ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 815/3137/17
касаційене провадження № К/990/26480/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Єщенко О.В.; судді - Крусян А.В., Яковлєв О.В.)
у справі № 815/3137/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» (далі - ТОВ «Нові Бізнес Погляди»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням зміни позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002431408, від 22 лютого 2017 року № 0002421408, від 22 лютого 2017 року № 0002411408, від 22 лютого 2017 року № 0002401408, від 22 лютого 2017 року № 0002391408, від 08 червня 2017 року № 001285, від 08 червня 2017 року № 001289.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 30 травня 2018 року в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 квітня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про часткове задоволення адміністративного позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002431408, від 22 лютого 2017 року № 0002421408, від 22 лютого 2017 року № 0002411408, від 08 червня 2017 року № 001285 в частині збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 89984,66 грн, від 08 червня 2017 року № 001289 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн за 2015 рік, 7410815,00 грн за 2016 рік. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.  

Верховний Суд постановою від 13 вересня 2022 року рішення суду апеляційної інстанції скасував, а справу направив на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 

За наслідками нового розгляду справи П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 лютого 2023 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення адміністративного позову.

ГУ ДПС в Одеській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. 

При цьому наголошує на тому, що сама собою наявність документів у позивача не є безумовним доказом реальності господарських операцій, особливо якщо є обставини, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати про неможливість здійснення господарських операцій. 

Також зазначає, що оспорювані витрати на придбання активів здійснені платником за відсутності розумної економічної причини (ділової мети).

Крім того, звертає увагу на те, що в матеріалах справи міститься розрахунок пені за порушення ТОВ «Нові Бізнес Погляди» статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 185/94-ВР), а тому в суду апеляційної інстанції була можливість здійснити розрахунок застосованих до платника штрафних санкцій за невиконання зобов`язань у сфері зовнішньоекономічної діяльності з Kids Play Design Sp.z.o.o.

Верховний Суд ухвалою від 31 серпня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.

03 жовтня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Нові Бізнес Погляди» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, у тому числі з оподаткування у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за період з 01 вересня 2015 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої складено акт від 01 лютого 2017 року № 26/15-32-14-09/34980457.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, статті 192, пункту 198.3, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з: неправомірним віднесенням до фінансових витрат нарахованих відсотків за кредитним договором від 05 серпня 2008 року, укладеним з MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, оскільки останні не можуть бути визнані зобов`язаннями з огляду на ненадання документів, що підтверджують проведення реєстрації в Національному банку України строку погашення кредиту після 18 грудня 2014 року; безпідставним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання підрядних робіт у Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕВА ТРАНС», консультаційних та маркетингових послуг у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрлайнгруп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Грінавто», Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранд Юнісон Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «АПБС», консультаційних послуг у галузі нерухомості в ANKUS LIMITED, DGL GROUP LLC, РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД, DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, Акіта Адвісору СРЛ, YOKOZUNA INVESTMENTS SRL, HUINCAS PROPERTIES LTD, ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД, PREMIUM ADVISORY SRL в силу відсутності в актах приймання-передачі робіт/послуг змісту та обсягу проведених господарських операцій, що позбавляє можливості встановити, в чому полягала сутність виконаних робіт (наданих послуг), одиницю виміру результатів проведених робіт (наданих послуг), розумну економічну причину (ділову мету); порушенням порядку нарахування та утримання податку, несвоєчасною сплатою податку з доходу нерезидента за договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4, оскільки виплата проводилася не безпосередньо виконавцю послуг - KID'S PLAY DESIGN POLSKA Z OGRANICZONA ODPOWLEDZIALNOSCIA, а посередникам щодо такого доходу, тому така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання ТОВ «Нові Бізнес Погляди» статті 2 Закону № 185/94-ВР, статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Декрет № 15-93) з огляду на порушення граничних строків розрахунків, недекларування валютних цінностей, доходів та майна, невідображення дебіторської заборгованості за операціями з DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL, АКІТА ADVISORY SRL, Kids Play Design Sp.z.o.o.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 22 лютого 2017 року № 0002431408, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 340,00 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002421408, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 586485,55 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002411408, згідно з яким зменшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212611,72 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002401408, згідно з яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 680,00 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002391408, згідно з яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 1639449,20 грн; від 08 червня 2017 року № 001285, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4329889,00 грн за основним платежем та 2164945,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 08 червня 2017 року № 001289, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22444990,00 грн за 2015 рік, у розмірі 23806747,00 грн за перший квартал 2016 року, в розмірі 24173820,00 грн за перший - другий квартали 2016 року, в розмірі 31874622,00 грн за перший - третій квартали 2016 року.

Надаючи оцінку правомірності прийняття ГУ ДПС в Одеській області названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Судами з`ясовано, що 05 серпня 2008 року між позивачем, MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, в якості організатора кредиту, офшорного довірчого керуючого та кредитного агента, Відкритим акціонерним товариством «МОРСЬКИЙ ТРАНСПОРТНИЙ БАНК», в якості українського агента із забезпечення та обслуговуючого банку, CENTRAL INVEST CYPRUS LIMITED, я якості кіпрського контрагента за договорами хеджування, укладено кредитний договір на суму 60000000,00 Євро із датою повернення інвестиційної кредитної лінії 18 грудня 2014 року.

Оскільки платником до перевірки не надано документи, що підтверджують проведення реєстрації в Національному банку України строку погашення кредиту після 18 грудня 2014 року, то відповідач вважав, що нараховані відсотки за розглядуваним кредитним договором не можуть бути визнані зобов`язаннями відповідно до статті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), внаслідок чого витрати на сплату процентів за користування отриманим кредитом не відносяться до фінансових витрат.

Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що вказаний кредитний договір був чинним в охопленому податковою перевіркою періоді, був належним чином зареєстрований у Національному банку України, передбачав нарахування процентів на неповернену суму кредитних коштів навіть після спливу строку надання кредиту. 

На час судового розгляду справи відбулася реєстрація змін до кредитного договору, якими строк погашення кредиту подовжено до 30 листопада 2022 року.

Відтак, нараховані та сплачені позивачем проценти на користь кредитора повністю відповідають визначенню терміну фінансові витрати, з чим також погодився Верховний Суд у постанові від 13 вересня 2022 року, направляючи цю справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

В той же час, Верховний Суд зазначив, що вказане дає підстави для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року № 001289 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн за 2015 рік, 7410815,00 грн за 2016 рік, проте в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року № 001289 суд апеляційної інстанції, на переконання Суду, визнав правомірним без належного мотивування причин цього.

За правилами частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Більш того, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Утім, за наслідками нового розгляду справи в постанові суду апеляційної інстанції відсутній аналіз підстав зменшення контролюючим органом суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з податковим повідомленням-рішенням від 08 червня 2017 року № 001289 у повному обсязі та, відповідно, мотиви, з яких П`ятий апеляційний адміністративний суд дійшов висновку про протиправність цього акта індивідуальної дії в цілому. 

Надаючи оцінку правомірності формування платником даних податкового обліку за наслідками придбання підрядних робіт у Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕВА ТРАНС», консультаційних та маркетингових послуг у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрлайнгруп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Грінавто», Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранд Юнісон Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «АПБС», консультаційних послуг у галузі нерухомості в ANKUS LIMITED, DGL GROUP LLC, РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД, DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, Акіта Адвісору СРЛ, YOKOZUNA INVESTMENTS SRL, HUINCAS PROPERTIES LTD, ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД, PREMIUM ADVISORY SRL, суд апеляційної інстанції виходив із того, що за поданими матеріалами можливо встановити як місце виконання робіт, так їх об`єми і найменування (конкретні складові обсягу робіт), період виконання робіт та їх прийняття, кількість та вид задіяних ресурсів під час виконання робіт, фактичну вартість робіт та проведення їх оплати. Ці матеріали містять відомості (обов`язкові реквізити первинного документа), передбачені статтею 9 Закону № 996-XIV, а окремі недоліки матеріалів, з урахуванням сукупності відомостей документів, не створюють правових підстав для їх безумовного невизнання чи неприйняття на підтвердження факту виконання робіт (надання послуг).

Проте, слід зазначити, що реальність, насамперед, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні роботи/послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість постачальників позивача виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо), а також наявності кваліфікованого персоналу в достатній кількості з урахуванням специфіки розглядуваних робіт/послуг. 

При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувалися роботи та надавалися послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання робіт тощо.

Крім того, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. 

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте, із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. 

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. 

З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. 

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Вирішуючи спір у цій частині, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем наголошувалося на тому, що замовлення послуг у контрагентів обумовлено необхідністю виявлення способів до зменшення збитковості діяльності та збільшення доходів. Впровадження наданих консультацій призвело до позитивних результатів господарської діяльності ТОВ «Нові Бізнес Погляди», у тому числі в 2018 році позивачу вперше вдалося задекларувати позитивний фінансовий результат діяльності. Зазначене, на думку суду, свідчить про очевидний економічний ефект від отриманих платником послуг із консультування, зокрема, щодо управління нерухомістю, реорганізації управління активами, вироблення стратегії протистояння конкуренції тощо.

Проте, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду не містить посилань на жодні докази, які б підтверджували причинно-наслідковий зв`язок саме між оспорюваними послугами та зменшенням збитковості діяльності ТОВ «Нові Бізнес Погляди» або збільшенням його доходів.

Щодо порушення порядку нарахування та утримання податку, несвоєчасної сплати податку з доходу нерезидента за договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4, то суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дохід з джерелом походження з України, отриманий нерезидентом Kids Play Design Sp.z.o.o. від позивача, звільнений від оподаткування на території України згідно з пунктами 103.2, 103.4, 103.5, 103.8 статті 103 ПК України. Адже, зважаючи на правову природу взаємовідносин за договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4, саме Kids Play Design Sp.z.o.o. несе на собі ризики невиконання умов договору та надає гарантії щодо виконання послуг з розробки дизайн-проєкту. Залучення ж додаткових спеціалістів у сфері дизайну, які мають відповідні дозвільні документи, видані на території України, не впливає на суть зобов`язань між платником та Kids Play Design Sp.z.o.o. Більш того, ТОВ «Нові Бізнес Погляди» не укладало з Архітектурним бюро СПД-ФО ОСОБА_2 і ФО- ОСОБА_3 договори та не несло перед ними будь-яких зобов`язань щодо оплати грошових коштів, оскільки всі ризики з виконання дизайн-проєкту несе саме Kids Play Design Sp.z.o.o. Зазначене, за доводами П`ятого апеляційного адміністративного суду, спростовує висновки контролюючого органу про те, що Kids Play Design Sp.z.o.o. не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

За правилами пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

В контексті наведених законодавчих норм судом апеляційної інстанції не встановлено правовий статус Архітектурного бюро СПД-ФО ОСОБА_2 і ФО- ОСОБА_3 у правовідносинах, щодо яких виник спір. При цьому не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що фактично послуги за договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4 надано саме вказаними резидентами України, яких і слід вважати бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу.  

Щодо твердження ГУ ДПС в Одеській області про недотримання ТОВ «Нові Бізнес Погляди» правил статті 2 Закону № 185/94-ВР та статті 9 Декрету № 15-93 з огляду на порушення граничних строків розрахунків, недекларування валютних цінностей, доходів та майна, невідображення дебіторської заборгованості за операціями з DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL, АКІТА ADVISORY SRL, Kids Play Design Sp.z.o.o, то суд апеляційної інстанції, врахувавши позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 13 вересня 2022 року, цілком обґрунтовано зазначив, що норми Закону № 185/94-ВР встановлюють фінансову відповідальність резидента за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у вигляді пені саме за порушення встановлених Національним банком України строків зарахування виручки чи поставки товарів та не ставлять у залежність від правильності відображення господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку, що регулюється нормами Закону № 996-XIV та ПК України.

Таким чином, висновки контролюючого органу про непідтвердження наведених вище операцій належним чином складеними актами виконаних робіт не мають правового значення для визначення міри відповідальності платника у сфері здійснення розрахунків в іноземній валюті. При цьому, як з`ясовано судом апеляційної інстанції, установлені строки розрахунків за операціями з DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL та АКІТА ADVISORY SRL позивачем дотримано в повній мірі.

Відповідно, не знайшли правового та обґрунтованого підтвердження встановлені ГУ ДПС в Одеській області порушення в частині недекларування ТОВ «Нові Бізнес Погляди» валютних цінностей, доходів та майна, а також невідображення дебіторської заборгованості за операціями з DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL та АКІТА ADVISORY SRL.

Стосовно затримки позивачем розрахунків на 52 дні за операціями з Kids Play Design Sp.z.o.o. П`ятий апеляційний адміністративний суд зазначив, що нарахування пені за правопорушення у цій сфері покладається на відповідний контролюючий орган, у тому числі при відповідних розрахунках враховуються кожний день прострочення, відсоток суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, яка перераховується в грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості, та максимальний загальний розмір нарахованої пені.

Водночас П`ятий апеляційний адміністративний суд вказав, що нарахування оспорюваної пені за всіма операціями відбулося на підставі одного податкового повідомлення-рішення, що унеможливлює суд самостійно визначити правомірність того чи іншого розміру санкцій (пені).

Верховний Суд з такими доводами погодитися не може, оскільки суд, який розглядає справу, не позбавлений можливості виокремити правомірно застосовані санкції від тих, що нараховані безпідставно, більш того враховуючи наявність у матеріалах справи розрахунку пені за порушення ТОВ «Нові Бізнес Погляди» статті 2 Закону № 185/94-ВР, про що, зокрема, вказує відповідач у касаційній скарзі. У разі неможливості виокремити протиправно нараховану пеню на підставі наявного в матеріалах справи розрахунку, суд має право запропонувати контролюючому органу подати більш детальний, а також відповідні пояснення щодо нарахування пені щодо кожного контрагента або операції.  

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                      І. А. Гончарова

Судді                                                                                          І. Я. Олендер

          Р. Ф. Ханова