ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

14 січня 2025 року 
справа № 440/17191/23
адміністративне провадження № К/990/44366/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта»
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року (судді: Мельнікова Л. В., Курило Л. В., Бегунц А. О.),
у справі №440/17191/23
за позовом Акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

17 листопада 2023 року Акціонерне товариство «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2023 року № 1847/Ж10/31-00-04-01-01-31 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 340,00 грн за несвоєчасне подання податкової декларації з акцизного податку за квітень 2023 року.

Позов мотивований тим, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосований штраф за несвоєчасне подання податкової декларації з акцизного податку за квітень 2023 року. Однак контролюючий орган не врахував наявність обставин, що звільняють платника податків від фінансової відповідальності, а саме - дія обставин непереборної сили (форс-мажор), що підтверджено сертифікатом Полтавської торгово-промислової палати про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили). Позивач зазначив, що сертифікатом Полтавської торгово-промислової палати № 5301-23-2600 від 31 травня 2023 року засвідчено для ПАТ «Укртатнафта» форс-мажорні обставини щодо виконання податкового обов`язку (зобов`язання) відносно: 15) складання та подання декларацій з акцизного податку (місячна звітність) відповідно до пункту 223.1 статті 223, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, абз. 1 пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (…за квітень 2023 до 20 травня 2023 року). В сертифікаті зазначено, що період дії форс-мажорних обставин визначений з 25 жовтня 2022 року. Станом на 31 травня 2023 року форс - мажорні обставини тривали. Отже, в силу пункту 112.8.9 статті 112 ПК України підтвердження для Товариства обставин непереборної сили є підставою для звільнення від фінансової відповідальності.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач звертав увагу на те, що рішенням Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28 жовтня 2022 року № 788/Ж10/31-00-04-01-01-01 підтверджено неможливість своєчасного виконання ПАТ «УКРТАТНАФТА» свого податкового обов`язку в частині подання податкової та фінансової звітності, передбаченої статтею 46 ПК України. Проте позивач листом від 23 березня 2023 №  1/12 повідомив контролюючий орган про відновлення можливості виконання своїх податкових обов`язків. Отже, застосування штрафу за несвоєчасне подання податкової декларації з акцизного податку за квітень 2023 року (граничний строк - 30 травня 2023 року, фактично подано - 13 червня 2023 року) є правомірним.

Також відповідач зазначив, що в Сертифікаті № 5301-23-2600 визначено, в тому числі, обов`язок ПАТ «УКРТАТНАФТА» в строк до 20 травня 2023 року скласти та подати декларації з акцизного податку за квітень 2023 року відповідно до підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, абз. 2 пункту 49.4 статті 49 ПК України.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року задоволено адміністративний позов Товариства, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2023 року №  1847/Ж10/31-00-04-01-01-31. За рахунок бюджетних асигнувань податкового органу на користь Товариства стягнуто судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2  147,20 грн.

Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що наявність форс-мажорних обставин та сертифіката Полтавської торгово-промислової палати про підтвердження таких обставин свідчить про наявність підстав для звільнення Товариства від фінансової відповідальності за несвоєчасне подання декларації з акцизного податку за квітень 2023 року.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року у справі №440/17191/23 задоволено апеляційну скаргу податкового органу, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року скасовано, прийнято нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.

19 листопада 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року у справі №440/17191/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 21 листопада 2024 року, витребувано справу з суду першої інстанції.

Справа №440/17191/23 в електронному вигляді надійшла до Верховного Суду 21 листопада 2024 року, а в паперовому - 02 грудня 2024 року. 

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди попередніх інстанцій установили, що Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І та підпункту 75.1.1 пункту 75.1 ст. 75 ПК України, у порядку визначеному статтею 76 розділу ІІ ПК України провело камеральну перевірку ПАТ «Укртатнафта» щодо порушення правил (термінів) подання податкової звітності з акцизного податку на пальне за квітень 2023 року, за результатами якої складено акт від 13 липня 2023 року № 1517/Ж5/31-00-04-01-01-26/00152307 (а. с. 60-62).

Перевіркою встановлено порушення Товариством вимоги пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині несвоєчасного подання податкової декларації акцизного податку за квітень 2023 року (реєстраційний номер 9138192754 від 13 червня 2023 року), кількість днів затримки - 14 календарних днів.

31 липня 2023 року ПАТ «УКРТАТНАФТА» подано до контролюючого органу заперечення на акт перевірки № 1517/Ж5/31-00-04-01-01-26/00152307 (а. с. 68-71).

Листом податкового органу від 21 серпня 2023 року № 661/Ж12/31-00-04-01-33 висновки акта перевірки від 13 липня 2023 року № 1517/Ж5/31-00-04-01-01-26/00152307 залишено без змін (а. с. 17-19).

На підставі акта перевірки за несвоєчасне подання податкової декларації акцизного податку за квітень 2023 року на підставі пункту 54.3 статті 54 і пункту 120.1 статті 120 ПК України податковий орган прийняв податкове повідомлення - рішення форми «ПС» від 28 серпня 2023 року № 1847/Ж10/31-00-04-01-01-31, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 340,00 грн (а. с. 64-65).

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням Товариство подало до ДПС України скаргу № 14/02-1402 від 11 вересня 2022 року (а. с. 22-23), за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 10 листопада 2023 року №  33801/6/99-00-06-03-02-06 залишено скаргу без задоволення, а податкове повідомлення - рішення без змін (а. с. 24-25).

IІІ. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

В касаційній скарзі позивач доводить наявність підстав для подання касаційної скарги відповідно до підпунктів «а», «в» пункту 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Так, винятковість значення справи для Товариства, позивач обґрунтовує тим, що з
огляду на величезний обсяг господарських операцій, який підлягав відновленню, подання податкової звідності та сплата податків за 2022 рік здійснювалась після 30 травня 2023 року. Відповідно, об`єктивна неможливість АТ «Укртатнафта» подати повну звітність з огляду на виведення з ладу серверу та втрату облікових даних починаючи з 2004 року, а також постійні ракетні обстріли підприємства, засвідчена Полтавською торгово-промисловою палатою за результатами розгляду підтверджуючих документів.

Позивач вважає, що заборона АТ «Укртатнафта» посилатись на Сертифікат ТПП як на підставу для звільнення від відповідальності, є дискримінацією окремого платника податків порівняно з іншими платниками. Товариство зазначає, що 29 березня 2024 року Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняті податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та несвоєчасну сплату податкових зобов`язань також без врахування сертифікатів ТПП. Загальна сума нарахованих штрафних санкцій склала понад 200 млн. грн, що є надмірним тягарем для державного підприємства, об`єкта критичної інфраструктури в умовах воєнного стану.

Відповідно, єдиною можливістю підтримувати баланс та продовжувати сплату податків, поставку пального для потреб ЗСУ, відновлювати зруйновану обстрілами інфраструктуру підприємства та при цьому запобігти закриттю найбільшого нафтопереробного заводу країни внаслідок неплатоспроможності, є дотримання приписів Податкового кодексу України, зокрема, підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 щодо звільнення від відповідальності у разі вчинення діяння в умовах дії форс-мажорних обставин.

Обґрунтовуючи фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики, позивач в касаційній скарзі наводить ряд рішень судів апеляційної інстанцій (постанови: від 25 жовтня 2024 року №440/17191/23, від 17 жовтня 2024 року у справі №520/7233/24, від 08 травня 2024 року у справі №500/6249/23, від 30 квітня 2024 року у справі №520/23456/23, від 11 березня 2024 року у справі №620/14203/23) щодо застосування підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, аналіз яких вказує на те, що судова практика досить неоднозначна, що спричиняє ухвалення судами в аналогічних спорах рішень з діаметрально протилежними висновками.

У більшості наведених судових рішень судів апеляційної інстанції положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8. статті 112 ПК України щодо звільнення суб`єктів господарювання від фінансової відповідальності у зв`язку з форс-мажорними обставинами не пов`язується з наявністю чи відсутністю рішення про неможливість виконання податкового обов`язку, яке видається на виконання пункту 69.1 Перехідних положень ПК України.

Отже, на думку позивача, питання застосування сертифікату Торгово-промислової
палати, як окремої підстави для звільнення від відповідальності особи за діяння, вчинені в умовах дії форс-мажорних обставин, незалежно від порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків, встановленого пунктом 69.1 Перехідних положень ПК України та Порядку №255 має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики та є підставою для подання касаційної скарги відповідно до підпункту «а» пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Щодо подання касаційної скарги відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, за яким підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках, зокрема, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Позивач зазначає, що відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах - щодо застосування підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України в умовах воєнного стану з урахуванням діючого механізму підтвердження платником податку неможливості виконання ним податкових обов`язків згідно Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, затвердженого Наказом Мінфіну №225 від 29 липня 2022 року на виконання пункту 69.1 Перехідних положень ПК України.

За позицією Товариства, застосування відповідальності за податкові правопорушення має здійснюватися у відповідності до загальних умов та принципів, визначених статтею 112 ПК України.

Запровадження окремого механізму для відтермінування виконання податкових обов`язків на час воєнного стану відповідно до пункту 69.1 Перехідних положень ПК України та Порядку №255 не може позбавляти платників податків права на дотримання умов, установлених загальними правилами притягнення до відповідальності.

Позивач вважає, що:
- апеляційний суд порушив положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статі 112 ПК України, при цьому висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах відсутній;
- суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про те, що наявність форс-
мажорних обставин, підлягає дослідженню контролюючим органом виключно в межах процедури Порядку № 225;
- помилка апеляційного суду при застосуванні підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України полягає в тому, що вказаний пункт є самостійною підставою для звільнення від відповідальності і не пов`язаний законодавчо зі спеціальним порядком підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків на час воєнного стану;
- підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України належить до загальних умов та принципів притягнення до відповідальності, гарантованих законодавством, і підлягає оцінці судом і контролюючим органом при вирішенні питання притягнення до відповідальності платника податків.

Скаржник просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року у справі №440/17191/23 та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року.

29 листопада 2024 року на адресу суду через систему «Електронний суд» від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому просить касаційну скаргу Товариства залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року у справі №  440/17191/23 - без змін.

ІV. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків (пункт 49.1 статті 49 ПК України).

За змістом підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів (крім тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах).

Відповідно до пункту 223.1 статті 223 ПК України базовий податковий період для сплати податку відповідає календарному місяцю.

Згідно з пунктом 223.2 цієї статті 223 ПК України платники податку, визначені пунктом 212.1 статті 212 цього Кодексу (крім імпортерів підакцизних товарів, зазначених у підпунктах 215.3.4, 215.3.5, 215.3.5-1, 215.3.5-2, 215.3.6, 215.3.7, 215.3.8 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу), подають щомісяця не пізніше 20 числа наступного звітного (податкового) періоду контролюючому органу за місцем реєстрації декларацію з акцизного податку за формою, затвердженою у порядку, встановленому статтею 46 цього Кодексу.

У силу пункту 120.1 статті 120 ПК України неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

03 березня 2022 року прийнято Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» № 2118-IX, який набрав чинності 07 березня 2022 року, яким підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Разом з цим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ (далі Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022, внесені зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за №967/38303, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок №225), що набрав чинності 06 вересня 2022 року.

Цей Порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо (пункт 1 розділу І).

У силу пункту 1 розділу ІІ Порядку №225 (у первісній редакції) підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є, зокрема: 1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації; (...) 7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

За змістом пункту 5 розділу ІІ Порядку №225 платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, щодо яких контролюючим органом прийнято рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, та у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, зобов`язані повідомити, контролюючий орган про відновлення можливості виконання платником податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, податкового обов`язку не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків, шляхом подання повідомлення довільної форми у порядку, передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За змістом підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Аналізуючи зазначені вищі норми на предмет того, чи є підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України самостійною підставою для звільнення від відповідальності або законодавчо пов`язаний зі спеціальним порядком підтвердження неможливості виконання  податкових обов`язків під час воєнного стану, колегія суддів Верховного Суду дійшла таких висновків.

Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України є самостійною підставою для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України встановлює загальне правило, яке діє незалежно від наявності воєнного стану в Україні. 

Обставини непереборної сили (форс-мажору) можуть (але не обов`язково повинні) бути дослідженими в межах спеціального порядку підтвердження неможливості виконання  податкових обов`язків під час воєнного стану.

Оскільки категорія «обставини непереборної сили» безпосередньо пов`язана з «відсутністю у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок», враховуючи використання у Порядку №225 поняття «обставин непереборної сили», введення порядку підтвердження неможливості виконання  податкових обов`язків під час воєнного стану слід розглядати з врахуванням наступного: (1) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» є окремим та нормативно вужчим поняттям відносно «обставин непереборної сили», (2) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» має вужчий предмет доказування, (3) спеціальний порядок підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану введений для нівелювання факторів війні та практично не може охопити загальні (не спричинені війною) обставини дії непереборної сили, хоча Порядок № 225 й містить невиключний перелік фактичних підстав які унеможливлюють виконання податкового обов`язку, (4) спеціальний порядок слід тлумачити виходячи з ключових задач для яких його було введено: запобігти зловживанню повноваженнями контролюючим органом, ввести чітку процедуру підтвердження факторів, які унеможливили виконання податкових зобов`язань платником податків, ввести певний рівень юридичної визначеності та передбачуваності для платника податків в умовах війни. 

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що наявність форс-мажорних обставин може бути досліджено на загальних умовах та в порядку процедури, встановленої Порядком № 225 під час дії воєнного стану. Процедура, встановлена Порядком №  225 не відображає всі можливі форс-мажорні обставини. Порядком № 225 розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не статті 112 цього кодексу. Вибір яку процедуру та підставу обрати (загальну чи спеціальну на період дії воєнного стану) є правом платника податків.

Запровадження окремого механізму для відтермінування виконання податкових обов`язків під час дії воєнного стану не може позбавляти платника податків права на дотримання умов, установлених загальними правилами притягнення до відповідальності. 

Також слід зважати на презумпцію правомірності рішень платника податку (в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу). 

Оскільки жодних правил щодо реалізації загальних правил притягнення платника податків до фінансової відповідальності не встановлено, Порядком № 225 прийнято правила застосування норм підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, платник податків має можливість застосувати як загальні правила для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, так і спеціальні правила на період дії воєнного стану. 

Суди попередніх інстанцій установили, що рішенням щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 28 жовтня 2022 року № 788/Ж10/31-00-04-01-01-01 ЦМУ ДПС по роботі з ВПП визначена неможливість ПАТ «Укртатнафта» своєчасного виконання податкового обов`язку в частині подання податкової та фінансової звітності (а.с. 26).

Разом з тим, Товариство листом від 23 березня 2023 року № 1/12 повідомило про відновлення виконання своїх податкових обов`язків (а. с. 8 зворотній бік).

Отже, Товариство у 2022 році скористалося спеціальним порядком підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану, встановленим підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Порядком № 225, у зв`язку з чим на підставі рішення податкового органу було звільнено від відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків до 30 травня 2023 року включно (60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення виконання податкових обов`язків).

Проте, встановлені вище обставини не позбавляють платника податку права довести податковому органу наявність форс-мажорних обставин як підстави звільнення від фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства на загальних умовах.

За визначенням, наведеним у частині другій статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати», законодавець до форс-мажорних обставин відніс, серед іншого, загальну військову мобілізацію, військові дії, оголошену та неоголошену війну.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України. В подальшому строк дії воєнного стану неодноразово продовжувався і останній триває і досі.

Таким чином, введення в Україні з 24 лютого 2022 року воєнного стану є форс-мажорною обставиною, яка в повній мірі відповідає ознакам надзвичайності і невідворотності. 

Документом, який підтверджує обставини настання і припинення форс-мажорних обставин є сертифікат (висновок, довідка, підтвердження), що видані Торгово-промисловою палатою України або уповноваженою нею регіональною торгово-промисловою палатою. На підставі вказаного документа поряд з іншими доказами, що можуть бути надані заінтересованою особою, доводиться існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) і невиконанням/несвоєчасним виконанням, зокрема, податкових зобов`язань.

Тобто саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і інших належних доказів, що можуть це підтвердити.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Товариство повторно не зверталося до податкового органу з заявою відповідно до Порядку № 225, а отже, твердження позивача про наявність підстав для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень з огляду на сертифікат Полтавської торгово-промислової палати №5301-23-2600 є такими, що не звільняють ПАТ «Укртатнафта» від вказаного податкового обов`язку.

При цьому, суд апеляційної інстанції дослідив Сертифікат від 31 травня 2023 року №5301-23-2600 про форс мажорні обставини (обставини непереборної сили), та зробив висновок, що в ньому, серед іншого, встановлений обов`язок Товариства скласти та подати декларації з акцизного податку за квітень 2023 року в строк до 20 травня 2023 року (а.с. 10-12). А в наданих позивачем до суду апеляційної інстанції Сертифікатах від 31 червня 2023 року № 5301-23-3061, від 30 липня 2023 року № 5301-23-3454, від 29 вересня 2023 року № 5301-23-4020, від 31 серпня 2023 року № 5301-23-3785 встановлено обов`язок складання та подання податкових декларацій з акцизного податку (місячна звітність в період з червня 2022 до березня 2023 (а. с. 224-247). Інформації щодо термінів на складання та подання декларації з акцизного податку за квітень 2023 року дані сертифікати не містять.

Колегія суддів Верховного Суду вказує на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції змісту досліджуваних ним сертифікатів, оскільки останніми засвідчені обставини непереборної сили для позивача, які унеможливлюють виконання певних обов`язків, зокрема, щодо складання та подання декларації з акцизного податку, а також визначені час настання таких обставин та період їх дії.

Суд апеляційної інстанції також зазначив, що позивач не обґрунтував, яким чином встановлені в Сертифікатах від 31 червня 2023 року № 5301-23-3061, від 30 липня 2023 року № 5301-23-3454, від 29 вересня 2023 року № 5301-23-4020, від 31 серпня 2023 року № 5301-23-3785 обставини вплинули на неможливість подання декларації з акцизного податку за квітень 2023 року в строк (30 травня 2023 року).

Окрім іншого, суд апеляційної інстанції не врахував посилання Товариства на листи ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 04 вересня 2023 року №№ 720/Ж12/31-00-04-01-01-33, 721/Ж12/31-00-04-01-01-33, від 25 вересня 2023 року № 800/Ж12/31-00-04-01-01-33, від 13 жовтня 2023 року № 844/Ж12/31-00-04-01-01-33 (а. с. 76-83), складені за результатами розгляду заперечень ПАТ «Укртатнафта» на інші акти камеральних перевірок щодо своєчасності подання позивачем податкової звітності з ПДВ та податку на прибуток, оскільки такі листи жодним чином не свідчать про наявність форс-мажорних обставин.

Враховуючи той факт, що декларацію з акцизного податку за квітень 2023 року позивач подав 13 червня 2023 року, суд апеляційної інстанції вважав правомірним застосування до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120.1 статті 120 ПК України.

Натомість, суд першої інстанції при вирішенні спору надав протилежну оцінку доказам наявності форс-мажорних обставин, зокрема, установив, що Сертифікат №5301-23-2600 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), виданий Полтавською торгово-промисловою палатою засвідчує дію обставин непереборної сили з 25 жовтня 2022 року, що тривали станом на 31 травня 2023 року, та полягали у військовій агресії російської федерації проти України, що стало підставою для введення воєнного стану в Україні з 24 лютого 2022 року, внаслідок ракетних атак (обстрілів) технологічних об`єктів на території ПАТ «Укртатнафта», руйнування й пошкодження об`єктів інфраструктури, вихід з ладу сервера з програмним забезпеченням у вигляді корпоративної системи управління підприємством, що унеможливило виконання обов`язку зі складання та подання, з-поміж іншого, декларації з акцизного податку за квітень 2023 року відповідно до підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 223.1 статті 223 ПК України.

Крім того, суд першої інстанції звернув увагу на зміст листа від 23 березня 2023 року вих.№1/12, в якому позивач повідомив податковий орган про поступове відновлення виконання податкових обов`язків з огляду на обсяг господарських операцій, які підлягають обліку та відображенню у податковій звітності.

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано врахував при вирішенні цієї справи листи ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 04 вересня 2023 року №№ 720/Ж12/31-00-04-01-01-33, 721/Ж12/31-00-04-01-01-33, від 25 вересня 2023 року №800/Ж12/31-00-04-01-01-33, від 13 жовтня 2023 року №844/Ж12/31-00-04-01-01-33, складені за результатами розгляду заперечень ПАТ «Укртатнафта» на інші акти камеральних перевірок щодо своєчасності подання позивачем податкової звітності з ПДВ та податку на прибуток, оскільки у них відображена позиція податкового органу (відповідача у справі) щодо наявності і тривалості форс-мажорних обставин для Товариства (в тому числі і після повідомлення Товариства про відновлення виконання податкових обов`язків) - військова агресія російської федерації проти України, ракетні атаки (обстріли) по технологічних об`єктах на території ПАТ «Укртатнафта», які спричинили руйнування і пошкодження об`єктів інфраструктури, вихід з ладу серверу ІВМ eServer pSeries Model 650 (s/n 11897P2372YL1974000820) з програмним забезпеченням у вигляді корпоративної системи управління підприємством mySAP.com (R|3) - SAP R|3 Enterprise. 

Тобто, для ПАТ «Укртатнафта» існують обставини, спричинені військовою агресією російської федерації, які об`єктивно унеможливлюють своєчасне виконання зобов`язань. І контролюючий орган визнавав цей факт як до, так і після виникнення спірних правовідносин, про що свідчить Рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 28 жовтня 2022 року №788/Ж10/31-00-04-01-01 та наведені вище листи контролюючого органу. А тому, суд першої інстанції здійснив правильний висновок, вказавши про  непослідовність дій податкового органу, оскільки за одних й тих самих обставин ним приймались різні рішення щодо платника податку.

З урахуванням вказаних положень чинного законодавства, а також встановлених у справі, що розглядається, обставин, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильних висновків, що податковий орган приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки позивачем доведені обставини непереборної сили (форс-мажору), які звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

За таких обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.

З урахування наведеного, Суд доходить висновку, що суд апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосував норми матеріального права, а також порушив норми процесуального права при наданні оцінки доказам у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на зазначене, касаційна скарга Товариства на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року у справі №440/17191/23 підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» задовольнити.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року у справі №440/17191/23 скасувати, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року залишити в силі.

Стягнути на користь   Акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (39610, Україна, Полтавська обл., місто Кременчук, вулиця Свіштовська, будинок, 3; код ЄДРПОУ 00152307) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, місто Київ, вул. Кошиця, будинок 3; код ЄДРПОУ 44082145) судовий збір, сплачений за подання касаційної скарги, в розмірі 4294 (чотири тисячі двісті дев`яносто чотири) гривні 40 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                                    Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                    В. В. Хохуляк