ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 квітня 2025 року 
м. Київ
справа № 823/2118/17
адміністративне провадження № К/9901/56591/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області 
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 березня 2018 року (Суддя: Рідзель О.А.), 
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2018 року (Судді: Кобаль М.І., Губська Л.В., Епель О.В.), 
у справі № 823/2118/17 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Полеагро»
до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області,  
Головного управління ДФС у Черкаській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

В грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Полеагро» (далі - позивач, ТОВ «Полеагро») звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України в Черкаській області та Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - відповідачі, ГУ ДФС України в Черкаській області, ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області) в якому, враховуючи заяву про зміну позовних вимог від 18.03.2018 року, просило суд визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області від 22.08.2016 № 0000742301 про зменшення суми від`ємного значення податку на додану вартість за листопад 2015 року в сумі 208 574,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 14.03.2018 № 0002802200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 127  242 грн (т. 1 а.с. 5-12, т. 3 а.с. 64-65).
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 22 березня 2018 року, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2018 року (прийнятою за наслідками апеляційного розгляду скарг Головного управління ДФС у Черкаській області та ДПІ у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області), адміністративний позов задоволено (т. 3 а.с. 76-79).

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідачі звернулися до Верховного Суду з касаційною скаргою, підписаною одним представником Савенко Ю.Н. від двох відповідачів Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області та Головного управління ДФС у Черкаській області, в якій просили суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

Доводи касаційної скарги базуються на правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на зафіксовані актом перевірки порушення, внаслідок відображення ТОВ «Полеагро» в податковому та бухгалтерському обліку господарських операцій з ТОВ «Торг-Буд 2008», ТОВ «Перший бізнес-центр» та з ТОВ «Бакто груп», реальність здійснення яких та зв`язок з господарською діяльністю позивача не підтверджено під час перевірки. Зокрема, в порушення ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в наданих до перевірки актах здачі - прийняття робіт (надання послуг) в графах «від виконавця» та «від замовника» містяться лише печатки підприємств (ТОВ «Торг-Буд 2008», ТОВ «Перший бізнес-центр», ТОВ «Бакто груп», ТОВ «Полеагро») та підписи осіб, але відсутні дані щодо посади та П.І.Б. вищевказаних осіб, що за доводами касаційної скарги не дає змогу ідентифікувати осіб, які приймали участь у здійсненні господарських операцій. Також, у наданих до перевірки ТОВ «Полеагро» товарних - транспортних накладних відсутні записи у графах автомобільний перевізник, повна адреса в графах «пункт навантаження та розвантаження»; не надані до перевірки довіреності, за якими одержувався товар і в якій кількості, а в графі відомості про вантаж відсутні записи про ціну вантажу; не співпадає запис в ТТН в графі «пункт розвантаження» із записом маршруту в акті здачі - прийняття робіт (надання послуг).

Також, під час проведення перевірки ТОВ «Полеагро» надано звіт від 30.11.2015 до договору № 48 від 01.11.2015 р. щодо залучених ТОВ «Бакто Груп» покупців (ТОВ «ГАК», СВК «Батьківщина», ТОВ «УГАК», ПП «Агросистема плюс»), однак актом перевірки зафіксовано безпідставне формування податкового кредиту ТОВ «Полеагро» по взаємовідносинам з ТОВ «Бакто Груп» у листопаді 2015 року, яким оформлено та задекларовано надання послуг з пошуку контрагентів-покупців для ТОВ «Полеагро» та з якими останній вже перебував у господарських взаємовідносинах у попередніх періодах (березень 2015 року - вересень 2015 року).

Крім цього, ТОВ «Перший бізнес-центр» зареєстровано в Центральній ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області від 02.07.2015р. №102715092034; стан платника (8) - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням. Згідно податкової інформації ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області по ПП «Торг-Буд 2008» від 11.01.2016р. № 2/23-01-22-02, не підтверджено формування податкових зобов`язань в адресу ТОВ «Полеагро» за липень-вересень 2015 року.

Враховуючи викладене, відповідачі просили суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про відмову в задоволенні позову (т. 3 а.с. 133-137).

Ухвалою Верховного Суду від 06 серпня 2018 року повернуто касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області, оскільки її підписано особою, право якої на вчинення таких дій не підтверджено. Повторно касаційна скарга ДПІ у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській до суду касаційної інстанції подана не була. Однак судом відкрито касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Черкаській області, закінчено підготовку справи до розгляду та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами (т. 3 а.с. 144-146, 147-148).

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на необґрунтованість доводів касаційної скарги, внаслідок документального підтвердження реальності здійснення господарських операцій, просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін (т. 3 а.с. 152-153).

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної ДПІ у м. Черкасах у період з 27.07.2016 по 29.07.2016 документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Полеагро» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Торг-Буд 2008» (код 35754984) за липень-вересень 2015 року, ТОВ «Перший бізнес-центр» (код 39869609) за жовтень 2015 року та з ТОВ «Бакто груп» (код 39793729) за листопад 2015 року складено акт перевірки від 05.08.2016 № 413/23-01-14-02/1/37682488, з висновками про порушення позивачем вимог:

- п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 966-XIV від 16.07.1999 та п.п. 1.2 п.1, п.п. 2.1, п.п. 2.4 п. 2 наказу Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на загальну суму 187 717 грн.;

- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 966-XIV від 16.07.1999, п.п. 1.2 п.1, п.п. 2.1, п.п. 2.4 п. 2 наказу Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» та п.п. 5 п. 4 розділу V наказу Міністерства фінансів України № 966 від 23.04.2014 «Про затвердження Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» в результаті чого зменшено суму від`ємного значення за липень - листопад 2015 року на загальну суму 208 574 грн (т. 1 а.с. 13-43).

На підставі висновків акта перевірки, ДПІ у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області прийняті:

- податкове повідомлення-рішення від 22.08.2016 № 0000732301 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 187 717 грн (т. 1 а.с. 45);

- податкове повідомлення-рішення від 22.08.2016 № 0000742301 про зменшення суми від`ємного значення податку на додану вартість за листопад 2015 року в сумі 208  574 грн (т. 1 а.с. 44).

За результатами розгляду скарги позивача, рішенням ГУ ДФС у Черкаській області від 28.12.2016 № 21263/23-00-10-0210 вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга без задоволення (т. 1 а.с. 47-51).

Однак рішенням ДФС України від 28.12.2016 року № 28309/6199-99-11-91-02-95, за результатом розгляду скарги позивача, скасоване податкове повідомлення-рішення від 22.08.2016 № 0000732301 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в частині донарахувань по операціях за період 2015 року, щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати скаржником на користь контрагентів та не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення  від 22.08.2016 № 0000742301 і рішення, прийняте в результаті розгляду первинної скарги залишено без змін, а скаргу задоволено частково (т. 1 а.с. 52-58).

На виконання вищенаведеного рішення ДФС України від 28.12.2016 року № 28309/6199-99-11-91-02-95, ГУ ДФС в Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.03.2018 №000280200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 127 242,00 грн (т. 3 а.с. 66).

Правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень від 22.08.2016 № 0000742301 та від 14.03.2018 № 0002802200 є предметом даної справи (враховуючи заяву позивача про зміну позовних вимог від 18.03.2018 року).
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про документальне підтвердження позивачем реальності здійснення господарських операцій з придбання позивачем послуг перевезення у ТОВ «Торг-Буд 2008», ТОВ «Перший бізнес-центр» та ТОВ «Бакто груп» на підставі укладених договорів і як наслідок, про правомірність формування податкового кредиту за наслідками здійснених господарських операцій, що підтверджується наданими позивачем первинними документами, які за висновками судів відповідають вимогам чинного законодавства. Крім цього, суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції посилався на те, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту, валових витрат, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю (т. 3 а.с. 76-79, 114-121).

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, мотиви якої зводяться до правомірності прийняття оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень, колегія суддів вважає передчасними такі висновки судів попередніх інстанцій з наступних підстав.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

У відповідності до вимог пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134  цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

У відповідності до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України, витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту  198.3  статті  198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового     періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6  статті  198 Податкового кодексу України  не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами,  передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.

Згідно з абз. 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податку в результаті придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. При цьому операція з придбання товарів/послуг у постачальника повинна бути реальною, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати на придбання товарів/послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. 

До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції. 

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Аналогічна правова позиція викладена також в постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі №823/1620/16 (адміністративне провадження №К/9901/42086/18).

Оцінюючі спірні правовідносини, судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Полеагро» придбано у ТОВ «Перший бізнес-центр» послуги перевезення мінеральних добрив на підставі договору перевезення вантажів від 01.10.2015 № 26 (т. 1 а.с. 92) на суму 59 256 грн. 67 коп, що підтверджено належним чином оформленим та скріпленим печатками і підписами сторін цим договором та актом здачі-прийняття робіт до нього (т. 1 а.с.97), платіжним дорученням від 21.10.2015 №617, податковими накладними від 09.10.2015 №375 та №374 (т.1 а.с.93-94), товарно-транспортними накладними.

Також судами встановлено, що ТОВ «Полеагро» придбано у ТОВ «БАКТО ГРУП» послуги перевезення мінеральних добрив на підставі договору перевезення вантажів від 01.11.2015 №40 (т. 1 а.с. 127), що підтверджується актами здачі-прийняття робіт до вказаного договору (т.1 а.с.192, 195, 202, 214, 217) та товарно-транспортними накладними. Крім цього, отримання агентських послуг відповідно до укладеного між ТОВ «Полеагро» та ТОВ «БАКТО ГРУП» договору про надання агентських послуг від 01.10.2015 №48 (т. 1 а.с. 128) на суму 533  020 грн, підтверджено належним чином оформленим звітом щодо залучених покупців, видатковими накладними на реалізацію міндобрив залученим покупцям, платіжними дорученнями від 17.12.2015 №851 та від 18.12.2015 №854 і за наслідками цих операцій виписані податкові накладні від 30.11.2015 №540 та №526 (т.1 а.с.129-131, 132-133, 135-137).

До того ж, як встановлено судами, позивач оформив придбання у ТОВ «Торг-Буд 2008» послуг перевезення мінеральних добрив на підставі договору перевезення вантажів від 01.04.2015 №2 (т. 1 а.с. 2), надання агентських послуг відповідно до договору від 01.04.2015 №1 (т. 2 а.с. 1) та послуг вантажно-розвантажувальних робіт згідно з договором від 31.07.2015 №15 на суму 659 169,20 грн (т. 2 а.с. 3).

За висновками судів попередніх інстанцій, отримання послуг вантажно-розвантажувальних робіт від ТОВ «Торг-Буд 2008» підтверджено актами здачі-прийняття робіт до вказаного договору (т.2 а.с.107, 109); отримання послуг перевезення підтверджено актами здачі-прийняття робіт до вказаного договору та товарно-транспортними накладними(т.2 а.с.71, 75, 78, 81, 85, 89, 93, 96, 99, 215, 237, 244); отримання агентських послуг підтверджено належним чином оформленими звітами щодо залучених покупців (т. 2 а.с.39, 56, 64, 169), видатковими накладними на реалізацію міндобрив залученим покупцям. Розрахунки позивача з ТОВ «Торг-Буд 2008» здійснені на підставі платіжних доручень від 14.08.2015 №380, 379 та від 19.10.2015 595-596 і за наслідками цих операцій виписані податкові накладні (т.2 а.с.129-131).

Аналізуючи дотримання платником правил оподаткування, суди послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції підтверджують факт реального придбання товарів та послуг на виконання господарських операцій з придбання позивачем на виконання укладених договорів у контрагентів товару, агентських та транспортних послуг.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суди не повинні обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу мають дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності. 

Аналогічна правова позиція у подібних правовідносинах викладена також і в постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі №823/1620/16 (адміністративне провадження №К/9901/42086/18).

Проте, судами не з`ясовано належним чином умов спірних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з відповідними контрагентами; умов проведення поставки товарів та оформлення їх передачі позивачу; куди мав доставлятися замовлений позивачем товар і яким чином був прийнятий; ким здійснювалось транспортування замовлених товарів, як і не з`ясовано і питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів; не перевірено зв`язок придбання товарів з власною господарською діяльністю позивача.
В наведеному контексті колегія суддів звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку правомірності зафіксованим актом перевірки порушенням позивачем Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженим наказом Мінтрансу від 14.10.1997 року № 363, а також вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які обґрунтовані тим, що в наданих до перевірки актах здачі - прийняття робіт (надання послуг) в графах «від виконавця» та «від замовника» містяться лише печатки підприємств (ТОВ «Торг-Буд 2008», ТОВ «Перший бізнес-центр», ТОВ «Бакто груп», ТОВ «Полеагро») та підписи осіб, але відсутні дані щодо посади та П.І.Б. вищевказаних осіб. Також, у наданих до перевірки ТОВ «Полеагро» товарно - транспортних накладних відсутні записи у графах автомобільний перевізник, повна адреса в графах «пункт навантаження та розвантаження»; не надані до перевірки довіреності, за якими одержувався товар і в якій кількості, а в графі відомості про вантаж відсутні записи про ціну вантажу; не співпадає запис в ТТН в графі «пункт розвантаження» із записом маршруту в акті здачі - прийняття робіт (надання послуг) (акт перевірки сторінка 22, т. 1 а.с. 34).

Вищенаведені порушення за доводами касаційної скарги не дають змогу ідентифікувати осіб, які приймали участь у здійсненні господарських операцій, що не підтверджує реальність отриманих послуг.

При цьому як наголошено також і в постанові Верховного Суду від 29 квітня 2021 року у справі № 810/3713/16 (адміністративне провадження № К/9901/48931/18), питання щодо наявності товарно-транспортних накладних, а також правильності їх оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції. 

До того ж, щодо епізоду формування позивачем даних податкового обліку за наслідками придбання агентських послуг слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. 

Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі №823/1620/16 (адміністративне провадження №К/9901/42086/18).

Проте судами попередніх інстанцій не досліджено суті отриманих позивачем агентських послуг на виконання укладених договорів та в чому полягав зміст отриманих послуг в розрізі первинної документації, наданої позивачем на їх підтвердження.

До того ж, за доводами касаційної скарги, що також знайшло своє відображення в акті перевірки, під час проведення перевірки ТОВ «Полеагро» надано звіт від 30.11.2015 до договору № 48 від 01.11.2015 р. щодо залучених ТОВ «Бакто Груп» покупців (ТОВ «ГАК», СВК «Батьківщина», ТОВ «УГАК», ПП «Агросистема плюс»), однак актом перевірки зафіксовано безпідставне формування податкового кредиту ТОВ «Полеагро» по взаємовідносинам з ТОВ «Бакто Груп» у листопаді 2015 року, яким оформлено та задекларовано надання послуг з пошуку контрагентів-покупців для ТОВ «Полеагро» та з якими останній вже перебував у господарських взаємовідносинах у попередніх періодах (березень 2015 року - вересень 2015 року).

Крім цього, колегія суддів звертає увагу, що суди попередніх інстанцій взагалі не надали оцінку зафіксованим актом перевірки порушенням, які стали підставою для прийняття ГУ ДФС в Черкаській області податкового повідомлення-рішення від 14.03.2018 №000280200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 127 242,00 грн. Тоді, як останнє прийнято на виконання рішення ДФС України від 28.12.2016 року № 28309/6199-99-11-91-02-95, яким скасовано попереднє податкове повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в частині донарахувань по операціях за період 2015 року, щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати скаржником на користь контрагентів та не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік.

Однак судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не встановлено, «щодо яких господарських операцій контролюючим органом в акті перевірки підтверджено здійснення оплати скаржником на користь контрагентів і не встановлено наявності дебіторської заборгованості за 2015 рік», і які порушення стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС в Черкаській області від 14.03.2018 №000280200 (на виконання рішення ДФС України від 28.12.2016 року № 28309/6199-99-11-91-02-95), яке є предметом оскарження в даній справі.

Колегія суддів звертає увагу, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

За таких обставин, суд касаційної інстанції, розглядаючи касаційну скаргу контролюючого органу в межах її доводів, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій по суті розгляду справи передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи та без дослідження суті господарських операцій з контрагентами позивача в розрізі висновків акта перевірки.

Разом із тим, за приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Отже суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області, задовольнити частково. 

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 березня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2018 року у справі № 823/2118/17 скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

 Головуючий суддя	  	         І.А. Васильєва  	
Судді                                                                                              В.П. Юрченко 

                                                                                                       В.В. Хохуляк