ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 460/40/24
касаційне провадження № К/990/44996/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року (головуючий суддя - Гресько О.Р.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Затолочний В.С.; судді: Гудим Л.Я., Качмар В.Я.)
у справі № 460/40/24
за позовом Приватного підприємства «ЕКОІНВЕСТ»
до Головного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій,
У С Т А Н О В И В:
У січні 2024 року Приватне підприємство «ЕКОІНВЕСТ» (далі - ПП «ЕКОІНВЕСТ», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій від 28 листопада 2023 року № 961717000701, № 962517000701, № 960017000701, № 9590/17-00-24-06, № 9591/17-00-24-06, № 961717000701, № 961917000701, №962417000701, № 9589/17-00-24-06, № 962617000701.
Ухвалою від 04 квітня 2024 року Рівненський окружний адміністративний суд на підставі заяви ПП «ЕКОІНВЕСТ» позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій від 28 листопада 2023 року № 961717000701, № 9590/17-00-24-06, № 9591/17-00-24-06, № 961817000701, № 9589/17-00-24-06 залишив без розгляду. 
Рішенням від 15 травня 2024 року Рівненський окружний адміністративний суд позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28 листопада 2023 року № 961917000701, № 962417000701 (в частині збільшення суми грошового зобов`язання на 54 481,25 грн, з яких 43  585,00 грн - податкове зобов`язання, 10 896,25 грн - штрафні (фінансові) санкції), № 962517000701, № 962617000701, № 960017000701.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 жовтня 2024 року скасував рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 листопада 2023 року № 960017000701 та прийняв в цій частині нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовив.
В іншій частині рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року залишив без змін.
ГУ ДПС у Рівненській області звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року в частині задоволення позовних вимог та направити справу на новий судовий розгляд. 
Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган наголошує на правомірності висновків акта перевірки та зазначає, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях застосували положення пункту 44.6 статті 44, пунктів 85.2, 85.6 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновків щодо застосування норми права у аналогічних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 24 квітня 2023 року у справі № 802/83/18-а, від 27 квітня 2023 року у справі № 640/10530/19. Відповідач звертає увагу, що при поданні позовної заяви позивач долучив до матеріалів справи первинні документи, які не надавались контролюючому органу ні під час проведення контрольного заходу, ні до заперечень на акт перевірки, що зафіксовано у відповідних актах про ненадання документів.
Верховний Суд ухвалою від 23 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Рівненській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ПП «ЕКОІНВЕСТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 червня 2023 року, за результатами якої склав акт від 27 жовтня 2023 року № 9067/Ж5/17-00-07-01/21099273.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником, зокрема, вимог:
підпункту «а» підпункту 14.1.11, підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3  587 304,00 грн;
підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 48 733,00 грн;
пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок непроведення підприємством розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 27  449  135,85 грн;
статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» внаслідок роздрібної торгівлі алкогольними напоями без наявності відповідної ліцензії.
Обґрунтовуючи такі висновки, відповідач посилався на неправомірність формування платником витрат при взаємовідносинах із придбання послуг у Адвокатського об`єднання «Біендем Партнерз» (далі - АО «Біендем Партнерз»), Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ), Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2 ), Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3 ), а також на незаконність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками здійснення операцій поставки Товариством з обмеженою відповідальністю «БІЗКОМ» (далі - ТОВ «БІЗКОМ»). Крім того, зазначив, що згідно з наданими до перевірки банківськими виписками директор ПП «Еконінвест» ОСОБА_4 проводив операції з оплати за поставлений товар від імені фізичних осіб-підприємців, які є контрагентами позивача, та здійснювали придбання підакцизного товару а саме пива. Вказане в розумінні висновків акта перевірки свідчить про здійснення операцій із попереднього прийому готівки директором підприємства з наступним їх внесенням на рахунки підприємства, що є порушенням вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». При цьому, на думку податкового органу, операції з продажу підакцизних товарів за готівку слід розцінити як роздрібний продаж, ліцензія на здійснення якого у позивача відсутня. Також, посилався на встановлені під час перевірки розбіжності між даними бухгалтерського обліку платника та даними фінансової звітності у розмірі 2 153  154,00 грн, що, на думку податкового органу, свідчить про заниження доходу на відповідну суму внаслідок безоплатного отримання активів.
На підставі висновків названого акта перевірки податковий орган 28 листопада 2023 року прийняв податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій:
№ 961917000701, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 4  484  130,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 3  587  304,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 896  826,00 грн;
№ 962417000701, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 60  916,25 грн, з яких 48  733,00 грн за податковим зобов`язанням та 12  183,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 962517000701, яким застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 41  173  148,78 грн;
№ 962617000701, яким застосував фінансові санкції у розмірі 17  000,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд зазначає таке.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1. статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судами встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат.
Так, судовий розгляд встановив, що між ПП «ЕКОІНВЕСТ» та ТОВ «БІЗКОМ» було укладено договір від 24 липня 2017 року № 240717, на підставі якого ТОВ «БІЗКОМ» поставило на адресу платника цукор білий кристалічний та металопластикові вікна.
На підтвердження виконання умов зазначеного договору до матеріалів справи надані копії: видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; податкових накладних; актів звірки; банківських виписок.
Крім того, судами встановлено, що між ПП «Екоінвест» та АО «Біендем Партнерз» укладено договір про надання юридичних послуг від 01 січня 2022 року.
Результати надання-отримання послуг сторонами було відображено в актах прийому-передачі правничих послуг. Загальний розмір наданих послуг складає 1  200  000,00 грн. Оплата підтверджена відповідними платіжними інструкціями.
Судові інстанції встановили, що необхідність укладення договору про надання юридичних послуг обумовлена відсутністю у штаті підприємства професійних юристів та адвокатів, які могли здійснювати надання послуг, як із поточного юридичного супроводу господарської діяльності платника, так і представництва інтересів позивача та його посадових осіб у взаємовідносинах із контролюючими, державними та правоохоронними органами. Без отримання таких послуг позивач міг зазнати негативних наслідків, які були завчасно попереджені АО «Біендем Партнерз». 
Також судами встановлено, що між Філією «Екоінвест+» ПП «ЕКОІНВЕСТ» та ФОП ОСОБА_1 було укладено договір про надання послуг від 04 січня 2021 року № 040121. За умовами названого договору ФОП ОСОБА_1 платнику надавалися послуги : оброблення даних, розміщення інформації в мережі інтернет; створення контенту та просування в мережі інтернет; створення контенту та просування в соціальних мережах; організація та проведення тренінгів; визначення купівельних звичок споживачів; вивчення потенціалу ринку; проведення маркетингових кампаній; створення та розміщення засобів реклами; маркетингові консультації керівництва та співробітників; інші види послуг, додатково обумовлені сторонами в усній або письмовій формі.
Результати надання-отримання послуг відображено в актах прийому-передачі послуг, перелік яких міститься в акті перевірки. Оплата проведена в повному обсязі, що підтверджується банківськими платіжними інструкціями згідно з переліком, наведеним в акті перевірки.
Суди встановили, що необхідність укладення договору про надання послуг зумовлена відсутністю у штаті підприємства професійних маркетологів та економістів, які могли здійснювати надання послуг, як із поточного маркетингового супроводу господарської діяльності позивача, так і планування стратегії продажів, проведення тренінгів із підвищення кваліфікації та розширення наявного у позивача асортименту тощо. Завдяки отриманим послугам платник значно збільшив обсяг продажу продукції, розширив діапазон клієнтської бази, а також збільшив власні прибутки. ФОП ОСОБА_1 є спеціалістом у сфері маркетингових досліджень, а його діяльність охоплює зміст та характер послуг, які надавалися позивачу.
З метою підтвердження фактичного отримання відповідних послуг позивачем до суду додатково були надані відповідні звіти про результати отримання послуг, із детальним описом маркетингових досліджень, економічних розрахунків, програм тренінгів, їх тривалості, відповідних презентацій тощо. 
Крім того, судовий розгляд встановив, що між Філією «Еконівест+» ПП «ЕКОІНВЕСТ» та ФОП ОСОБА_3 було укладено договір про надання послуг від 09 лютого 2022 року № 09.02.2022. За умовами названого договору ФОП ОСОБА_3 платнику надавалися послуги: розміщення публікацій щомісяця для публічних сторінок в соцмережах; написання текстів, виготовлення графіки для публікації в акаунтах зазначених соцмереж; розміщення публікацій в соцмережах згідно встановленому та затвердженому плану публікацій; запуск, налаштування і редагування реклами в соцмережах Фейсбук, Інстаграм та відеохостингу Ютуб; проведення конкурсів і інтерактивів в спільноті Телеграм.
Результати надання-отримання послуг сторонами було відображено в актах прийому-передачі, перелік яких зазначений в акті перевірки. Оплата проведена в повному обсязі, що підтверджується банківськими платіжними інструкціями згідно з переліком, наведеним в акті перевірки. 
На підтвердження фактичного отримання відповідних послуг платником надані звіти про результати їх отримання із відповідним детальним описом. 
Необхідність укладення договору про надання послуг з ФОП ОСОБА_3 обумовлена потребою у здійсненні заходів щодо рекламування діяльності позивача, ведення від імені позивача інформаційних сторінок в мережі інтернет, в соціальних мережах тощо, з метою донесення до потенційних покупців продукції відомостей про її асортимент, цінову політику, додаткові бонусні договірні умови. Позивач завдяки отриманим послугам із рекламування власної діяльності значно збільшив обсяг продажу продукції, розширив діапазон клієнтської бази, а також збільшив власні прибутки. ФОП ОСОБА_3 є спеціалістом у сфері рекламної діяльності та адміністрування сайтів в мережі інтернет, а його діяльність охоплює зміст та характер послуг, які надавалися для позивача.
Окрім цього, судами встановлено, що між ПП «Екоінвест» та ФОП ОСОБА_2 було укладено договір про надання послуг від 10 жовтня 2022 року № 10/10-1. За умовами названого договору ФОП ОСОБА_2 позивачу надавалися послуги з ремонту і технічного обслуговування машин і устаткування промислового призначення, а саме обладнання для розливу та охолодження напоїв. 
Результати надання-отримання послуг сторонами було відображено актах прийому-передачі та додатках до них, перелік яких відображено в акті перевірки. Оплата за послуги проведена в повному обсязі, що підтверджується банківськими платіжними інструкціями згідно з переліком, наведеним в акті перевірки. 
Необхідність укладення даного договору про надання послуг обумовлена потребою у здійсненні технічного обслуговування обладнання, призначеного для розливу пива, яке постачається позивачем для власних контрагентів - оптових покупців пивної продукції. При цьому, судами встановлено, що умова щодо здійснення позивачем технічного обслуговування обладнання, призначеного для розливу пива, є умовою договорів оптової поставки пивної продукції, та є бонусною для забезпечення підтримки конкурентоздатності позивача на ринку постачальників пивної продукції. Адже розлив пива, що постачається позивачем, зумовлений високим ризиком зносу та виходу з ладу відповідного обладнання, призначеного для його розливу. Простій такого обладнання у зв`язку із його несправністю може призводити до зменшення купівельної спроможності оптових покупців пивної продукції, що тягне за собою зменшення продажів та прибутку у позивача. Як наслідок, з метою з збільшення власних продажів позивачем у складі реалізованої продукції також включалося додаткову договірну умову щодо обслуговування відповідного обладнання покупців, вартість якої входить у торгову націнку до товару, що постачається для таких покупців позивачем. При цьому, судом встановлено, що умова щодо надання додаткових послуг із обслуговування такого обладнання покупцям у складі ціни реалізованого товару була запропонована ФОП ОСОБА_1 в результаті надання ним послуг у сфері маркетингових досліджень, та запропонована ним позивачу, як додаткова конкурентна перевага. Водночас, судами встановлено, що для забезпечення виконання взятих на себе договірних зобов`язань із обслуговування відповідного обладнання позивач залучав до процесу надавання таких послуг в якості субпідрядника ФОП ОСОБА_2 , який є спеціалістом у сфері ремонту та технічного обслуговування відповідного обладнання, а його діяльність охоплює зміст та характер послуг, які надавалися для позивача та його контрагентів.
Обставини щодо фактичного отримання відповідних послуг та наступного їх використання в процесі реалізації власного товару позивачем також підтверджується договорами постачання пивної продукції та актами сервісного обслуговування розливного обладнання покупців, із детальним описом виконаних робіт. 
Верховний Суд погоджується з судовими інстанціями, що надані документи підтверджують факт здійснення реальних господарських операцій, що пов`язані з господарською діяльністю позивача, та правомірність декларування платником податку на прибуток та податку на додану вартість.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження, фігурантом якого є ТОВ «БІЗКОМ», об`єктивно не прийнято до уваги судовими інстанціями, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.
Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Наявність кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника і реально отримати від нього товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагент можливо і має наміри щодо порушення податкового законодавства.
Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09 липня 2020 року у справі № 826/9561/17, від 04 вересня 2020 року у справі № 1640/2783/18, від 25 вересня 2019 року у справі № 817/992/15.
Щодо посилання контролюючого органу на неврахування судами попередніх інстанцій, що позивачем під час перевірки всупереч вимогам пункту 44.6 статті 44, пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України не надано первинні документи до перевірки, а надано такі документи безпосередньо до суду, то вказані доводи спростовується як актом перевірки, в якому вказується про дослідження ряду актів виконаних робіт/наданих послуг, видаткових накладних, податкових накладних, так і додатком 4 до акта перевірки «Узагальнений перелік документів, які були використано при проведенні перевірки ПП «ЕКОІНВЕСТ», де серед документів, які були використані при проведенні перевірки зазначено, видаткові накладні, акти-приймання-передачі товарів (робіт, послуг), банківські виписки, оборотно-сальдові відомості бухгалтерських рахунків, товарно-транспортні накладні, акти списання товарно-матеріальних цінностей та інші. 
Посилання відповідача на те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 24 квітня 2023 року у справі № 802/83/18-а, від 27 квітня 2023 року у справі № 640/10530/19, Суд вважає безпідставним, оскільки наведені скаржником правові позиції Верховного Суду сформовані при інших фактичних обставинах. Зокрема, у зазначених справах платниками взагалі не надавалися первинні документи під час проведення контрольних заходів.
При цьому, у постановах від 22 червня 2020 року у справі № 520/4539/19, від 11 червня 2020 року у справі № 816/1109/18, від 19 березня 2019 року у справі № 804/15542/13-а, від 15 грудня 2022 року у справі № 540/1280/19 Верховний Суд застосував норму пункту 44.6 статті 44 ПК України у взаємозв`язку із нормами пункту 44.1 цієї статті та вказав, що в пункті 44.6 ПК України йдеться саме про ненадання документів, які є підставою внесення показників до податкової звітності (первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством).
Інші документи знаходяться поза межами дії норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, про що Верховний Суд зазначив у постанові від 20 грудня 2021 року у справі № 200/6804/19-а.
В даному випадку документи, які стосуються операцій із спірними контрагентами, були представлені до перевірки. 
Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність доводів податкового органу щодо фіктивності господарських операції позивача з ТОВ «БІЗКОМ», АО «Біендем Партнерз», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .
Щодо встановлених під час перевірки розбіжностей між даними бухгалтерського обліку платника з даними фінансової звітності у розмірі 2 153  154,00 грн, що, на думку податкового органу, свідчить про заниження доходу на відповідну суму внаслідок безоплатного отримання активів Суд зазначає таке. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до оборотно-сальдової відомості платника за листопад 2020 року - червень 2023 року станом на 01 липня 2023 року на залишках товарів за рахунком 281 у позивача обліковувалися кеги об`ємом 50 літрів з фітингом А з нержавіючої сталі в кількості 19 штук на суму 47 500,00 грн та бочки КЕГ об`ємом 50 літрів в кількості 37 штук на суму 92 500,00 грн. 
Вказані бочки та кеги були придбані філією ПП «ЕКОІНВЕСТ» з метою подальшого перепродажу Товариству з обмеженою відповідальністю «ЮБС ХОЛОД», що підтверджується видатковою накладною від 08 липня 2022 року № ЮХ00000896 на суму 168 000,00 грн та договором поставки від 04 липня 2022 року № 4/07-22. 
Отже, даний товар обліковувався на рахунку 281, як товарні запаси на складі, оскільки був придбаний з метою подальшої реалізації. 
В той же час, кеги, які надходили на баланс підприємства як наповнена розливним пивом тара згідно з асортиментом, обліковувалися на рахунку 284, оскільки дана тара є зворотною та підлягала поверненню постачальникам пива. 
Згідно з бухгалтерськими довідками від 15 травня 2024 року, від 27 жовтня 2023 року, наданими позивачем, в рядку 1103 Фінансової звітності малого підприємства за 1 півріччя 2023 року платником було помилково включено зворотну тару, яка обліковувалася на рахунку 284 на суму 2 153  154,00 грн.
Розбіжність виявлена під час перевірки між даними рядка 1103 Фінансової звітності малого підприємства за 1 півріччя 2023 року та даними оборотно-сальдової відомості за листопад 2020 року - червень 2023 року за рахунком 281 є ідентичною за своїм обсягом даним оборотно-сальдової відомості за рахунком 284 (2  153  154,00 грн), що підтверджує надані позивачем пояснення про допущення помилки під час складання відповідної фінансової звітності, яка, в свою чергу, не призводить до неправильності обрахунку податку позивачем.
Допущення такої помилки підтверджено показаннями свідка ОСОБА_5 (головний бухгалтер ПП «ЕКОІНВЕСТ»), яка пояснила, що дійсно при зведенні даних про товарні залишки на складі бухгалтером було помилково включено до даних фінансової звітності зворотну тару за рахунком 284. 
Наведений перелік тари, що міститься в даних оборотно-сальдової відомості за рахунком 281, включає в себе незначну кількість тари, яка придбавалася філією позивача виключно з метою перепродажу, а відтак і рахувалася як товар. 
Проте, основна частина наявної у позивача тари є зворотною та підлягає поверненню постачальнику - заводу-виробнику, а тому обліковується на рахунку 284. 
За встановленими судами обставинами, таку помилку було усунуто позивачем шляхом подання фінансової звітності за 1 - 3 квартали 2023 року із скорегованими даними щодо товарних запасів.
Таким чином, судами встановлено, що при складанні фінансової звітності за 1 півріччя 2023 року позивачем була допущена бухгалтерська помилка в обрахунках обсягу запасів товару на складі у вигляді помилкового включення до складу показників в рядку 1103 балансу «Запаси, у тому числі готової продукції» значення даних бухгалтерського обліку за рахунком 284 «Тара під товаром» в кількості 11 128 одиниць на суму 2  153  154,00 грн, яка передавалася для контрагентів-покупців позивача одночасно із таким товаром на умовах зворотного повернення. Допущення вказаної помилки позивачем фактично не призвело до збільшення його власного капіталу.
За таких обставин, доводи контролюючого органу про збільшення власного капіталу позивача не відповідає дійсності, а тому описане в акті перевірки порушення не призводить до збільшення прибутку позивача, про що правильно зазначили судові інстанції. 
Що стосується доводів податкового органу про порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», то Суд зазначає таке. 
Податковий орган зазначає, що ОСОБА_4 (директор підприємства) отримував від покупців підакцизної продукції - пива готівкові кошти, які в подальшому він вносив від імені покупців на розрахунковий рахунок ПП «ЕКОНІВЕСТ», що є порушенням вимог пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки операції із продажу підакцизних товарів за готівку в розумінні контролюючого органу є операцією із роздрібної торгівлі.
Надаючи оцінку таким доводам контролюючого органу, судові інстанції встановили, що оплата за весь придбаний у ПП «ЕКОІНВЕСТ» товар (пиво розливне в кегах) проводилася виключно безготівковим способом, шляхом внесення покупцями пива відповідних грошових коштів через касу банку або через банківський платіжний термінал на банківські розрахункові рахунки ПП «ЕКОІНВЕСТ» за наданими реквізитами або кодами реєстрового поповнення рахунку для сплати за товар.
Такі обставини підтверджено наданими під час проведення перевірки банківськими виписками (Акціонерного товариства комерційний банк «ПРИВАТБАНК» (далі - АТ КБ «ПРИВАТБАНК») та Акціонерного товариства «ОТП Банк» (далі - АТ «ОТП Банк»)) за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2023 року, з яких встановлено, що зарахування коштів від контрагентів-покупців здійснювалося саме на розрахунковий рахунок ПП «ЕКОІНВЕСТ» внаслідок здійснення відповідних безготівкових операцій через механізм реєстрових поповнень, що відбувається через касу банку або відповідні банківські платіжні термінали.
Наявний в матеріалах справи витяг із інформаційного порталу АТ КБ «Приватбанк» щодо банківського продукту «реєстрові поповнення» містить опис відповідного механізму та алгоритмів формування призначення платежу при здійсненні поповнення за таким реєстром. Зокрема, в описі є вказівка, що в полі «призначення платежу» автоматично додається дані (ПІБ) автора такого реєстру.
Із наявних в матеріалах справи заяв-свідчень контрагентів позивача (фізичних осіб-підприємців) встановлено, що останні підтвердили використання лише безготівкового способу розрахунку із позивачем та відсутність фактів передачі готівкових коштів в рахунок оплати за товар для посадових чи службових осіб платника.
Відповідно до листа АТ КБ «ПРИВАТБАНК» від 19 квітня 2024 року № 20.1.0.0.0/7-240131/4930, наданого у відповідь на запит позивача щодо причин наявності у відомостях про призначення платежів, які здійснювалися від імені третіх осіб (фізичних осіб-підприємців) за попередньо сформованим реєстром в якості оплати за реалізований ПП «ЕКОІНВЕСТ» товар, вказівки про те, що такі платежі здійснювалися саме через ОСОБА_4 , поле «Призначення платежу» формується автоматично із даних внесених клієнтом до реєстру. У поле «Призначення платежу» автоматично додається ПІБ автора реєстру. Виконання операції з оплати готівкою за реєстром в терміналі самообслуговування або у касі банку іншими особами не призводить до зміни даних, сформованого у реєстрі поля «Призначення платежу».
Допитані в судовому процесі як свідки ОСОБА_4 (директор ПП «ЕКОІНВЕСТ») та ОСОБА_5 (головний бухгалтер ПП «ЕКОІНВЕСТ») підтвердили, що готівкових коштів в рахунок оплати за придбаний товар посадовими особами чи працівниками ПП «ЕКОІНВЕСТ» не отримувалося. За показаннями свідків позивачем проводилися виключно безготівкові розрахунки, оскільки надходження коштів від покупців товару (фізичних осіб-підприємців) здійснювалося безпосередньо на розрахункові рахунки платника через каси відділень банку чи банківські термінали самообслуговування, без фактичного отримання готівкових коштів від таких покупців. 
Судами досліджено інтернет-сайт АТ КБ «ПриватБанк» із архівом збережених директором платника реєстрових поповнень в якості електронного доказу у справі, що знаходиться за посиланням https://privatbank.ua/business/reestrovoe-popolnenie, внаслідок чого встановлено, що дійсно директором ПП «Екоінвест» ОСОБА_4 в період із 01 січня 2017 року по 22 вересня 2023 року здійснювалося створення реєстру поповнення рахунку, який надсилався для відповідного його виконання із використанням засобів електронного зв`язку контрагентам позивача. У даних реєстрах наявні відомості щодо розміру оплати, яка має бути здійснена за товар, найменування накладної, за якою здійснюється оплата, а також відомості особи, відповідальної за проведення платежу. Окремим рядком реєстру міститься інформація про його автора - ОСОБА_4 , яка в процесі виконання такого реєстру автоматично включається в поле призначення платежу.
Таким чином, наведена на інтернет-сайті інформація повністю підтверджує надані позивачем пояснення про використання такого банківського продукту, як реєстрові поповнення, в якості платіжного інструмента для контролю розрахунків із контрагентами позивача. Використання даного механізму оплати не передбачає безпосереднього отримання готівкових грошових коштів посадовими чи службовими особами юридичної особи власника розрахункового рахунку, на який надходять відповідні суми оплати.
За приписами пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Разом з тим, відповідачем не доведено вчинення позивачем та його посадовими особами дій щодо прийняття готівкових коштів в рахунок оплати за поставлений товар, що свідчить про відсутність порушень зазначених вище приписів закону.
За таких обставин, висновки податкового органу про порушення вимог пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині здійснення позивачем операцій із роздрібної торгівлі підакцизними товарами за готівку спростовані під час судового розгляду.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
В іншій частині рішення судових інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів в рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення. 
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова