ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/25547/21
касаційне провадження № К/990/561/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2023 року (головуючий суддя - Супрун Ю.О.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Рєзнікова С.С.; судді - Бегунц А.О., Мельнікова Л.В.)
у справі № 520/25547/21
за позовом Комунального підприємства «Харківські теплові мережі»
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2021 року Комунальне підприємство «Харківські теплові мережі» (далі - КП «Харківські теплові мережі»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ПМУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило скасувати податкове повідомлення-рішення від                        19 листопада 2021 року № 225/35-00-04-01 у частині визначення штрафу в розмірі              17159267,57 грн.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 13 лютого 2023 року позовну заяву задовольнив у повному обсязі. 

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 30 листопада 2023 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ПМУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого            2023 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовної заяви в повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що КП «Харківські теплові мережі» вчинено умисно повторно протягом 1095 календарних днів несвоєчасну сплату податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 41670166,00 грн, а відтак контролюючим органом за вчинене правопорушення правомірно розраховано штрафну санкцію, визначену пунктом 124.3 статті 124 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), в розмірі 20835083,00 грн. 

Верховний Суд ухвалою від 26 січня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПМУ ДПС по роботі з ВПП.

01 лютого 2024 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено камеральну перевірку КП «Харківські теплові мережі» з питання своєчасності сплати узгоджених сум податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість за податковими деклараціями з податку на додану вартість за звітні періоди: лютий 2021 року від 22 березня 2021 року № 9057772548; березень 2021 року від                 20 квітня 2021 року № 9091554746; квітень 2021 року від 19 травня 2021 року № 9131161020; травень 2021 року від 22 червня 2021 року № 9164733117, а також за уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2021 року від 18 червня 2021 року № 9163887323, за результатами якої складено акт від 28 жовтня 2021 року № 397/35-00-04-01-12.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2            статті 203 ПК України у зв`язку із затримкою сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими деклараціями за лютий 2021 року, березень              2021 року, квітень 2021 року, травень 2021 року та за уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2021 року.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 листопада 2021 року № 225/35-00-04-01, згідно з яким визначено штраф у розмірі 20835083,00 грн.

Позивач проти висновків акта перевірки про порушення ним строків сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість за вказаними деклараціями та уточнюючим розрахунком не заперечував, але вказав, що згідно з додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення із загальної суми несвоєчасно сплачених податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 41670166,00 грн: 9824023,48 грн сплачено із затримкою менше 30 календарних днів; 31846142,52 грн сплачено із затримкою більше 30 календарних днів. За таких обставин до суми несвоєчасно сплаченого податкового зобов`язання в розмірі 9824023,48 грн повинен бути застосований штраф на рівні 5 %, а до суми в розмірі 31846142,52 грн - 10 %. Відтак, загальна сума штрафу, яка повинна бути нарахована згідно з податковим повідомленням-рішенням від 19 листопада 2021 року № 225/35-00-04-01, становить 3675815,43 грн (491201,17 грн + 3184614,25 грн) замість застосованих 20835083,00 грн на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.

Надаючи оцінку правомірності прийняття названого акта індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Згідно з пунктами 112.1, 112.2 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Ужиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Отже, невжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе, що вжиті платником заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, платник податків вважається винним у вчиненні правопорушення.

ПК України не містить визначення поняття «вина», однак умови, за яких особа вважається винною, наведені в пунктах 112.1, 112.2 статті 112 ПК України, та полягають у тому, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Уважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Умовами, які визначають вину особи, у розумінні статті 112 ПК України є: встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте невжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, однак невжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи у вчинені податкового правопорушення.

Тобто, обов`язок доведення вини ПК України покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Згідно з пунктом 109.3 статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

У всіх інших випадках, визначених ПК України, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно недотримання нею вимог ПК України, за які така відповідальність встановлена.

Юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом умислу платника податків, а саме що платник мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Натомість, як з`ясовано судами в розглядуваній ситуації, акт камеральної перевірки від                      28 жовтня 2021 року № 397/35-00-04-01-12 не містить жодних обґрунтувань умисного вчинення позивачем порушення вимог пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203 ПК України.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України матеріали перевірки це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Підставами для висновків під час проведення перевірок є наявні визначені статтею 83 ПК України матеріали, зокрема це може бути наявні матеріали попередніх перевірок, що свідчать про здійснення платником податків аналогічного правопорушення з 01 січня 2021 року (з урахуванням строку давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення - 1095 днів).

Проте, акт перевірки від 28 жовтня 2021 року № 397/35-00-04-01-12 таких відомостей не містить, а містить лише посилання на податкові декларації та уточнюючий розрахунок, відомості щодо дати сплати зобов`язань за ними та граничний строк сплати таких зобов`язань.

За правилами пункту 124.1 статті 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником податків здійснено несвоєчасну сплату. Після фактичного погашення боргу платник податку повинен сплатити суму штрафу в розмірі, який залежить від терміну прострочення.

Пунктами 124.2, 124.3 статті 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1, але ті, що вчинені умисно.

У постановах від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі № 160/24147/21, від 16 грудня 2024 року у справі № 520/12978/23 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, що утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.

Така позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що останній мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає в тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених ПК України правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.

Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, указує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України.

Установлені судами в цій справі обставини свідчать, що в акті камеральної перевірки від                 28 жовтня 2021 року № 397/35-00-04-01-12 лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203 ПК України і відсутні посилання на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки як умисел в діях платника та цілеспрямоване створення ним умов, які не мали іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. Останніх не встановлено й судами попередніх інстанцій під час судового розгляду.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова