ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/4446/23
адміністративне провадження № К/990/730/24  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2023 (головуючий суддя - Улицький В.З., судді: Кузьмич С.М., Матковська З.М.) у справі №380/4446/23.

встановив:
Приватне підприємство «Галичина Агроресурси» звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати    податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 29.11.2022 №12996/13-01-04-07.

В обґрунтування позову зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік порушень, за вчинення яких в період дії карантину до платника податків застосовуються штрафні санкції, який не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Так як постановою Кабінету Міністрів України від 23.12.2022 № 1433 строк дії карантину продовжено до 30.04.2023, а тому відсутні підстави для застосування штрафу.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09.05.2023 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 29.11.2022 №12996/13-01-04-07 в частині застосування штрафу в розмірі 10% у сумі 833,33 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2023 рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09.05.2021 скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 12996/13-01-04-07 від 29.11.2022 про застосування штрафних санкцій в розмірі 454896,10 грн.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області звернулось із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2023 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Підставою касаційного оскарження у даній справі відповідач зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Так, відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування абзацу 17 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо скасування мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) у правовідносинах, які склалися між сторонами у справі.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період квітень, травень, червень 2022 року, за результатами якої складено акт від 12.10.2022 №11174/13-01-04-07/44119007.

Перевіркою встановлено, що відповідно до статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: від 07.06.2022 № 1 - на 1 день (дата реєстрації 01.07.2022); від 09.06.2022 №2 - на 1 день (дата реєстрації 01.07.2022); від 14.06.2022 №4 - на 1 день (дата реєстрації 01.07.2022); від 14.06.2022 №3 - на 1 день (дата реєстрації 01.07.2022); від 07.04.2022 №2 - на 1 день (дата реєстрації 15.07.2022); від 27.05.2022 №9 - на 19 днів (дата реєстрації 02.08.2022); від 30.06.2022 №11 - на 28 днів (дата реєстрації 12.08.2022); від 16.05.2022 №13 - на 39 днів (дата реєстрації 22.08.2022); від 19.05.2022 №14 - на 39 днів (дата реєстрації 22.08.2022); від 23.05.2022 №15 - на 42 дні (дата реєстрації 25.08.2022); від 26.05.2022 №16 - на 42 дні (дата реєстрації 25.08.2022); від 12.05.2022 №11 - на 42 дні (дата реєстрації 25.08.2022); від 13.05.2022 №12 - на 35 днів (дата реєстрації 18.08.2022); від 20.06.2022 №28 - на 47 днів (дата реєстрації 31.08.2022); від 16.06.2022 №27 - на 46 дні (дата реєстрації 30.08.2022); від 20.06.2022 №29 - на 47 днів (дата реєстрації 31.08.2022); від 16.06.2022 №26 - на 46 днів (дата реєстрації 30.08.2022); від 14.06.2022 №24 - на 61 день (дата реєстрації 30.08.2022); від 30.05.2022 №17 - на 43 дні (дата реєстрації 26.08.2022); від 09.06.2022 №22 - на 60 днів (дата реєстрації 29.08.2022); від 30.05.2022 №18 - на 43 дні (дата реєстрації 26.08.2022); від 14.06.2022 №23 - на 60 днів (дата реєстрації 29.08.2022); від 07.06.2022 №21 - на 57 днів (дата реєстрації 26.08.2022).

На підставі вказаного акта перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від №12996/13-01-04-07 від 29.11.2022, згідно з яким на підставі пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі               454896,10 грн.

Вирішуючи даний спір суд першої інстанції виходив з того, що підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-15). Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Оскільки позивачем порушено строки реєстрації податкових накладних від 1 до 40 днів, відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції у розмірі 10 %, 20 %, 30 % суми податку на додану вартість, зазначених в цих податкових накладних, відповідно до розрахунку штрафу. Щодо податкової накладної від 07.04.2022 №2 (сума податку на додану вартість 8333,33 грн., сума штрафної санкції 833,33 грн.), яка зареєстрована 15.07.2022, то така стосується періоду виписки з 1 лютого по 31 травня 2022 року і зареєстрована 15.07.2022, тобто у визначений строк, відтак, позивач звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію вище вказаної податкової накладної.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов повністю, суд апеляційної інстанції виходив з того, що суд першої інстанції не надав оцінки правильності застосування Перехідних положень Податкового кодексу України та підстав застосування Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 № 967/38303, щодо обставин та можливостей Позивача виконувати свої податкові обов`язки у передбачений законом спосіб, які виникли до моменту прийняття цього Порядку під час дії положень пункту 69.1 Перехідних положень Податкового кодексу України, а також підставності застосування зворотної дії Порядку у часі щодо обставин даної справи.

Системний аналіз законодавчих норм, якими врегульовано питання відновлення реєстрації податкових накладних за період, коли платники податків не мали можливості своєчасно виконувати свої обов`язки в силу запровадження воєнного стану, дає можливість стверджувати, що підприємство, в період відсутності прийнятих з боку державних органів врегульованих процедур щодо підтвердження платником податків можливості здійснювати діяльність та належним чином виконувати визначені законом обов`язки до прийняття Порядку, не може зазнавати збитків у вигляді застосування до нього з боку державних органів штрафних санкцій, та нести додатковий тягар у вигляді додаткових матеріальних втрат за неналежне урядування.

Також зазначив, що належним та допустимим доказом, що свідчить про проведення або не проведення реєстрації податкових накладних в ЄРПН є квитанція з повідомленням про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX). 

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено: 

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції: 

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. 

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. 

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

З матеріалів справи вбачається, що згідно з розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН позивачем несвоєчасно зареєстровано 23 податкові накладні в період виписки квітень - червень 2022 року,  кількість днів порушення термінів реєстрації від 1 до 61.

Водночас, як вірно враховано судом першої інстанції, податкова накладна від 07.04.2022 №2 (сума податку на додану вартість 8333,33 грн., сума штрафної санкції 833,33 грн.) виписана в період з 1 лютого по 31 травня 2022 року і зареєстрована 15.07.2022, тобто у визначений законодавством строк, відтак, позивач звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію вище вказаної податкової накладної.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 звернув увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивно підтверджена нездатність їх дотримання.

Верховний Суд  також акцентував увагу на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Серед іншого звернено увагу й на те, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Суд першої інстанції з`ясував, що податкові накладні, окрім податкової накладної від 07.04.2022 №2,  складені до набрання чинності Законом №2876-IX та строк їх реєстрації скінчився станом на день набрання чинності цим Законом, а, відтак, дійшов висновку, що контролюючим органом правомірно застосовано штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1 статті 120-1 Податкового кодексу України за такого роду податкові порушення.

З урахуванням наведених вище обставин, а також правового регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про правомірність застосування штрафних санкцій в розмірі 454896,10 грн. згідно податкового повідомлення-рішення № 12996/13-01-04-07 від 29.11.2022.  

Отже, висновки суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог узгоджуються з висновками Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду з ключових питань спору.

Щодо податкової накладної від 07.04.2022 №2 така виписана в період з 1 лютого по 31 травня 2022 року і зареєстрована 15.07.2022, а тому  застосування штрафної санкції в сумі 833,33 грн. згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є неправомірним.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2023 у справі №380/4446/23   скасувати.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09.05.2023 у справі №380/4446/23   залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова