ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/337/20
касаційне провадження № К/9901/30713/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  27.03.2020 (суддя - Коренев А.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 (головуючий суддя - Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство "Сістар" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство "Сістар" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного Управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.12.2019 №0010160506 (Форма «ПН»), №0010191403 (Форма «В4»), №0010201403 (Форма «Р»), №0010150506 (Форма «Р»), №0010211403 (Форма «П»).
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що дані його податкового обліку були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «ММК», ТОВ «Вінспецпрофіль», фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Товариство зазначило, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, підтверджені надежним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 27.03.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17.12.2019 №0010160506, №0010191403; №0010201403 №0010150506 №0010211403.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані дані податкового обліку щодо податку на прибуток та податку на додану вартість за  господарськими операціями з наведеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак, зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Також, суди вказали, що у вироку Подільського районного суду міста Києва від 04.10.2017 у кримінальній справі № 758/8351/17, яким ОСОБА_3 (засновника та директора ТОВ «ММК») було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першої статті 205-1 Кримінального кодексу України, не було надано оцінки господарським операціям між позивачем та ТОВ «ММК», з огляду на що зазначений вирок не може свідчити про умисел  щодо вчинення неправомірних дій від імені Товариства  саме під час здійснення господарських операцій з ТОВ «ММК». Крім того, суди зазначили, що згідно вироку Печерського районного суду міста Києва від 18.09.2019 у кримінальній справі № 757/26019/18-к було визнано винуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частинами першою, третьою статті  358, частиною п`ятою статті  27,  частинами першою, другою статті  205 Кримінального кодексу України громадянина ОСОБА_4 , з яким Товариство договору не укладало, а на дату підписання договору № ДОП-00872/15 від 12.01.2015 та на період виконання умов договору (липень 2016 року) керівником ТОВ «Вінспецпрофіль» був ОСОБА_5 , з урахуванням того, що зазначеним вироком суду встановлено незаконні дії ОСОБА_4 , починаючи з березня 2017 року, тобто поза межами укладених договірних відносин між позивачем та ТОВ «Вінспецпрофіль». Також, суди виходили з того, що маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару (реалізація товару фізичним особам), позивач скористався своїм правом, яке визначено пунктом  201.4  ст.201 ПК України, на складання та реєстрацію саме зведеної податкової накладної на здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, зведенні податкові накладні були подані Товариством на реєстрацію в межах граничного строку передбаченого для реєстрації зведених податкових накладних (не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг), з урахуванням того, що до кожної податкової накладної додано квитанцію податкового органу, в якій відображено присвоєний реєстраційний номер документу та підтверджено факт прийняття податкової накладної на реєстрацію.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає положення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та посилається на неврахування судами висновку Верховного Суду, сформульованого у постанові від 20.08.2020 у справі №826/5743/14 та висновків Верховного Суду України щодо застосування статей 134, 135 ПК України, викладених у постановах від 26.01.2016 у справі №21-4781а15, від 22.03.2016 у справі №21-170а16, від 22.03.2016 у справі №21-2927а15, від 29.03.2016 у справі №21-5315а15, від 12.04.2016 у справі №21-3270а15, від 12.04.2016 у справі №21-3635а15, від 19.04.2016 у справі №21-4985а15, від 26.04.2016 у справі №21-4976а15, від 24.05.2016 у справі №21-5332, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 01.12.2015 у справі №21-1661а15, від 02.12.2015 у справі №21-3849а15.
В обґрунтування касаційної скарги скаржник посилається на неврахування судами попередніх інстанцій непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав того, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними бухгалтерськими документами та дає підстави для висновку  про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факти придбання товарів, робіт чи послуг. Крім того, скаржник послався на те, що суди попередніх інстанцій дали неправильну оцінку вироку Подільського районного суду міста Києва від 04.10.2017 у кримінальній справі № 758/8351/17.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.11.2020 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.04.2025 визнав за можливе розгляд справи в попередньому судовому засіданні та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 02.04.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС правильність обчислення, повноти і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів установлених законом за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, відповідно до затвердженого плану перевірки, за результатами якої складено акт від 23.09.2019 №753/04-36-05-03/24238090.
Не погодившись із висновками цього акту перевірки, позивачем 05.11.2019 до контролюючого органу надано заперечення до акту перевірки від 23.09.2019 №753/04-36-05-03/24238090.
З метою забезпечення об`єктивного розгляду питань, викладених в запереченнях на акт перевірки контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка, з питань що стали предметом розгляду заперечень, за результатами якої складено акт від 10.12.2019 №15230/04-36-05-03/24238090, яким встановлено порушення вимог:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся (3 квартал 2016 року - 1 квартал 2019 року), на загальну суму 244536,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2 квартал 2019 року на суму 162135,00 грн;
підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (з серпня 2017 року по вересень 2018 року) на загальну суму 63077,00 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість на загальну суму 16562,00 грн у червні 2019 року;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого Товариством не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку на додану вартість 406378,23 грн, що тягне за собою накладання штрафу у розмірі 50%.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 17.12.2019:
№0010160506 (Форма «ПН»), яким до Товариства застосовано штраф по податку на додану вартість на суму 203188,97 грн;
№0010191403 (Форма «В4»), яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за червень 2019 року на суму 16562,00 грн;
№0010201403 (Форма «Р»), яким Товариству збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 244536,00 грн - за податковими зобов`язаннями та на 61134,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№0010150506 (Форма «Р»), яким Товариству збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 46515,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 11628,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№0010211403 (Форма «П»), яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2019 року на 162135,00 грн.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Управління касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.12.2019  №0010191403 (Форма «В4»), №0010201403 (Форма «Р»), №0010150506 (Форма «Р»), №0010211403 (Форма «П»), оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення 17.12.2019 №0010160506 (Форма «ПН») касаційна скарга Управління не містить.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для бухгалтерського обліку господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються  у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки  в документах,  що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від  імені  якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції  тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

Підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість  є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статі 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення доходів та витрат, податкових зобов`язань з податку на додану вартість та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (продавець, покупець) мав реальні доходи (витрати) у зв`язку з реалізацією (придбанням) товарів (робіт, послуг). Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податків (продавцем чи покупцем)  вимог закону щодо формування даних свого податкового обліку, тому платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між Товариством (постачальник) та ТОВ «ММК» (покупець) був укладений договір поставки №ДОП 01195/15 від 20.11.2015, за умовами якого постачальник зобов`язався продати і передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити металопродукцію. Найменування продукції, асортимент, якість, кількість, ціна за одиницю та загальна сума товару, а також умови та строки передачі товару зазначається в специфікаціях, які є невід`ємною частиною    вказаного договору. Сторони домовились, що при постачанні товару на умовах 100% попередньої оплати, ціна, кількість, асортимент і номенклатура товару, яка поставляється по вказаному договору, зазначається у рахунках-фактурах постачальника, які мають силу специфікацій та підтверджуються в видаткових накладних. Ціна, кількість, асортимент та номенклатура товару вважається погодженою сторонами з моменту оплати покупцем виставленого постачальником рахунка-фактури.

На підтвердження виконання вказаного договору позивачем до суду першої інстанції було надано: видаткову накладну №КСис0000430 від 01.07.2016, було отримано довіреність №1008 від 30.06.2016 на отримання цінностей, товарно-транспортну накладну №КСиС0000430 від 01.07.2016, лист від 30.06.2016 на відвантаження товару, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу; видаткову накладу №КСиС0000522 від 27.07.2016, було отримано довіреність №1160 від 26.07.2016 на отримання цінностей, отримано товарно-транспортну накладну №КСиС0000522 від 27.07.2016, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу; видаткову накладну №КСиС0000584 від 11.08.2016, було отримано довіреність №1258 від 09.08.2016 на отримання цінностей, лист від 11.08.2016 на відвантаження товару, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, товарно-транспортну накладну №КСиС0000584 від 11.08.2016; видаткову накладну №КСиС0000589 від 12.08.2016, було отримано довіреність №1277 від 11.08.2016 на отримання цінностей, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, товарно-транспортну накладну №КСиС0000589 від 12.08.2016; видаткову накладну №КСиС0000596 від 15.08.2016, було отримано довіреність №1303 від 15.08.2016 на отримання цінностей, лист від 15.08.2016 на відвантаження товару, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, товарно-транспортну накладну №КСиС0000596 від 15.08.2016; видаткову накладну №КСиС0000670 від 30.08.2016, було отримано довіреність №1392 від 29.08.2016 на отримання цінностей, лист від 29.08.2016 на відвантаження товару, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, товарно-транспортну накладну №КСиС0000670 від 30.08.2016; видаткову накладну №КСиС0000744 від 16.09.2016, було отримано довіреність №1501 від 15.09.2016 на отримання цінностей, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, товарно-транспортну накладну №КСиС0000744 від 16.09.2016; видаткову накладну №КСиС0000753 від 20.09.2016, було отримано довіреність №1521 від 19.09.2016 на отримання цінностей, лист від 19.09.2016 на відвантаження товару, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, товарно-транспортну накладну №КСиС0000753 від 20.09.2016; видаткову накладну №КСиС0000911 від 17.11.2016, було отримано довіреність №1680 від 14.11.2016 на отримання цінностей, копії посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, лист від 17.11.2016 на відвантаження товару, товарно-транспортну накладну №КСиС0000911 від 17.11.2016. За отриманий товар ТОВ «ММК» розрахувалося у повному обсязі, що підтверджується банківськими виписками.

В свою чергу, Товариство виписало і зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних на користь ТОВ «ММК» наступні податкові накладні: № 11 від 30.06.2016 на суму 7901,00 грн,. № 10 від 10.07.2016 на суму 97,00 грн., № 5 від 26.07.2016 на суму14850,00 грн.; № 4 від 09.08.2016 на суму 37830,00 грн., № 9 від 11.08.2016 на суму 15600,00 грн.; № 9 від 15.08.2016 на суму 24300,00 грн., № 9 від 29.08.2016 на суму 38769,60 грн., № 8 від 15.09.2016 на суму 40131.00 грн., №4 від 19.09.2016 на суму 40131,00 грн., № 14 від 11.11.2016 на суму 19320,00 грн.

Також, судами було встановлено, що між    Товариством (постачальник) та ТОВ «Вінспецпрофіль» (позивач) був  укладений договір поставки товару №ДОП 00872/15 від 12.01.2015, за умовами якого постачальник зобов`язався продати і передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити металопродукцію. Найменування продукції, асортимент, якість, кількість, ціна за одиницю та загальна сума товару, а також умови та строки передачі товару зазначається в специфікаціях, які є невід`ємною частиною    вказаного договору. Сторони домовились, що при постачанні товару на умовах 100% попередньої оплати, ціна, кількість, асортимент і номенклатура товару, яка поставляється по вказаному договору, зазначається у рахунках-фактурах постачальника, які мають силу специфікацій та підтверджуються в видаткових накладних. Ціна, кількість, асортимент та номенклатура товару вважається погодженою сторонами з моменту оплати покупцем виставленого постачальником рахунка-фактури.

На виконання умов договору Товариством було виписано на адресу ТОВ «Вінспецпрофіль» рахунок-фактуру № 1138 від 14.07.2016, видаткову накладну № ИСиС0000272 від 15.07.2016, отримано довіреність №141 від 14.07.2016 на отримання цінностей, товарно-транспортну накладну №ИСиС0000272 від 15.07.2016. За поставку товару ТОВ «Вінспецпрофіль» розрахувалося у повному обсязі, що підтверджується банківською випискою.

В свою чергу, Товариство виписало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних на користь ТОВ «Вінспецпрофіль» податкову накладну    №1 від 15.07.2016 на суму 382297,30 грн.

Судами попередніх інстанцій також установлено, що надані Товариством первинні документи  відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 

Колегія судів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що  Управління не довело належними та допустимими доказами, що договори між Товариством та ТОВ «ММК» і ТОВ «Вінспецпрофіль» були укладені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а господарські операції за цими договорами не мали реального змісту.

Крім того, судами попередніх інстанцій було встановлено, 01.05.2018 між Товариством (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) був укладений договір № 8-05/18 на вантажно-розвантажувальні роботи, за умовами якого виконавець зобов`язаний здійснювати вантажно-розвантажувальні роботи вантажу, який перебуває на території: м. Київ, вул. Бориспільська, 7, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначені послуги. Факт виконання зазначених у п. 1.1 даного договору робіт підтверджується шляхом підписання сторонами акту виконання вантажно-розвантажувальних послуг.

Згідно додаткової угоди до договору №8-05/18 на вантажно-розвантажувальні роботи від 01.05.2018 з ФОП ОСОБА_2 , якою доповнено розділ 1 «Предмет договору» новим пунктом наступного змісту: « 1.3. При виконані вантажно-розвантажувальних робот виконавець має право залучати третіх осіб, власні та орендовані машини та механізми. При цьому, виконавець відповідає за виконання робіт, в тому числі робіт, виконаних третіми особами перед замовником в повному обсязі.».

Також до перевірки було надано лист до Товариства від 04.11.2019, яким ФОП ОСОБА_2 повідомила, що: «У період з 01.05.2018 по листопад 2019 року    нею на підставі договору на вантажно-розвантажувальні роботи від 01.05.2018 здійснювались вантажно-розвантажувальні роботи на замовлення Товариства. Вказані роботи здійснювались за допомогою крану мостового електричного, 1988 року випуску, заводський № 22, реєстраційний № 15129, вантажопідйомність 12,5 тон, який з 01.05.2018 і по теперішній час перебуває у користуванні ФОП ОСОБА_2 підставі договору оренди механізмів № 1-18, укладеного 01.05.2018 з Приватним акціонерним товариством «Будмаркет», строк дії договору - до 31.12.2019. Для роботи на крані протягом періоду дії вказаного договору залучені (залучалися) наймані робітники, а саме: вантажник-стропальник ОСОБА_6 , який має відповідну кваліфікацію, що підтверджується посвідченням № НОМЕР_1 від 08.09.2014, виданим на ім`я останнього в тому, що він 08.09.2014 закінчив Навчально-курсовий центр «Будмашоснова» з професії «стропальник» та рішенням кваліфікаційної комісії № 160 від 08.09.2014 про те, що ОСОБА_6 присвоєно кваліфікацію 4 (четвертого) розряду стропальника; кранівник-комірник ОСОБА_7 , який має відповідну кваліфікацію, що підтверджується посвідченням № НОМЕР_2 від 28.08.2014, виданим на ім`я останнього в тому, що він 28.08.2014 закінчив Навчально-курсовий центр «Будмашоснова» з професії «машиніст крана мостового та козлового» та рішенням кваліфікаційної комісії № 151 від 28.08.2014 про те, що ОСОБА_7 присвоєно кваліфікацію 4 (четвертого) розряду машиніста крана мостового та козлового;  кранівник-комірник ОСОБА_8 , який має відповідну кваліфікацію, що підтверджується посвідченням № НОМЕР_3 від 25.01.2018, виданим на ім`я останнього в тому, що він 25.01.2018 закінчив Навчально-курсовий центр «Будмашоснова» з професії «машиніст крана мостового та козлового» та рішенням кваліфікаційної комісії № 13 від 25.01.2018 про те, що ОСОБА_8 присвоєно кваліфікацію 4 (четвертого) розряду машиніста крана мостового та козлового; кранівник-комірник ОСОБА_9 , який має відповідну кваліфікацію, що підтверджується посвідченням № НОМЕР_4 , виданого ТОВ «Гудвіл» на підставі рішення комісії №23 від 10.09.2002. Крім того, ОСОБА_2 15.09.2017 закінчила Навчально-курсовий центр «Будмашоснова» з професії машиніст крана мостового, що підтверджується посвідченням № НОМЕР_5 від 15.09.2017.».

Виконання договірних зобов`язань між позивачем та ФОП ОСОБА_2 підтверджується актами виконаних робіт (наданих послуг): № 05-18-СиГр    від 31.05.2018, № 06-18-СиГр    від 30.06.2018, № 07-718-СиГр    від 31.07.2018, №08-18-СиГр від 31.08.2018, №09-18-СиГр від 15.09.2018,    №09-1 8/1 -СиГр    від 30.09.2018; №10-18/-СиГр від 17.10.2018, №10-18/2-СиГр від 31.10.2018, №11-18-СиГр від 15.11.2018, №11-18/1-СиГр від 30.11.2018, №12-18-СиГр від 15.12.2018, №12-18/1-СиГр від 31.12.2018,    №01-19-СиГр    від 15.01.2019,    №01-19/1-СиГр від 31.01.2019, №02-19-СиГр від 15.02.2019,    №02-19/1-СиГр    від 28.02.2019; №03-19-СиГр від 15.0.3.2019,    №03-19/1-СиГр від 31.03.2019,    №04-19-СиГр від 15.04.2019, №04-19/1-СиГр від 30.04.2019; №05-19-СиГр від 15.05.2019, №05-19/1-СиГр від 31.05.2019; №06-19/1-СиГр від 15.06.2019; №06-19/2-СиГр від 30.06.2019. Оплату за отримані послуги Товариством здійснено в повному обсязі на розрахунковий рахунок виконавця, що підтверджується банківськими виписками.

Також, судами було встановлено, що   між Товариством (замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) був укладений договір №5-05/17 від 01.05.2017 на вантажно-розвантажувальні роботи. Згідно пункту 1.1 зазначеного договору виконавець зобов`язується здійснити вантажно-розвантажувальні роботи вантажу, який перебуває на території виконавця, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначені послуги. Факт виконання зазначених у п.1.1 даного договору робіт підтверджується шляхом підписання сторонами акту виконання вантажно-розвантажувальних послуг. 

На виконання умов договору між ФОП ОСОБА_1 та Товариством складено та підписано наступні акти виконаних робіт: акт від 31.05.2017 №05-17-СиГр, акт від 30.06.2017 №06-17-СиГр, акт від 31.07.2017 №07-17-СиГр, акт від 31.08.2017 №08-17-СиГр, від 30.09.2017 №09-17-СиГр, від 31.10.2017 №10-17-СиГр, від 30.11.2017 №11-17-СиГр, від 31.12.2017 №12-17-СиГр, від 31.01.2018, №01-18-СиГр, акт від 28.02.2018 №02-18-СиГр, акт від 31.03.2018 №03-18-СиГр, від 30.04.2018 №04-18-СиГр. Оплату за отримані послуги Товариством здійснено в повному обсязі на розрахунковий рахунок виконавця, що підтверджується банківськими виписками.

Згідно додаткової угоди до договору №5-05/17 на вантажно-розвантажувальні роботи від 01.05.2017 з ФОП ОСОБА_1 доповнено розділ 1 «Предмет договору» новим пунктом наступного змісту: « 1.3. При виконані вантажно-розвантажувальних робот виконавець має право залучати третіх осіб, власні та орендовані машини та механізми. При цьому, виконавець відповідає за виконання робіт, в тому числі робіт, виконаних третіми особами перед замовником в повному обсязі.».

Так, у період з 01.05.2017 по 30.04.2018 ФОП ОСОБА_1 на підставі договору на вантажно-розвантажувальні роботи № 5-05/17 від 01.05.2017 здійснювались вантажно-розвантажувальні роботи на замовлення Товариства. Вказані роботи здійснювались ФОП ОСОБА_1 за допомогою крану мостового електричного, 1988 року випуску, заводський № 22, реєстраційний № НОМЕР_6 , вантажопідйомність 12,5 тон. Вказаний кран перебував у користування ФОП ОСОБА_1 на підставі договору оренди механізмів № 1, укладеного 01.11.2016 з Приватним акціонерним товариством «Будмаркет». Для роботи на крані ФОП ОСОБА_1 залучалися наймані робітники, а саме: вантажник-стропальник ОСОБА_6 , який має відповідну кваліфікацію, що підтверджується посвідченням № НОМЕР_1 від 08.09.2014 про те, що ОСОБА_6 присвоєно кваліфікацію 4 (четвертого) розряду стропальника (копії додаються), та кранівник-комірник ОСОБА_7 , який має відповідну кваліфікацію, що підтверджується посвідченням № НОМЕР_2 від 28.08.2014, виданим на ім`я останнього в тому, що вій 28.08.2014 закінчив Навчально-курсовий центр «Будмашоснова» з професії «машиніст крана мостового та козлового» та рішенням кваліфікаційної комісії № 151 від 28.08.2014 про те, що ОСОБА_7 присвоєно кваліфікацію 4 (четвертого) розряду машиніста крана мостового та козлового.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку про те, що доводи контролюючого органу стосовно того, що  ФОП ОСОБА_2  та ФОП ОСОБА_1 не могли здійснювати навантажувально-розвантажувальні роботи є безпідставними та спростовуються наявними у справі документами.

В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає за необхідне зауважити, що якщо на момент укладання договорів між позивачем та ТОВ «ММК» і ТОВ «Вінспецпрофіль»   Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то з введенням в дію 03.01.2017 Закону України від 03.11.2016 № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг»  первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.

Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  ,  є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

При цьому,  Податковий кодекс України  та Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для формування даних податкового обліку мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі  статтею 44 Податкового кодексу України  та  статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Стаття 61 Конституції України  закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. 

У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма  закону  або іншого нормативного акта, виданого на основі  закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого  закону  здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) Особлива частина  Кримінального кодексу України  містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України  охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за  наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у  статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця  стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас  стаття 55-1 Господарського кодексу України  передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму  статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності  Закон № 101-IX, яким виключено  статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного  Закону  в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття  Закону № 101-IX  спрямоване на усунення практики застосування  статті 205 Кримінального кодексу України  як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

У справі, що переглядається, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано визнали слушними аргументи Товариства про те, що зі змісту вироку Подільського районного суду міста Києва від 04.10.2017 у кримінальній справі № 758/8351/17, про затвердження угоди про визнання винуватості та визнання ОСОБА_3 винуватим у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205-1 Кримінального кодексу України вбачається, що місцевий суд дійшов висновку, що дії ОСОБА_3 , які полягали у внесенні в документи, що відповідно до закону подавалися для проведення державної реєстрації юридичної особи ТОВ «ММК» завідомо неправдивих відомостей. При цьому, що у змісті вироку Подільського районного суду міста Києва від 04.10.2017 у кримінальній справі № 758/8351/17 не згадується про господарські операції між ТОВ «ММК» та Товариством чи іншими суб`єктами господарювання, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для нього, що не дає підстав вважати, що цей вирок стосується інтересів Товариства. Таким чином, вказаний вирок стосується виключно ОСОБА_3 , це судове рішення не містить жодних висновків, які б стосувалися прав, свобод чи інтересів безпосередньо Товариства, воно відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України  не є обов`язковим для суду.

Наведене слугувало підставою для визнання судами попередніх інстанцій необґрунтованим висновку податкового органу про нереальність спірних господарських операцій позивача з ТОВ «ММК» в частині обґрунтувань даними вироку Подільського районного суду міста Києва від 04.10.2017 у кримінальній справі № 758/8351/17.

Відповідно до частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» найшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у  статті 16 Податкового кодексу України  обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у спарві № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Водночас, у касаційній скарзі Управління не наводить доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарів (робіт, послуг) та\або щодо  його постачальників. Так само контролюючий орган не  зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників товарів (робіт, послуг) в первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його контрагентів. 

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі  статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, суди попередніх інстанцій дослідили первинні документи, які згідно з пунктом  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає вмотивованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «ММК», ТОВ «Вінспецпрофіль», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , за наслідками яких сформовано дані податкового обліку позивача, оскільки встановлені обставини справи свідчать про поставку товарів та послуг, оплату їх вартості. Водночас відповідач обов`язку, визначеного частиною другою  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, не виконав, нереальності спірних господарських операцій та, як наслідок, правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не довів.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова