ПОСТАНОВА
Іменем України

20 березня 2025 року   
Київ
справа №160/22698/23
адміністративне провадження №К/990/20569/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 160/22698/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БІГ СІТІ ГРУП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «БІГ СІТІ ГРУП» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року (головуючий суддя - Олефіренко Н. А. (доповідач), судді: Божко Л. А., Суховаров А. В.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БІГ СІТІ ГРУП» (далі - позивач, ТОВ «БІГ СІТІ ГРУП») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00108910408 від 17 травня 2023 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки відповідач застосував штраф у сумі 572524,95 грн відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Водночас станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 і 90, які збільшили граничні строки реєстрації податкових накладних і зменшили розміри штрафних санкцій за їх порушення. Посилаючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, позивач доводив, що ГУ ДПС під час здійснення розрахунку штрафних санкцій повинно було керуватися саме новими нормами, а неправильно здійснений розрахунок штрафних санкцій є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення у повному обсязі.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01 листопада 2023 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00108910408 від 17 травня 2023 року в частині застосування до ТОВ «БІГ СІТІ ГРУП» штрафних санкцій в сумі 384975,53 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив. 
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 01 травня 2024 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 ПК України ГУ ДПС провело камеральну перевірку підприємства ТОВ «БІГ СІТІ ГРУП» (код ЄДРПОУ 37451739) з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт № 8569/04-36-04-08/37451739 від 21 березня 2023 року (далі - Акт камеральної перевірки).
Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних (далі - ПН) та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), визначених пунктом 201.10. статті 201 ПК України, від 3 до 36 днів. 
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення № 00108910408 від 17 травня 2023 року, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10% і 30 % від сум податку на додану вартість, які вказані у податкових накладних, - на загальну суму 572524,95 грн.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не звертався до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання своїх податкових обов`язків відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року (далі - Порядок № 225), а тому позивач не звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Суд врахував, що 08 лютого 2023 року набрали чинності пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, аналіз яких свідчить про те, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. Між тим, виходячи з вимог пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Врахувавши можливість самостійно здійснити розрахунок штрафних санкцій, суд такий зробив, як наслідок, визначив розмір правомірно застосованих штрафних санкцій - в сумі 187549,42 грн, а в іншій частині податкове повідомлення-рішення скасував. 
Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог. Апеляційний суд врахував, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року. Визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. З огляду на обставини, що мають місце у цій справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за вчинене ним порушення, однак, визнав помилковими і висновки суду першої інстанції про можливість застосування у спірних правовідносинах зменшених розмірів штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Суд зазначив, що законодавець прямо не надав зворотної дії у часі пунктам 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). З цих підстав суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення у повному обсязі, як наслідок, відсутність підстав для задоволення позову.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ «БІГ СІТІ ГРУП» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою вимоги пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на який позивач посилався у позовній заяві і застосування якого судом першої інстанцій стало підставою для часткового задоволення позову. Позивач звертає увагу, що ті висновки, які містяться в постанові суду апеляційної інстанції, викладені і в постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, але Верховний Суд у такій справі не вирішував питання застосування і дії пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. При цьому згідно з рішенням Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 у питанні юридичної відповідальності має застосовуватися саме новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього. Відповідно, оскільки під час прийняття податкового повідомлення-рішення діяли як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» і статті 58 Конституції України, застосуванню підлягали штрафні санкції у зменшеному розмірі як такі, що пом`якшують відповідальність.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ТОВ «БІГ СІТІ ГРУП» посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 12 червня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника, визнавши обґрунтованими приведені обґрунтування щодо наявності винятку, передбаченого підпунктом «а» пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.
20 червня 2024 року через підсистему «Електронний суд» від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на законність і обґрунтованість постанови апеляційного суду, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. Звертає увагу, що висновки апеляційного суду у повному обсязі відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 12 квітня 2024 року у справі №620/9720/23. Щодо посилання позивача на статтю 58 Конституції України ГУ ДПС звертає увагу, що за змістом рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 аби закон мав зворотну дію у часі потрібно, щоб законодавець про це вказав у відповідному законі. Натомість, в даному випадку Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки щодо надання зворотної дії в часі будь-яким положенням/нормам, внесеним ним в ПК України. Отже, на дату прийняття податкового повідомлення-рішення з огляду на вчинене позивачем порушення підлягали застосуванню штрафні санкції в розмірах, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
04 липня 2024 року через підсистему «Електронний суд» від позивача надійшла відповідь на відзив на касаційну скаргу. З-поміж іншого ТОВ «БІГ СІТІ ГРУП» звертає увагу, що ГУ ДПС не спростувало доводів касаційної скарги щодо застосовності у спірних правовідносинах пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу і відповіді на нього, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до таких податкових накладних: 1 ПН, складена 31 січня 2022 року, реєстрація якої відбулася 29 червня 2022 року; 6 ПН, складених у період з 28 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, реєстрація яких відбулась 18 і 19 липня 2022 року, 19 серпня 2022 року; 1 ПН, складена 30 червня 2022 року, зареєстрована 19 липня 2022 року. У цьому аспекті мають бути вирішені питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі, а також чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Вирішуючи зазначені питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні з 24 лютого 2022 року введено воєнний стан, дія якого неодноразово продовжувалася і триває станом на цей день.
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
У межах цієї справи штрафні санкції до позивача були застосовані на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію трьох категорій податкових накладних, а саме: 
1 ПН складена 31 січня 2022 року, реєстрація якої відбулася 29 червня 2022 року; 
6 ПН складених у період з 28 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, реєстрація яких відбулась 18 і 19 липня 2022 року, 19 серпня 2022 року;
1 ПН складена 30 червня 2022 року, реєстрація якої відбулась 19 липня 2022 року.
Аналіз правового регулювання подібних до цієї справи правовідносин був предметом неодноразового розгляду Верховний Судом (постанови від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23), з якого вбачається такий правовий підхід.
Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) з 27 травня 2022 року скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, саме у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року.
З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. 
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Водночас у постанові від 07 лютого 2022 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд висловив правову позицію, за змістом якої правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач не звертався до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період. Обставини прийняття ГУ ДПС рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки. 
Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам  може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.
Слід зазначити, що висновки апеляційного суду у повному обсязі узгоджуються із висловленими Верховним Судом підходами у спорах цієї категорії. Апеляційний суд зазначив і про те, що податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану, мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року і в такому випадку платник податків звільняється від відповідальності. Саме така позиція висловлена і в постанові Верховного Суду від 07 лютого 2022 року у справі № 380/7070/23. Водночас апеляційний суд відмовив у задоволенні позовних вимог повністю, не звернувши увагу на те, що податкова накладна від 31 січня 2022 року була зареєстрована 29 червня 2022 року, тобто, до 15 липня 2022 року. Отже, з урахуванням висновків Верховного Суду, підстави для застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 19562,40 грн були відсутні, а податкове повідомлення-рішення в цій частині є протиправним і підлягає скасуванню.
Оскільки в межах цієї справи податкові накладні, які були складені у період з 28 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, зареєстровані 18, 19 липня 2022 року, 19 серпня 2022 року (тобто, після 15 липня 2022 року), колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган мав правові підставі для застосування штрафних санкцій в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, адже умови, встановлені законодавцем для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період до 31 травня 2022 року, позивач не виконав - не зареєстрував їх до 15 липня 2022 року.
Щодо податкової накладної, складеної 30 червня 2022 року, колегія суддів звертає увагу, що застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення, оскільки підстави для звільнення позивача від відповідальності відсутні. Оскільки строк реєстрації податкової накладної від 30 червня 2022 року розпочався і закінчився до набрання чинності Законом № 2876-IX, підстави для поширення на спірні правовідносини пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.
Варто зауважити, що Верховний Суд у постанові від 21 березня 2024 року у справі № 380/6170/23 висловив правову позицію, за змістом якої словесна конструкція «за умови реєстрації такими платниками ПН/РК в ЄРПН до 15 липня 2022 року» означає, що останній день реєстрації відповідних ПН є саме 15 липня 2022 року, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день, а не 14 липня 2022 року.
Відповідно, правильними є доводи позивача про те, що кінцевим строком для реєстрації податкових накладних №233 від 28 лютого 2022 року і № 43 від 31 травня 2022 року було 15 липня 2022 року, а не 14 липня 2022 року як зазначило ГУ ДПС. Однак, зазначені обставини не впливають на розмір штрафних санкцій, застосованих за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних. 
Надаючи правову оцінку доводам скаржника про застосовність у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосування якого судом першої інстанції стало вирішальним для часткового задоволення позовних вимог, колегія суддів виходить з такого.
Варто зауважити, що Верховний Суд вже вирішував питання застосовності пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у спорах цієї категорії, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.
Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. 
Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному. 
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого. 
Оскільки у цій справі податкове правопорушення виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення ТОВ «ЄРЦ КП» до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення. 
Таким чином, помилковими є доводи позивача і висновки суду першої інстанції, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Колегія суддів звертає увагу, що подібні правовідносини стали предметом розгляду Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду - постанова від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23. За результатами касаційного перегляду судова палата не знайшла правових підстав для відступу від вже усталеної практики Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Також судова палата висловила позицію про незастосовність пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у подібних справах (коли строк для реєстрації податкових накладних розпочався і закінчився до 08 лютого 2023 року) в тому числі з точки зору правового регулювання, що міститься у пункті 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Оскільки у цій справі податкові накладні складені у період з 28 лютого 2022 року до 30 червня 2022 року, то граничний строк їх реєстрації визначав саме пункт 201.10 статті 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову. Щодо податкової накладної від 31 січня 2022 року, то як вже зазначалося, підстави для притягнення позивача до відповідальності були відсутні.
Отже, розміри штрафних санкцій, визначені податковим повідомленням-рішенням, на суму 552962,55 грн, враховуючи висновок судів про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідають нормам чинного законодавства. 
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи ТОВ «БІГ СІТІ ГРУП», викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими і усталеними, однак, апеляційний суд помилково не застосував деякі з них до конкретно цієї справи, що унеможливлює застосування пункту 4 частини першої статті 339 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Згідно зі статтею 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судове рішення ухвалене частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, таке підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення на суму 19562,40 грн (застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 31 січня 2022 року). В іншій частині суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, оскільки розмір штрафних санкцій, з огляду на виявлене під час перевірки порушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених протягом 28 лютого 2022 року - 30 червня 2022 року, відповідають розмірам, встановленим пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, яка є саме тією нормою, яка встановлює відповідальність за вчинене позивачем порушення.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України). При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС України).
З урахуванням результату касаційного перегляду задоволенню підлягають позовні вимоги на загальну суму 19562,40 грн, що становить 3,42 % від заявлених (572524,95 грн), відповідно у такій пропорції має бути здійснений розподіл судових витрат на сплату судового збору у цій справі.
Позивач у цій справі сплатив судовий збір на загальну суму 25763,61 грн, а саме:
за подання позовної заяви - 8587,87 грн згідно з платіжною інструкцією №7366 від 05 вересня 2023 року (т. 1 а. с. 4);
за подання касаційної скарги - 17175,74 грн згідно з платіжною інструкцією №7089 від 21 травня 2024 року (т. 1 а. с. 140).
Отже, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 881,12 грн (25763,61 грн х 3,42%).
Керуючись статтями 139, 341, 345, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БІГ СІТІ ГРУП» задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 00108910408 від 17 травня 2023 року в межах застосування штрафних санкцій на суму 19562,40 грн.
Ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.
Податкове повідомлення-рішення № 00108910408 від 17 травня 2023 року в частині застосування штрафних санкцій на суму 19562,40 грн визнати протиправним і скасувати.
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БІГ СІТІ ГРУП» (код ЄДРПОУ 37451739; місцезнаходження: 49000, Дніпропетровська обл., місто Дніпро, вулиця Любарського, будинок 143, офіс 304) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658; місцезнаходження: 49005, Дніпропетровська обл., місто Дніпро, вул. Сімферопольська, будинок 17-А) судові витрати на сплату судового збору в сумі 881 (вісімсот вісімдесят одна) грн 12 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко