ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 826/5755/18
касаційне провадження № К/9901/4440/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Київ-Дніпровське міжгалузеве підприємство залізничного транспорту» (далі - Товариство) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.10.2018 (суддя Скочок Т.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2019 (головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Київ-Дніпровське міжгалузеве підприємство залізничного транспорту» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління), яке є правонаступником Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс), про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У квітні 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Офісу, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.03.2018 № 14375/10/28-10-42-08-11, № 14380/10/28-10-42-08-11.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що контролюючим органом неправомірно застосовано до товариства штрафні санкції, передбачені пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань при виконанні контролюючим органом вимог пункту 87.9 статті 87 цього Кодексу, оскільки законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно з положеннями статті 126 Податкового кодексу України у випадку сплати суми грошового зобов`язання, зазначеної в платіжному дорученні, з затримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні пункту  9  статті  87 Податкового кодексу України  в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Крім того, нарахування штрафних санкцій платникові податку за наслідками проведення камеральної перевірки є можливим лише у разі виявлення помилок у звітності, поданій таким платником, в іншому випадку підставою для визначення штрафних санкцій щодо сплати податків та зборів є саме дані документальних перевірок. Офісом безпідставно збільшено суму податкового боргу Товариства на суму 774  402,80 грн, яка була неузгодженою, що змінило черговість виникнення податкового боргу Товариства та призвело до неправомірного нарахування пені в розмірі 17109,00 грн.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 17.10.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2019, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 30.03.2018 № 14375/10/28-10-42-08-11; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 30.03.2018 № 14380/10/28-10-42-08-11 в частині суми визначених штрафних санкцій у розмірі 33411848,84 грн. В решті позову відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній частині, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що грошове зобов`язання з податку на додану вартість, визначене податковим повідомленням-рішенням № 0082341201 від 13.12.2016 статусу узгодженого не набуло, з огляду на що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для зарахування в погашення грошового зобов`язання за таким податковим повідомленням-рішенням сум коштів, сплачених позивачем 27.04.2017 в рахунок оплати задекларованого податку на додану вартість, у зв`язку з чим наведений контролюючим органом розрахунок штрафних санкцій відповідно до статті 126 ПК України за несвоєчасне погашення сум податку за звітні періоди після січня 2017 року суди визначили таким, що проведений відповідачем некоректно, що доводить неправомірність податкового повідомлення-рішення від 30.03.2018 № 14380/10/28-10-42-08-11 в частині визначеної суми штрафу у розмірі 3311848,84 грн. та податкового повідомлення-рішення від 30.03.2018 № 14375/10/28-10-42-08-11 повністю.
Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суди виходили з того, що  наявні у справі матеріли (акт перевірки, витяги з інтегрованої картки платника податку на додану вартість Товариства за 2016 - 2017 роки) свідчать про те, що платежі, які надходили від Товариства у липні 2016 - грудні 2017 років контролюючий орган зараховував у рахунок погашення податкового боргу позивача, що виник раніше. Зокрема, за даними інтегрованої картки платника податку на додану вартість (позивача) за 2016 рік станом на 30.07.2016 (останній день сплати податкового зобов`язання за червень 2016 року по податковій декларації №    9125908513 від 20.07.2016) у Товариства обліковувався податковий боргу у розмірі 9938777,61 грн.    При цьому, судами було встановлено, що обставини щодо правомірності формування вказаної суми податкового боргу в період до липня 2016 року позивачем у межах цього спору не оспорювалася, з огляду на що   контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України в частині суми штрафу 20% в розмірі 5016770,92 грн. (застосований за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань за звітні періоди червень 2016 року - січень 2017 року).
Товариство подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин у справі, просить скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування вимог касаційної скарги Товариство посилається на те, що законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно з положеннями статті 126 Податкового кодексу України у випадку сплати суми грошового зобов`язання, зазначеної в платіжному дорученні, з затримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні пункту  9  статті  87 Податкового кодексу України  в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Скаржник наголошує, що вказані норми визначають, які дії зі сплаченими коштами зобов`язані здійснювати органи державної податкової служби в погашення податкового боргу та не встановлюють відповідальності платника податків внаслідок вчинення вказаних дій податковою службою, тоді як виходячи зі змісту статті 19 Конституції України орган державної влади не має право вільно (в тому числі на свою користь) тлумачити чинне законодавство України. Жодних тлумачень або роз`яснень Конституційного Суду України щодо можливості застосування податковим органом штрафних санкцій згідно пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України при перерахуванні податковим органом своєчасно сплачених коштів платника податків в погашення податкового боргу згідно пункту 87.9 статті 87 цього Кодексу матеріали даної справи не містять.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.02.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.01.2025 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 22.01.2025.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права в частині відмови у задоволенні позовних вимог, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.
Суди попередніх інстанцій установили, що   Офісом була проведена камеральна перевірка Товариства з питань несвоєчасності сплати по деклараціях з податку на додану вартість № 9125908513 від 20.07.2016, № 9151331751 від 22.08.2016, № 9173607852 від 20.09.2016, № 9197821037 від 20.10.2016, № 9223755385 від 21.11.2016, № 92472997197 від 20.12.2016, № 9267660323 від 20.01.2017, № 9024163847 від 20.02.2017, № 9045228471 від 20.03.2017, № 9070515428 від 20.04.2017, № 9094161499 від 22.05.2017, № 9118327490 від 20.06.2017, № 9141966112 від 21.07.2017, № 9168524934 від 21.08.2017, № 9191569128 від 20.09.2017, № 9244535903 від 20.11.2017 та по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок № 9000582833 від 13.01.2017, результати якої оформлені актом  № 4958/28-10-42-08/4737111 від 28.12.2017.
В ході проведення такої перевірки контролюючим органом встановлено, що Товариство в податкових деклараціях з податку на додану вартість:
- за звітний період червень 2016 року (реєстр. № 9125908513 від 20.07.2016) задекларувало позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (значення ряд. 18), тобто суму податку до сплати у розмірі 3296688,00 грн;
- за звітний період липень 2016 року (реєстр. № 9151331751 від 22.08.2016) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 3776442,00 грн;
- за звітний період серпень 2016 року (реєстр. № 9173607852 від 20.09.2016) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 2846764,00 грн;
- за звітний період вересень 2016 року (реєстр. № 9197821037 від 20.10.2016) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 3101717,00 грн;
- за звітний період жовтень 2016 року (реєстр. № 9223755385 від 21.11.2016) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 2755190,00 грн;
- за звітний період листопад 2016 року (реєстр. № 9247297197 від 20.12.2016) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 4085832,00 грн;
- за звітний період грудень 2016 року (реєстр. № 9267660323 від 20.01.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 4304009,00 грн;
- за звітний період січень 2017 року (реєстр. № 9024163847 від 20.02.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 3549088,00 грн;
- за звітний період лютий 2017 року (реєстр. № 9045228471 від 20.03.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 3344740,00 грн;
- за звітний період березень 2017 року (реєстр. № 9070515428 від 20.04.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 4799766,00 грн;
- за звітний період квітень 2017 року (реєстр. № 9094161499 від 22.05.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 4696418,00 грн;
- за звітний період травень 2017 року (реєстр. № 9118327490 від 20.06.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 4492481,00 грн;
- за звітний період червень 2017 року (реєстр. № 9141966112 від 21.07.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 3700443,00 грн;
- за звітний період липень 2017 року (реєстр. № 9168524934 від 21.08.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 4536433,00 грн;
- за звітний період серпень 2017 року (реєстр. № 9191569128 від 20.09.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 4300344,00 грн;
- за звітний період жовтень 2017 року (реєстр. № 9244535903 від 20.11.2017) задекларувало суму податку до сплати у розмірі 4242273,00 грн,
та в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок реєстр. № 9000582833 від 13.01.2017, визначило позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (значення ряд. 18) у розмірі 3299594,00 грн (відповідно сума, на яку платником збільшено значення ряд.18 податкової декларації, становить 2906,00 грн.).
Проте, Товариством не було своєчасно сплачено суму податкових зобов`язань, визначених у податкових деклараціях з податку на додану вартість реєстр. № 9125908513 від 20.07.2016, № 9151331751 від 22.08.2016, № 9173607852 від 20.09.2016, № 9197821037 від 20.10.2016, № 9223755385 від 21.11.2016, № 9247297197 від 20.12.2016, № 9267660323 від 20.01.2017, № 9024163847 від 20.02.2017, № 9045228471 від 20.03.2017, № 9070515428 від 20.04.2017, № 9094161499 від 22.05.2017, № 9118327490 від 20.06.2017, № 9141966112 від 21.07.2017, № 9168524934 від 21.08.2017, № 9191569128 від 20.09.2017, № 9244535903 від 20.11.2017 та в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок № 9000582833 від 13.01.2017, оскільки на момент нарахування задекларованих до сплати сум податку, згідно перерахованих вище декларацій у Товариства обліковувалась недоїмка (за даними таблиці 1, що міститься в тексті акта перевірки).
В залік сум податку, задекларованих відповідно до вказаних податкових декларацій з податку на додану вартість, контролюючим органом були зараховані інші суми платежів, що були сплачені платником пізніше (дані наведені в таблиці 1 в тексті акта перевірки).
Вказані обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про порушення Товариством вимог пункту 57.1 статті 57, підпункту «а» пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України та несвоєчасну сплату позивачем сум податкових зобов`язань, задекларованих у наведених вище податкових деклараціях та розрахунку, на строки до та більше 30 календарних днів.
17.01.2018 на підставі вказаного акта перевірки Офіс прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Ш» за № 0000814208, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення позивачем граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по податку на прибуток у розмірі 53072665,50 грн всього на строки до та більше 30 календарних днів, застосував до Товариства штрафи у розмірах 20% та 10% від розмірів несвоєчасно сплачених грошових зобов`язань на загальну суму 9475489,59 грн.
За наслідками адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення № 0000814208 від 17.01.2018, ДФС України рішенням № 10706/6/99-99-11-03-01-25 від 26.03.2018 задовольнила скаргу Товариства частково, скасувала вказане податкове повідомлення-рішення як таке, що прийняте без урахування п. 3 розд. ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, зареєстрованого наказом Міністерства фінансів України № 1204    від 28.12.2015 (в силу положень якого податкове повідомлення-рішення має оформлюватись окремо за кожною штрафною (фінансовою) санкцією та пенею), та одночасно встановила правильність висновків акта перевірки, зобов`язавши Офіс прийняти нові податкові повідомлення-рішення.
30.03.2018 на підставі цього акта перевірки та з урахуванням рішення ДФС України № 10706/6/99-99-11-03-01-25 від 26.03.2018, Офіс прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №14375/10/28-10-42-08-11, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення позивачем граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 11416427,40 грн всього на строк до 30 календарних днів, визначив позивачу штраф у сумі 1141642,74 грн (що складає 10% від суми несвоєчасно сплачених грошових зобов`язань);
- № 14380/10/28-10-42-08-11, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення позивачем граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість  у розмірі 41643098,80 грн всього на строк більше, ніж 30 календарних днів, визначив позивачу штраф у сумі 8328619,76 грн (що складає 20% від суми несвоєчасно сплачених грошових зобов`язань).
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог в частині та наявність підстав для задоволення останніх, шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 14375/10/28-10-42-08-11 від 30.03.2018 повністю та податкового повідомлення-рішення № 14380/10/28-10-42-08-11 від 30.03.2018 в частині суми визначених штрафних санкцій у розмірі 3311848,84 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.03.2018 № 14380/10/28-10-42-08-11 в частині відмови у задоволенні позовних вимог, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою
За положеннями абзацу 1  пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий  борг  - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Абзацом 1 пункту 87.9 статті 87 ПК України передбачено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до  статті 95  цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Судами попередніх інстанцій встановлено та не заперечувалося Товариством у судах першої та апеляційної інстанцій, за даними інтегрованої картки платника податку на додану вартість (позивача) за 2016 рік станом на 30.07.2016 (останній день сплати податкового зобов`язання за червень 2016 року по податковій декларації №    9125908513 від 20.07.2016) у Товариства обліковувався податковий боргу у розмірі 9938777,61 грн.
В свою чергу, платежі, які надходили від Товариства у липні 2016 - грудні 2017 років контролюючий орган зараховував у рахунок погашення податкового боргу позивача, що виник раніше. 
Згідно абзацом другим пункту 87.9 статті 87 ПК України спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Аналіз положень пункту 87.9 статті 87 ПК України свідчить про те, що зарахування сплачених платником коштів в рахунок погашення податкового боргу, всупереч напряму сплати, визначеного платником податків, прямо передбачено нормами чинного податкового законодавства України.
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено про правомірність дій податкового органу щодо зарахування сплачених платником податку грошових коштів в якості оплати поточних податкових зобов`язань, на погашення податкового боргу минулих податкових періодів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що сплата Товариством податкового зобов`язання перед погашенням податкового боргу, тобто з порушенням приписів пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, внаслідок чого податковий орган здійснював зарахування коштів на погашення податкового боргу замість платника податків, не може вважатися належною сплатою податкового зобов`язання та тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
Аналіз пункту 126.1 статті 126 ПК України доводить, що об`єктом застосування штрафу є погашена сума податкового боргу, спосіб такого погашення значення не має (є це самостійна сплата чи зарахування сплачених коштів контролюючим органом в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення). Погашення податкового боргу за положеннями підпункту 14.1.152 пункту 14.1 статті 14 ПК України - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.   
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про доведеність складу податкового правопорушення, що обумовило правомірне застосування відповідачем штрафу згідно з оспорюваним податковим повідомленням-рішенням від 30.03.2018 № 14380/10/28-10-42-08-11 в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Товариства задоволенню не підлягає.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду в оскаржуваній частині не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Київ-Дніпровське міжгалузеве підприємство залізничного транспорту» залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.10.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк