ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

07 січня 2025 року 
справа № 120/19027/23
адміністративне провадження № К/990/46501/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року (суддя - Комар П.   А.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року (судді: Курко О. П., Боровицький О. А., Шидловський В.   Б.)
у справі №120/19027/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авантаж-7"
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

В грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Авантаж-7" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31 серпня 2023 року:
- №1880/ж10/31-00-07-05-02-24, яким до Товариства за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі статті 20 цього Закону застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 70   545 170 гривень 30 коп.;
- №1879/ж10/31-00-07-05-02-24, яким до Товариства за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 цього кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1   000 000 гривень;
- №1881/ж10/31-00-07-05-02-24, яким до Товариства за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України на підставі пункту 121.1. статті 121 цього кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 гривень.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 31 серпня 2023 року №1880/ж10/31-00-07-05-02-24, №1879/ж10/31-00-07-05-02-24, №1881/ж10/31-00-07-05-02-24. Стягнуто на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати зі сплати судового збору у розмірі 26840,00 грн.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року частково задоволено апеляційну скаргу податкового органу, рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року змінено з підстав, викладених в мотивувальній частині постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року. В іншій частині рішення суду залишено без змін.

03 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків   на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року у справі №120/19027/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 09 грудня 2024 року, витребувано справу з суду першої інстанції.

Справа №120/19027/23 в електронному вигляді надійшла до Верховного Суду 11 грудня 2024 року, а в паперовому - 17 грудня 2024 року. 

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди попередніх інстанцій установили, що наказом начальника Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7» (код ЄДРПОУ 42435174)» від 10 липня 2023 року №280/Ж1 з 11 липня 2023 року доручено провести працівникам ЦМУ ДПС з великими платниками податків провести фактичну перевірку тривалістю не більше 10 діб Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7» з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, обліку, зберігання, транспортування та обігу пального за адресою: Київська обл., Броварський район, с. Заворичі, вул. Вокзальна, 36 за період діяльності з 01 січня 2021 року по дату закінчення перевірки.

21 липня 2023 року за результатами такої перевірки, проведеної 11 липня 2022 року заступником начальника управління начальником відділу Олексієм Усенко та заступником начальника відділу Оксаною Барановою, складено акт фактичної перевірки від 21 липня 2023 року №1664/Ж5/31-00-07-05-02-19 ТОВ «Авантаж-7», а саме нафтобази за адресою Київська обл., Броварський район, с. Заворичі, вул.   Вокзальна, 36 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення:

- пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами і доповненнями);

- Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами і доповненнями);

- Положення проведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (із змінами і доповненнями);

- підпункту 230.1.2 статті 230, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями) порушень не встановлено, до перевірки надані накази про призначення на посади Кодексу законів про працю України.

ТОВ «Авантаж-7» не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, вважаючи їх такими, що суперечать дійсним обставинам справи та чинному законодавству України, а також керуючись пунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17, пунктом 81.3 статті 81 та пунктом 86.7 статті 86 ПК України подало заперечення на даний акт перевірки (вих. №176 від 11 серпня 2023 року), повторно надавши всі необхідні первинні документи на спростування необґрунтованих висновків, наведених у акті перевірки, та підтвердження правомірності своїх дій.

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки скаржник отримав лист від ЦМУ ДПС з великими платниками податків від 29 серпня 2023 року, відповідно до якого останній протиправно залишив висновки акта перевірки від 21 липня 2023 року №1664/Ж5/31- 00-07-05-02-19 без змін, а заперечення без задоволення.

31 серпня 2023 року податковий орган прийняв податкові повідомлення рішення:

- №1880/ж10/31-00-07-05-02-24, яким до Товариства за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі статті 20 цього Закону застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 70 545 170 гривень 30 коп.;
- №1879/ж10/31-00-07-05-02-24, яким до Товариства за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230 .1 статті 230 ПК України на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 цього кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 000 000 гривень;
- №1881/ж10/31-00-07-05-02-24, яким до Товариства за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України на підставі пункту 121.1. статті 121 цього кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 гривень.
IІІ. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

В касаційній скарзі податковий орган визначає підстави касаційного оскарження - пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції при вирішенні даного спору безпідставно врахував висновки Верховного Суду від 04 серпня 2021 року у справі №140/2233/19, від 08 вересня 2020 року у справі №140/2131/19, оскільки в даних постановах суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що при здійсненні оптового продажу палива шляхом укладання договорів поставок з покупцями-суб`єктами господарювання Закон №265/95-ВР не вимагає застосування реєстратора розрахункових операцій. Дані обставини є відмінні від справи №120/19027/23, оскільки у цій справі судом взагалі не досліджувались договори поставок ТОВ «Авантаж-7» з покупцями суб`єктами господарювання.

Скаржник вважає, що правовідносини у даних справах не є подібними, а станом на момент звернення з касаційною скаргою відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Податковий орган наголошує, що Закон №265/95 визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі». В свою чергу позивач здійснює розрахункові операції у безготівковій формі, отже дія Закону №265/95 розповсюджується на таку господарську одиницю, як нафтобаза, де зберігаються та реалізуються нафтопродукти, скраплений газ та інша підакцизна продукція. Порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 полягає у не веденні обліку товарів у встановленому законодавством порядку, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Відповідальність за таке порушення настає за сукупністю одночасно двох умов: не забезпечення обліку товарних запасів та реалізація таких товарів, що власне наявне у цій справі. Такий висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 14 лютого 2024 року у справі № 803/296/18.

Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції зробив необґрунтований висновок щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №1881/ж10/31-00-07-05-02-24, не застосувавши при цьому неодноразові висновки Верховного Суду щодо подібних правовідносин, висловлені у постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 28 жовтня 2021 року у справі № 802/880/18-а, від 06 вересня 2022 року у справі № 640/772/21, від 14 грудня 2022 року у справі №   640/637/19, від 07 лютого 2023 року у справі № 640/9880/19, де вказано, що надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.

Скаржник вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції щодо безпідставності вимог контролюючого органу стосовно надання актів форми 1-ГС, 3-ГС, журналів форми 2-ГС, книг форми 15-ГС та відсутності підстав для застосування вимог та положень Інструкції №332. За позицією податкового органу, діяльність ТОВ «Авантаж-7» підпадає під дію Інструкції №332, яка регулює порядок, приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Вимоги цієї інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання, що займаються закупівлею, транспортуванням, зберіганням і реалізацією нафти і нафтопродуктів на території України. Вказана Інструкція встановлює обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку скрапленого вуглеводного газу, регулює оперативний контроль підприємства за обігом газу.

Суд апеляційної інстанції, як доводить скаржник, не надав належної оцінки викладеним в акті перевірки доводам щодо обставин та належним чином не дослідив зібрані у справі докази у їх сукупності.

Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року та рішення Вінницького
окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року та прийняти нове рішення яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

ІV. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої    статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції, Сьомий апеляційний адміністративний суд врахував висновки Верховного Суду, висловлені в постановах від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, у питанні прийняття наказу на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка передбачає дві самостійні фактичні підстави для проведення фактичної перевірки (отримання відповідної інформації та/або здійснення контролюючим органом відповідних функцій). З огляду на таку правову позицію Верховного Суду суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податковим органом дотримано форму та зміст наказу про призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 

Крім того, щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки, суд апеляційної інстанції врахував висновок Верховного Суду, висловлений у постанові від 20 травня 2022 року у справі № 826/8284/17, з огляду на який спростував висновки суду першої інстанції у цій справі, наголосивши, що Податковий кодекс України не встановлює будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 Податкового кодексу України (не пізніше 1095 днів).

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, встановлені статтею 341 КАС України, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що постанова суду апеляційної інстанції в частині висновків щодо наявності підстав проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також порядку її проведення, не є предметом касаційного перегляду. 

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в частині висновків про протиправність податкового повідомлення-рішення від 31 серпня 2023 року № 1880/ж10/31-00-07-05-02-24, колегія суддів Верховного Суду враховує наступне.

Зазначеним податковим повідомленням-рішенням податковим органом до Товариства за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон - №265/95-ВР) на підставі статті 20 цього Закону застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 70 545 170 гривень 30 коп. 

Податковий орган вважає, що на підприємство (суб`єкта господарювання) розповсюджуються вимоги Закону №265/95-ВР, вимоги Інструкції «Про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту» затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 року №332 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за № 331/7652 (далі - Інструкція №332), вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, вимоги Податкового кодексу України.

Закон № 265/95-ВР згідно преамбули визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: … вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом пункту 12 статті 9 Закону № 265/95-ВР реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, зокрема, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо).

Перевіряючи наявність складу правопорушення, за які до Товариства застосовано штрафні санкції, суд апеляційної інстанції виходив з наступного.

Об`єктом перевірки є нафтобаза за адресою: Київська обл., Броварський район, с. Заворичі, вул. Вокзальна, 36. На цій нафтобазі здійснюється розвантаження, навантаження, зберігання паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу. Також на нафтобазі здійснюється відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу на АЗС, що належать ТОВ «Авантаж-7» для подальшої реалізації та продажу нафтопродуктів та скрапленого газу іншим суб`єктам господарювання на підставі договорів.

Представником відповідача під час судового засідання не заперечувалась та обставина, що операції з розрахунків у готівковій формі на об`єкті перевірки - нафтобазі не здійснюються. При цьому, в акті перевірки зазначено, що на перевіряємій нафтобазі здійснюється розвантаження, навантаження, зберігання паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу.

Контролюючий орган під час перевірки не встановив здійснення Товариством продажу або реалізації нафтопродуктів безпосередньо на нафтобазі.

Суд апеляційної інстанції врахував, що при реалізації Товариством наявних на нафтобазі нафтопродуктів оплата здійснюється виключно у безготівковій формі шляхом переказу коштів замовниками із розрахункового рахунку на розрахунковий рахунок підприємства через установу банку, тому реєстратор розрахункових операцій не застосовується. З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом при перевірці помилково застосовано до позивача вимоги Закону №265/95-ВР, при цьому суд врахував аналогічну правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 04 серпня 2021 року у справі №140/2233/19, від 08 вересня 2020 у справі №140/2131/19.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що контролюючим органом не доведено складу правопорушення, за яке до Товариства застосовано штрафні санкції згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням. Звертаючись до змісту статті 20 Закону №265/95-ВР як підстави застосування санкції, колегія суддів акцентує увагу на тому, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Отже, обов`язкові критерії (об`єктивна сторона правопорушення) для притягнення позивача до відповідальності на об`єкті фактичної перевірки «нафтобаза» відсутні, оскільки реалізація газу скрапленого нафтового на базі із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій не здійснюється, а для визначення розміру санкції - на нафтобазі взагалі відсутня інформація про ціну реалізації газу скрапленого нафтового.

Факт не оприбуткування товарних запасів за місцем реалізації та зберігання спростовується самим актом перевірки, в якому містяться звітні дані щодо кількості та вартості палива тощо.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що документами, які є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є зокрема товарно-транспортні накладні, CMR, які були надані для перевірки посадовим особам контролюючого органу.

Виходячи з викладеного, міри відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачені за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання лише у випадку реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Фактів реалізації з нафтобази скрапленого нафтового газу (LPG) в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» перевіркою не встановлено, в акті фактичної перевірки не відображено.

Суд апеляційної інстанції також встановив, що акт фактичної перевірки не містить інформації про те, яким чином та у який спосіб відбувалося встановлення кількості не облікованого скрапленого газу на нафтобазі, за допомогою яких вимірювальних пристроїв це встановлено. Під час судового засідання представник відповідача не зміг пояснити суду вказані обставини. При цьому, представником податкового органу зазначено, що мінімальна ціна скрапленого газу встановлена відповідно до акцизних накладних, а в послідуючому з них вирахувана загальна сума не облікованого скрапленого газу.

Водночас такі розрахунки не можуть достовірно підтверджувати суму не облікованого газу, оскільки жодних первинних документів контролюючим органом використано при цьому не було.

Посилання відповідача в касаційній скарзі на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 14 лютого 2024 року у справі № 803/296/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення є необґрунтованим, оскільки судове рішення у справі № 803/296/18 не є тотожнім із даною справою по суб`єктному складу учасників відносин, об`єкту та предмету правового регулювання, а також умов застосування правових норм.

Щодо доводів відповідача про не надання Товариством копій запитуваних документів під час перевірки, а саме: не надано жодного журналу та акту прийняття скрапленого газу, передбачених Інструкцією №332, колегія суддів Верховного Суду враховує наступне.

Відповідно до преамбули Інструкції № 332 вбачається, що вона встановлює єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності», в той час, як перевірка здійснювалась на об`єкті «нафтобаза» про що зазначено в п. 1.2. Акта перевірки. Оскільки на зазначеному об`єкті відсутні газонаповнювальні станції ГНС), газонаповнювальні пункти (ГНП), автогазозаправні станції (АГЗС) та автогазозаправні пункти (АГЗП) для реалізації палива для автомобільного транспорту, а паливо не реалізується та не відвантажується через такі станції та пункти, то відповідно відсутні будь-які підстави для обов`язкового застосування вимог та положень Інструкції 332, а як наслідок відсутні підстави стверджувати про її невиконання.

Згідно діючого ДСТУ EN 589:2017 скраплений нафтовий газ, LPG (Liquified Petroleum Gas - зріджений нафтовий газ) є продуктом, отриманим під час добування та переробки нафти, тому класифікується чинними законодавством України як нафтопродукт. 

Суд апеляційної інстанції зауважив, що саме скраплений нафтовий газ (LPG) знаходився в підземних ємностях нафтобази під час проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу, що підтверджується документами про його якість.

Як наслідок, це дає право вести облік скрапленого нафтового газу (LPG) на нафтобазі відповідно до вимог Інструкції № 281/171/578/155, адже відповідно до розділу 1 ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.

Також в Інструкції №281/171/578/155 визначено, що нафтопродукт - продукт, отриманий під час перероблення нафти, газового конденсату або їх суміші, за винятком продуктів нафтохімії.

Водночас, суд апеляційної інстанції дослідив акт перевірки та зазначив, що  відповідач під час перевірки не встановив порушення позивачем вимог Інструкції №   281/171/578/155.

Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 серпня 2023 року № 1881/ж10/31-00-07-05-02-24, оскільки вимоги контролюючого органу стосовно надання Товариством передбачених Інструкцією №332 актів форми 1-ГС, 3-ГС, журналів форми 2-ГС, книг форми 15-ГС є безпідставними.

Висновки суду апеляційної інстанції не спростовані доводами касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в частині висновків про протиправність податкового повідомлення-рішення від 31 серпня 2023 року № 1879/ж10/31-00-07-05-02-24, колегія суддів Верховного Суду враховує наступне.

Цим податковим повідомленням-рішенням до Товариства за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230 .1 статті 230 ПК України на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 цього кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 000 000 гривень.

Відповідно до положень підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Пунктом 128-1.2. статті 128-1. ПК України установлено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.

Як установив суд апеляційної інстанції, відповідач вважає, що позивач не облікував у встановленому законодавством порядку LPG, який надійшов на акцизний склад вагонами, відповідно до акцизних накладних розвантажений та належить Товариству, а саме: вагонів № 77310795, 76674480, 57709321, 77582591, 58207226.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що фактична перевірка проводиться щодо визначеного в наказі про проведення перевірки платника податків, на об`єкті здійснення ним фактичної діяльності.

Суд апеляційної інстанції установив, що стосовно вказаних вагонів представником позивача посадовим особам контролюючого органу під час перевірки були надані залізничні СМГС накладні, з яких вбачається, що дані вагони надійшли у першому кварталі 2023 року, а скраплений нафтовий газ (LPG) у них належить ТОВ «Газ-Ресурс».

Однак, працівники податкового органу при прийнятті акта фактичної перевірки керувались не фактичними обставинами, а зареєстрованими позивачем у січні 2023 року акцизними накладними щодо скрапленого нафтового газу, який транспортувався зазначеними акцизними пересувними складами та належав ТОВ «Авантаж-7».

Доводи касаційної скарги не спростовують наведені висновки суду апеляційної інстанції.

Серед іншого, відповідач в касаційній скарзі зазначає про помилковість застосування судами статті 90 КАС України без врахування правової позиції, викладеної в постанові Верховного Суду від 14 квітня 2021 року у справі №806/3572/17 та від 29 листопада 2019 року у справі №818/154/16.

Звертаючись до змісту вказаних податковим органом постанов Верховного Суду колегія суддів Верховного Суду дійшла до висновку, що викладені у них правові позиції за наслідками розгляду справ жодним чином не підпадають під критерії подібності правовідносин. Тим більше, що стаття 90 КАС України є процесуальною нормою і вимагає від суду при розгляді будь-якої адміністративної справи дотримуватися принципу всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів, а тому посилатися на не врахування судами попередніх інстанцій правової позиції Верховного Суду щодо застосування цієї процесуальної норми є недоречним. 

Підсумовуючи зазначене, виходячи з встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин справи та досліджених доказів на їх підтвердження, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу та відповідно скасування судових рішень судів попередніх інстанцій. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Ураховуючи, що суд апеляційної інстанції прийняв рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 3, 242, 343, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року у справі №120/19027/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                                                                                                                    Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                                                                                                                           Л. І. Бившева

                                                                                                    В. В. Хохуляк