є необґрунтованими, оскільки саме з цього часу працює центральна база даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України, яка містить відповідну податкову інформацію, а відтак відсутність такої бази в органі державної влади не є тотожним відсутності факту отримання доходів платниками податку.
В частині відмови у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції зазначив, що податковим органом дотримано підстави призначення та проведення перевірки.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2018 апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задоволено частково, скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.05.2018 у справі № 808/1099/18 та ухвалено нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі. Скасовано наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 01.11.2017 № 2973 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки громадянина ОСОБА_1 ; визнано протиправними дії Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки громадянина ОСОБА_1 на підставі наказу від 01.11.2017 № 2973; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 22.01.2018 № 0003751304, № 0003761304, № 0003771304. Стягнуто на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 10219,60   грн.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд апеляційної інстанції виходив з того, що існує чіткий та обмежений перелік підстав, за яких контролюючий податковий орган може призначити податкову невиїзну документальну перевірку, така підстава як отримання від органу прокурати листа з проханням провести перевірку відсутня та не передбачена, а відтак наказ про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 та її проведення є незаконними, оскільки перевірка була призначена та проведена за відсутності повноважень у відповідача на її проведення.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Додає, що до податкового органу надійшла податкова інформація від прокуратури у Запорізькій області, яка викладена у листі від 06.07.2017 № 32-286 вих. 17 щодо наявності у фізичної особи - ОСОБА_1 розбіжностей між отриманими доходами за період з 1998 по 2016 роки і задекларованими статками в електронній декларації, як особи, уповноваженої на виконання функцій держави за 2016 рік, в якій задекларовано грошові активи на загальну суму 36   023   018 грн. Тоді як за наявною інформацією, яка є в Єдиному реєстрі фізичних осіб ДФС України про суми виплачених доходів ОСОБА_1 за період з 1998 року по 2016 рік, з яких сплачено податки та інші обов`язкові платежі, склали 2   540   582,86 грн., у зв`язку з чим податковим органом на адресу позивача було направлено запит щодо надання пояснень та копій документів. Однак жодних підтверджуючих документів, щодо формування доходів та вартості статків, зазначених у електронній декларації за 2016 рік, а також пояснень позивача надано не було, що і слугувало призначенню та проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
При цьому, скаржник додав, що копію наказу про проведення перевірки позивачу було надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення, який 22.12.2017 повернуто до податкового органу з відміткою за закінченням терміну зберігання.
За переконанням скаржника, в ході перевірки встановлено що вартість статків у розмірі 26   185   537,72 грн. не відповідає сумі доходів, одержаних з офіційних джерел з яких сплачено податки і збори, у зв`язку з чим зроблено висновок, що задекларовані в електронній декларації за 2016 рік статки є іншими доходами, отриманими не від податкових агентів, у зв`язку з чим, податковий орган наголошує, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги вимоги положень Податкового законодавства України щодо подання річної декларації про майновий стан і доходи та сплати податків та військового збору. 
Відзиву або заперечень на касаційну скаргу від позивача або його представника до Суду не надходило, що не є перешкодою для розгляду справи по суті.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 14.11.2017 по 27.11.2017 податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору ОСОБА_1 за період з 01.01.1998 по 31.12.2016, за результатом якої складено акт від 04.12.2017 № 4752/08-01-13-04/ НОМЕР_1 (т. 1 а.с. 25-32), яким встановлено порушення позивачем:
1) п/п.49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п/п. «в» п. 176.1 ст. 176, п. 179.1, п. 179.7 ст. 179 Податкового кодексу України щодо неподання до ОДПІ декларації про майновий стан і доходи отримані у 2016 року; 
2) п/п.164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п/п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 ПК України, а саме: заниження загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2016 рік на суму 26185538,72 грн. внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 4713396,97 грн. та військового збору на суму 392783,03 грн..
В акті перевірки зазначено, що порушення допущено через те, що: у розділі 12 електронної декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, ОСОБА_1 за 2016 рік зазначені грошові активи: готівкові кошти у розмірі 500000 грн. та 20000 доларів США (по курсу НБУ станом на 31.12.2016 - 543800 грн.). кошти, позичені третім особам, у розмірі 4000000 грн., 740000 доларів США (по курсу НБУ станом на 31.12.2016 - 20 120 600 грн.) та 370000 євро (по курсу НБУ станом на 31.12.2016 - 10 515 400 грн.); 343218 грн. - кошти, якими поповнено статутний капітал, всього на загальну суму 36023018 грн., однак, за наявною податковою інформацією, доходи ОСОБА_1 за період з 1998 до 2016 року, з яких сплачено податки та інші обов`язкові платежі, склали 2540582,86 грн. Відтак, податковий орган зазначив, що існує розбіжність між задекларованими доходами у сумі 2540582,86 грн. та наявними грошовими активами у розмірі 36023018 грн., з таких грошових активів не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято  податкові повідомлення-рішення від 22.01.2018: 
1) № 0003751304, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 5891746,21 грн., з яких 4713396,97 грн. за податковим зобов`язанням та 1178349,24 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій; 
2) №0003761304, яким застосовано до позивача штрафні санкції у сумі 170 грн.; 
3) № 0003771304, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору у сумі 490978,85 грн., з яких 392783,08 грн. за податковим зобов`язанням та 98195,77 грн. за штрафними (фінансовими ) санкціями.
Відтак, вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Право контролюючого органу на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок визначено пунктом 75.1 статті 75 ПК України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацом 6 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Пунктом 79.1 статті 79 ПК України встановлено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
За правилами підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється з таких підстав: зокрема, отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.
При цьому, згідно з частини 1 статті 16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Відповідно до частин 1, 3 статті 2 Закону України «Про прокуратуру» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на прокуратуру покладаються такі функції: 1) підтримання державного обвинувачення в суді; 2) представництво інтересів громадянина або держави в суді у випадках, визначених цим Законом; 3) нагляд за додержанням законів органами, що провадять оперативно-розшукову діяльність, дізнання, досудове слідство; 4) нагляд за додержанням законів при виконанні судових рішень у кримінальних справах, а також при застосуванні інших заходів примусового характеру, пов`язаних з обмеженням особистої свободи громадян. На прокуратуру не можуть покладатися функції, не передбачені Конституцією України.
Згідно з статтею 131-1 Конституції України в Україні діє прокуратура, яка здійснює: 1) підтримання публічного обвинувачення в суді; 2) організацію і процесуальне керівництво досудовим розслідуванням, вирішення відповідно до закону інших питань під час кримінального провадження, нагляд за негласними та іншими слідчими і розшуковими діями органів правопорядку; 3) представництво інтересів держави в суді у виключних випадках і в порядку, що визначені законом. Організація та порядок діяльності прокуратури визначаються законом.
Таким чином, існує чіткий та обмежений перелік підстав, за яких контролюючий податковий орган може призначити податкову невиїзну документальну перевірку, така підстава як отримання від органу прокурати листа з проханням провести перевірку відсутня та не передбачена податковим законодавством.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.07.2024 у справі № 808/853/18.
Разом з тим, згідно з частини 1 статті 4, частини 1 статті 11, частин 1 та 2 статті 48 Закону України «Про запобігання корупції» Національне агентство з питань запобігання корупції є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, який забезпечує формування та реалізує державну антикорупційну політику. 
До повноважень Національного агентства належать: здійснення в порядку, визначеному цим Законом, контролю та перевірки декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, зберігання та оприлюднення таких декларацій, проведення моніторингу способу життя осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування. 
Національне агентство проводить щодо декларацій, поданих суб`єктами декларування, такі види контролю: 1) щодо своєчасності подання 2) щодо правильності та повноти заповнення 3) логічний та арифметичний контроль. Національне агентство проводить повну перевірку декларацій відповідно до цього Закону.
Отже, перевірку декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, здійснює саме Національне агентство з питань запобігання корупції, яке під час перевірки встановлює джерела походження грошових активів, шляхи отримання доходів та період коли такі доходи особою були отримані. Більше того, агентством здійснюється перевірка можливого незаконного збагачення, яке може виражатись у тому числі шляхом несплати податків з отриманих доходів. Національне агентство з питань запобігання корупції не делегувало та не уповноважувало податковий орган на проведення перевірки електронної декларації позивача за 2016 рік.
В контексті наведеного суди попередніх інстанцій встановили, що прокуратура Запорізької області звернулася до Головного управління ДФС у Запорізькій області з листом від 06.07.2017 № 32-296 вих. 17 (т. 1 а.с. 75-76), в якому зазначила, що після опрацювання відомостей з Єдиного державного реєстру декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави та місцевого самоврядування, встановлено декларування депутатом Запорізької обласної ради ОСОБА_1 грошових активів, а саме: за 2016 рік задекларовано дохід 1498543 грн., водночас у розділі 12 декларації вказано наявні грошові активи на суму 36023018 грн., за наявною інформацією, доходи за період з 1998 року по 2016 рік ОСОБА_1 склали 2540582,86 грн., отриманий дохід за 1998-2016 рік не співпадає з наявними грошовими коштами у сумі 36023018 грн. Встановлено розбіжності між задекларованими активами та одержаними доходами. Прокуратура Запорізької області у листі просила доручити підпорядкованим територіальним органам провести документальну позапланову перевірку повноти сплати ОСОБА_1 податків, у зв`язку з чим і було прийнято наказ заступника начальника Головного управління ДФС у Запорізький області від 01.11.2017 № 2973 про призначення документальної позапланової невиїзної перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, поновити нарахування та сплати податків і зборів, за період з 01.01.1998 по 31.12.2016.
Тобто, суд апеляційної інстанції вірно зауважив, що саме після отримання листа від 06.07.2017 № 32-296 вих.17 прокуратури Запорізької області, податковим органом і було призначено документальну перевірку щодо підстав викладених у такому листі.
Разом з тим, Суд звертає увагу, що лист прокуратури з проханням провести перевірку повноти декларування та сплати податків фізичною особою не можна сприйматися як податкова інформація, оскільки такий лист містить чітку вказівку на необхідність проведення перевірки та очікування щодо її результатів, тоді як відповідно до положень Закону України «Про прокуратуру» та статті 131-1 Конституції України до повноважень прокуратури не входить реалізація функцій  перевірки декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, які є виключеною функцією НАЗК, а відтак і до повноважень органів прокуратури не входить надання вказівок податковому органу на проведення перевірок платників податків. 
Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо протиправності наказу від 01.11.2017 № 2973 Головного управління ДФС у Запорізькій області про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 та її проведення, з тих підстав, що така перевірка була призначена та проведена за відсутності повноважень, у зв`язку з чим, апеляційний суд дійшов вірних висновків про скасування наказу про призначення перевірки, що також є наслідком визнання протиправних дій щодо її проведення та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
При цьому, зважаючи на те, що постановою апеляційного суду рішення суду першої інстанції скасовано із зазначених вище підстав, без змін підлягає залишенню саме постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2018 у справі №   808/1099/18.
Посилання податкового органу на те, що до податкового органу надійшла податкова інформація від прокуратури у Запорізькій області, яка викладена у листі від 06.07.2017 № 32-286 вих. 17 щодо наявності у фізичної особи - ОСОБА_1 розбіжностей між отриманими доходами за період з 1998 по 2016 роки і задекларованими статками в електронній декларації, як особи, уповноваженої на виконання функцій держави за 2016 рік, то Суд вважає вказані доводи безпідставними та необґрунтованими, оскільки такий лист прокуратури не є податковою інформацією, у розумінні частини 1 статті 16 Закону України «Про інформацію», виходячи з повноважень та функцій прокуратури, передбачених Законом України «Про прокуратуру» та статті 131-1 Конституції України.
Отже, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення. 
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2018 у справі № 808/1099/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк