ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2025 року 

м. Київ

справа № 480/10495/23

касаційне провадження № К/990/32683/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Ханової Р.Ф., Яковенка М.М.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року (головуючий суддя - Прилипчук О.А.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Калиновський В.А.; судді - Кононенко З.О., Мінаєва О.М.)
у справі № 480/10495/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРС Україна»
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КРС Україна» (далі - ТОВ «КРС Україна»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області; відповідач; контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 вересня 2023 року № 580418280704 в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 3718099,00 грн внаслідок проведення господарських операцій з реалізації імпортованих овочів та фруктів, база оподаткування яких нижча за їхню митну вартість, в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 3686891,00 грн за операціям зі списання імпортованих овочів та фруктів, що визнані непридатними для використання та не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника, база оподаткування яких нижча за їхню митну вартість, а також податкове повідомлення-рішення від 01 вересня 2023 року № 580518280704 в частині застосування штрафу в розмірі 17000,00 грн за відсутність складання та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), податкових накладних/розрахунків коригування на суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 13 грудня 2023 року адміністративний позов задовольнив. 

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 травня 2024 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ГУ ДПС у Сумській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня                  2023 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що при подальшій реалізації імпортованого товару на митній території України база оподаткування податком на додану вартість вказаних операцій визначається з урахуванням положень пункту 190.1 статті 190 ПК України та обраховується, виходячи з договірної вартості товарів, але не нижче митної вартості цих товарів. Крім того, при списанні імпортованих овочів та фруктів відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України податкові зобов`язання з податку на додану вартість також визначаються з урахуванням пункту 190.1 статті 190 ПК України, а саме враховуючи вартість придбання таких товарів, яка однак не може бути нижчою за митну вартість таких імпортованих товарів.   

Верховний Суд ухвалою від 17 вересня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Сумській області.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку      ТОВ «КРС Україна» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі більше 100 тис. грн за червень 2023 року, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого в попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 08 серпня 2023 року                     № 5117/18-28-07-04-07/40718304/232.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пункту 188.1 статті 188,            пункту 190.1 статті 190, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку із: заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 3718099,00 грн внаслідок проведення господарських операцій з реалізації імпортованих овочів та фруктів, база оподаткування яких нижча за їхню митну вартість; заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 3686891,00 грн за операціями зі списання імпортованих овочів та фруктів, що визнані непридатними для використання та не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника, база оподаткування яких нижча за їхню митну вартість; нескладанням та нереєстрацією протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість у загальному розмірі 7404990,00 грн. 

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 01 вересня 2023 року № 580418280704, згідно з яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на 7404990,00 грн; від 01 вересня 2023 року № 580518280704, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 17000,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії в розглядуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 

У спірній ситуації судами з`ясовано, що за контрактами від 14 січня 2023 року № 2, укладеним з ELAMAR FOR COMMERCIAL AGENCIES, від 01 березня 2023 року № 3, укладеним з Agro Green For Export & Import, від 19 червня 2023 року № 4, укладеним з ABDUL LATIF AHMAD ABDUL LATIF, позивачем у період з лютого 2023 року по червень 2023 року включно імпортовано фрукти, овочі та сіль на загальну контрактну вартість 75533364,82 грн. Митна вартість товару склала 114436179,50 грн.

При розмитненні товару ТОВ «КРС Україна» сплачено мито (вид платежу 020 ВМД) у розмірі 5529929,11 грн та податок на додану вартість (вид платежу 028 ВМД) у сумі 21072669,01 грн, який віднесено до складу податкового кредиту в рядку 11 «Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи» декларацій з податку на додану вартість за лютий 2023 року, березень 2023 року, квітень 2023 року, травень 2023 року, червень 2023 року.

Частину імпортованого товару реалізовано платником на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Суми Інтер Плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРЕШ ПРОДУКТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ «АГРОІНВЕСТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ІСТ Агро Трейд».

За правилами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками-суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Отже, нормами ПК України встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, яка не може бути нижчою за ціну придбання відповідних товарів/послуг.

Посилання ж контролюючого органу на пункт 190.1 статті 190 ПК України й на те, що ціна імпортованого товару при його подальшій реалізації не може бути меншою за його митну вартість, є безпідставними, адже ця норма регулює оподаткування операцій виключно з імпорту товарів на митну територію України і не стосується правил оподаткування інших господарських операцій. Митна вартість та ціна придбання (договірна ціна) при визначенні бази оподаткування господарських операцій з реалізації на території України імпортованого товару не є тотожними поняттями.

Вказана норма застосовується для розрахунку сплати податку на додану вартість саме при розмитненні товару, а тому не стосується правил оподаткування інших господарських операцій, зокрема операцій з подальшої реалізації товарів на митній території України.

При цьому митна вартість товару використовується виключно в цілях митного оподаткування товарів і ведення митної статистики. Якщо товари реалізовані за ціною, вищою від контрактної (фактурної), але нижчою від митної, база оподаткування податком на додану вартість визначається виходячи з ціни продажу товару.

Жодною нормою законодавства не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який реалізується на території України.

Враховуючи викладене, Суд доходить висновку, що для операцій платника з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом - виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості.

Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, в постанові від 25 липня 2024 року у справі № 620/1059/20.

Отже, при реалізації овочів та фруктів ТОВ «КРС Україна» правомірно здійснило обрахунок бази оподаткування відповідно до ціни договору, а висновки відповідача про заниження ним суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість від проведених операцій із реалізації імпортованого товару на 3718099,00 грн є помилковими.

Щодо донарахування контролюючим органом платнику податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 3686891,00 грн за операціями зі списання імпортованих овочів та фруктів, що визнані непридатними для використання та не можуть бути використані у межах господарської діяльності, то судовими інстанціями з`ясовано, що за підсумками проведення          ТОВ «КРС Україна» інвентаризації встановлено, що внаслідок тривалого зберігання та недотримання температурного режиму усі фрукти та овочі (крім кукурудзи, сої та солі столової харчової), які знаходяться на складах за адресами: Київська обл., Білоцерківський р-н,                         с. Дулицьке, вул. Першотравнева, б. 29 - 33; Київська обл., Фастівський р-н, вул. Вокзальна, 6.4, л. В, не придатні для подальшої реалізації, що зафіксовано в інвентаризаційному описі від                  26 липня 2023 року на загальну суму 12543195,28 грн.

На переконання відповідача, база оподаткування вартості товарів (овочів та фруктів), які не придатні для подальшої реалізації та використання в господарській діяльності платника, повинна була визначатися за митною вартістю, а не договірною.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до                01 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9              статті 189 цього Кодексу).

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України податкові зобов`язання визначаються за товарами/послугами, необоротними активами: придбаними для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до               пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Отже, при списанні овочів та фруктів ТОВ «КРС Україна» повинно було визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість, взявши за базу оподаткування саме вартість їх придбання, що позивачем і зроблено. 

Відтак, доводи ГУ ДПС у Сумській області про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість від проведених операцій зі списання імпортованого товару на 3686891,00 грн є помилковими.

За встановлених у цій справі судами обставин щодо правомірності дій TOB «КРС Україна» при обчисленні бази оподаткування податком на додану вартість під час реалізації та списання імпортованих товарів, висновок відповідача про необхідність складання позивачем податкових накладних на суму податкових зобов`язань у загальному розмірі 7404990,00 грн є необґрунтованим, а податкове повідомлення-рішення від 01 вересня 2023 року № 580518280704 в частині застосування штрафу в розмірі 17000,00 грн - протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у Сумській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    Р. Ф. Ханова

    М. М. Яковенко