ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/2406/20
адміністративне провадження № К/990/40603/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача -           Яковенка М. М.,
суддів -                                         Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання          Бугаєнко Н. В.
представників відповідача                     Горбань А. Г., Денисова В. С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/2406/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Т. І. Ясенова, О. В. Головко, А. В. Суховаров) від 01 червня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» (далі - ТОВ «Є-ПЕЙ», позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0011120510 від 28 грудня 2019 року про застосування до Товариства фінансової санкції згідно з статтею 17 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» (далі - Закон №  265/95-ВР) в сумі 229 437 528 гривень.   
2. На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що фактична перевірка була проведена з порушенням процедури, встановленої Податковим кодексом України. Також, за позицією позивача, програмно-технічний комплекс самообслуговування - це не місце проведення розрахункових операцій, а місце ініціювання переказу коштів, а тому застосовувати підпункти 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР є помилковим.
Вказано на те, що висновки про факт не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи не відповідають дійсності, оскільки в державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій немає жодної моделі вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора для програмно-технічний комплекс самообслуговування (далі - ПТКС), які на цей час самостійно виконують фіскальні функції з формуванням паперової квитанції за зразком, що затверджений на виконання наказу Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів» Національним банком України, на якого відповідно до статті 13 Закону № 265/95-ВР покладено функції розробника технології створення контрольної стрічки в електронній формі і передачі даних фіскальних звітних чеків в електронній формі. 
Зазначено, що позивач надає споживачам посередницькі фінансові послуги, за які отримує комісійну (агентську) плату від банку, який і проводить грошовий переказ між рахунками у відповідній платіжній системі, через що вартість наданих послуг для скаржника визначається не сумою ініційованого споживачем переказу, а певним відсотком від неї, узгодженим в агентському договорі, на що, на думку позивача, під час перевірки контролюючий орган не звернув уваги взагалі. Враховуючи правову природу та технічні характеристики програмно-технічних комплексів самообслуговування, в залежності від його модифікації фіскальні функції можуть виконуватися програмно-технічними комплексами самообслуговування самостійно чи за переданими ним даними сервером небанківської фінансової установи, а тому відповідач під час перевірки не врахував можливість використання іншого способу виконання фіскальних функцій за тими технологіями, що нині існують в платіжних системах, приймаючи тим самим оскаржуване рішення необґрунтовано та всупереч чинному законодавству.
Також зазначено, що за предметом доказування істотне значення для правильного вирішення справ цієї категорії за висновками Верховного Суду, викладеними у поставові від 30 липня 2019 року у справ № К/9901/16154/129, мають фактичні обставини місця реалізації послуг позивачем, кому саме і з якою вартістю надано послугу під час приймання готівки через ПТКС, але в акті перевірки зазначена валова сума прийнятої готівки для переказу у платіжній системі і не встановлено жодної розрахункової операції, за якою можливо було б судити про об`єкт у складі податкового правопорушення. Акт перевірки не містить жодних фактичних даних характеру і економічної сутності господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки, порядку оформлення таких операцій та їх обліку та обраного платником податків способу реалізації фіскальних функцій, не наведено переліку конкретних операцій, проведених позивачем, а викладений у формі власних суджень контролюючого органу про дотримання законності та його припущень про оформлення прийняття готівки в рахунок оплати послуг. Вказане свідчить проте, що проведена перевірка за своїм змістом не відповідає визначенню і меті фактичної перевірки за підпунктом 75.1.3 статті 75 і статті 80 ПК України. 
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року позовні вимоги задоволено. 
Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № 0011120510 від 28 грудня 2019 року про застосування до ТОВ «Є-ПЕЙ» фінансової санкції згідно з статтею 17  Закону № 265/95-ВР в сумі 229 437 528 гривень.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № 0011120510 від 28 грудня 2019 року в частині застосування до ТОВ «Є-ПЕЙ» штрафних (фінансових) санкцій на суму 229 017 839,00 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ «Є-ПЕЙ» судовий збір у сумі 52 453,87 грн пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ «Є-ПЕЙ» судові витрати, пов`язані з проведенням експертизи, в розмірі 29 205,82 грн пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
5. Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2023 року виправлено очевидну описку арифметичну помилку в постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року, а саме, замість помилково вказаного: «Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» судовий збір у сумі 52453,87 грн (п`ятдесят дві тисячі чотириста п`ятдесят три гривні вісімдесят сім копійок) пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.» правильно вказати: «Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» судовий збір у сумі 20  981,55 грн (двадцять тисяч дев`ятсот вісімдесят одна гривня п`ятдесят п`ять копійок) пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.»
6. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 04 грудня 2023 року ГУ ДПС повторно звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року в межах задоволених позовних вимог, ухвалити нове судове рішення у відповідній частині, яким в межах задоволених позовних вимог відмовити. В частині відмови у задоволенні позовних вимог постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі №160/2406/20 залишити без змін.
7. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 29 грудня 2023 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено ГУ ДПС строк на касаційне оскарження судових рішень. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
8. 01 квітня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ» № 1363-п від 20 листопада 2019 року, керуючись статтею 20, абз. 1 пунктом 75.1, підпунктом 75.1.3 пунктом 75.1 статті 75, на підставі підпункту 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Є-ПЕЙ» за адресою: м. Дніпро, вул. Гоголя, 15, з питань дотримання порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, дотримання роботодавців законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку розпочати з 20 листопада 2019 року, тривалість не більше 10 діб.
11. Працівниками податкового органу відповідно до підпункту 80.2.6 пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України та на підставі наказу ГУ ДПС на проведення фактичної перевірки № 1363-п від 20 листопада 2019 року та направлень на перевірку № 6181, № 6182 від 20 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку позивача за адресою: м. Дніпро, вул. Гоголя, 15 офіс 308, в якій здійснює господарську діяльність ТОВ «Є-ПЕЙ».
12. На направленні на перевірку від 20 листопада 2019 року № 6181, № 6182, уповноважена особа ТОВ «Є-ПЕЙ» (менеджер ОСОБА_1 ) проставила підписи у направленнях на перевірку, якими засвідчила, що було пред`явлено направлення на перевірку та вручено копію наказу (20 листопада 2019 року о 15:20 та 15:21) (а.с.44 т.1)
13. При проведенні фактичної перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ» на підставі направлень на проведення перевірки № 6181, № 6182 від 20 листопада 2019 року у відповідності до підпункту 20.1.5, підпункту 20.1.8, пункту 20.1, статті 20, пункту 85.2, пункту 85.8, статті 85 Податкового кодексу України надано письмову вимогу про надання додаткових документів за період з 05 березня 2019 року по 20 листопада 2019 року: 1. Книги обліку розрахункових операцій; 2. Касові книги; 3. Первинні касові документи; 4. Накази (розпорядження), розрахунки на встановленні лімітів залишку готівки в касі.; 5. Журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів.; 6. Звіти про використання коштів (авансові звіти); 7. Документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей; 8. Картки обліку стаціонарних приміщень; 9. Реєстраційні посвідчення РРО; 10. Довідки на книги обліку розрахункових операцій; 11. Розрахункові книжки; 12. Контрольні стрічки РРО; 13. Документи на повернення товару та грошей; 14. Пояснення про помилково проведеним розрахункам в РРО; 15. Виписки банків; 16. Договори на обслуговування РРО з сервісними центрами; 17. Ліцензії; 18. Договори про трудові відносини з найманими особами. Дату та час до якого необхідно надати документи 21 листопада 2019 року об 12 год 00 хв.
14. Письмову вимогу отримала уповноважена особа підприємства - заступник директора Сігалов  М., що підтверджує підпис на вказаній вимозі з відміткою про дату та час її отримання - 20 листопада 2019 року о 16:00 (а.с.46 т.1).
15. З 20 листопада 2019 року по 21 листопада 2019 року посадовими особами контролюючого органу була проведена фактична перевірка ТОВ «Є-ПЕЙ» з приводу використання у господарській діяльності щодо переказу коштів програмно-технічних комплексів самообслуговування на предмет дотримання порядку, реєстрації розрахункових операцій у період 01 квітня 2019 року по 30 червня 2019 року, за результатами якої складено акт від 22  листопада 2019 року № 0028/04/36/05/РРО/36495136, яким встановлено порушення вимоги підпунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
16. Відповідачем також складено акт від 21 листопада 2019 року № 000017/1 що засвідчує факт відмови від ознайомлення та підписання акта фактичної перевірки. Про відмову від ознайомлення та підписання акту зазначено безпосередньо в акті перевірки. (а.с.45 т.1)
17. Відповідачем на виконання пункту 86.5. статті 86 Податкового кодексу України, 22 листопада 2019 року наступного робочого дня після закінчення перевірки було зареєстровано акт, який було направлено позивачу першого робочого дня за днем його реєстрації - 25 листопада 2019 року. Поштовий конверт було повернуто відповідачу з «інших причин…», про що свідчить відповідна відмітка та штампом на конверті з датою 13 грудня 2019 року.(а.с.47-49)
18. На підставі вищезазначеного акта перевірки податковим органом прийнято податкове- повідомлення рішення від 28 грудня 2019 року № 0011120510 про застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 229 437 528,00 грн. Спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
19. Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з цим позовом до суду.
20. Разом з тим, судами встановлено, що згідно з Статутом ТОВ «Є-ПЕЙ» (затверджений Загальними зборами Учасників ТОВ «Є-ПЕЙ» 02 квітня 2012 року протокол № 9): Пункт 2.1, Основною метою діяльності Товариства є одержання прибутку від надання фінансових послуг юридичним та фізичним особам, а також здійснення іншої господарської діяльності. Пункт 2.2, Виключним предметом діяльності є надання фінансових послуг, а саме: обслуговування платіжних документів, платіжних карток, дорожніх чеків та/або її обслуговування, кліринг, інші форми проведення розрахунків; переказ коштів...інші фінансові операції... Пункт 3.1, Товариство є юридичною особою згідно законодавства України, має самостійний баланс, поточні і валютні рахунки в установах банку, круглу печатку зі своїм найменуванням та фірмовий бланк. Пункт 3.2, Товариство набуває статусу фінансової установи після внесення до державного реєстру фінансових установ.
21. Згідно з Витягом Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ», здійснює такі види діяльності: 63.11. Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 64.19 Інші види грошового посередництва; 64.92 Інші види кредитування; 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення; 66.19 Інша допоміжна діяльність у сфері фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення. Місцезнаходженням юридичної особи є: 49000, м. Дніпро, вулиця Гоголя, будинок № 15, офіс 308 (за даними витягу з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, т.1 а.с.32).
22. У матеріалах справи міститься Свідоцтво про реєстрацію фінансової установи ТОВ - Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» (реєстраційний номер 13102457 ФК І № 247 від 28 січня 2010 року) та Ліцензія на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків Національного Банку України № 10 від 04 червня 2014 року (т.1, а.с.15-16).
23. Також, матеріали справи містять копії агентського договору № 526 від 01 серпня 2014 року та додатки до нього, за умовами якого під контролем принципала (замовника) ПАТ «Київстар» у відповідності до статей 295, 297 ГК України позивач виконує фактичні операції приймання від населення за допомогою автоматичних касових машин готівки в гривнях для подальшого її переказу в рахунок оплати послуг стільникового зв`язку в системі Mobipay (том 1, а.с. 122-141).
24. У матеріалах справи містяться договори про прийом платежів, договори про організацію взаємодії при переказі коштів фізичним особам, договори про організацію взаємодії при прийманні платежів, договори про надання послуг в системі LiqРау та інші, які мають типові умови, терміни та визначення, регламент взаємодії сторін, права та обов`язки сторін, відповідальність, конфіденційність, інші умови.
25. Виходячи із змісту укладених договорів про прийом платежів п.1.1 ТОВ «Є-ПЕЙ» (Фінансова установа) приймає на себе зобов`язання здійснювати на користь Замовника (ТОВ «Праймфорт») наступні дії:
- здійснює прийом Платежів від Споживача від свого імені для зарахування на рахунок Замовника тільки за умови попереднього отримання від Споживана інформації, яка однозначно ідентифікує його в системі обліку Замовника;
- кошти за Платежі, прийняті Фінансовою установою на користь Замовника кожного календарного тижня, перераховуються на поточний рахунок Замовника № НОМЕР_1 в АТ  «Ідея Банк»;
- послуги за розрахунково-касове обслуговування Платежу сплачуються Платником Фінансовій установі під час прийому Платежу;
- сума, що перераховується повинна бути рівною загальній сумі всіх успішно прийнятих Фінансовою установою Платежів, що увійшли до Реєстру, номер якого зазначено у призначенні банківського перерахування, за вирахуванням винагороди за фінансові послуги.
26. Фінансова установа та Замовник здійснюють інформаційний обмін між серверами та/або електронними обліковими системами Замовника та Фінансової установи. Кошти прийняті ТОВ  «Є-ПЕЙ» для переказу спочатку інкасуються, а лише потім переказуються на поточний рахунок Замовника (ТОВ «Праймфорт»), а ТОВ «Є-ПЕЙ» згідно з умовами укладених договорів отримує винагороду за надання фінансових послуг.
27. Окрім того, за клопотанням позивача судом апеляційної інстанції було призначено судово-економічну експертизу з таких питань:
- чи підтверджуються документально обсяги господарських операцій із приймання та переказу готівкових коштів та проведення розрахунків між ТОВ «Є-ПЕЙ» та контрагентами за період з 01  квітня 2019 року до 30 червня 2019 року за договорами надання фінансових послуг, на підставі документів первинного податкового обліку;
- якою є загальна сума здійснених операцій через програмно-технічні комплекси самообслуговування ТОВ «Є-ПЕЙ», проведених за період з 01 квітня 2019 року до 30 червня 2019 року;
- яка частка із загальної суми здійснення операцій, проведених за період з 01 квітня 2019 року до 30 червня 2019 року, надійшла на рахунки ТОВ «Є-ПЕЙ».
28. З метою виконання експертного завдання експертами проведено дослідження первинних касових документів та документів бухгалтерського обліку ТОВ «Є - ПЕЙ»: головна книга за 2019 рік; касова книга ТОВ «Є-ПЕЙ» за 2019 р., звіти касира з прибутковими та видатковими ордерами; регістри бухгалтерського обліку за період з 01 квітня 2019 року по 30 червня 2019 року: по рахунках 30 «Готівка», 31 «Рахунки в банках», Журнал-ордер і Відомість по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті», Аналіз рахунку 33, Аналіз рахунку 6851; бухгалтерська довідка до «Журналу-ордеру і Відомості по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті», до «Аналізу рахунку: 6851», до «Головна книга. Обороти по рахунку 37» за період з 01 квітня 2019 року по 30 червня 2019 року; Реєстри прийнятих платежів ТОВ «Є-ПЕЙ» за допомогою ПТКС за період з 01 квітня 2019 року по 30 червня 2019 року, які містять дані: ід транзакції, дату та час здійснення операції, номер ПТКС, адреса місцезнаходження, найменування послуги, ідентифікатор транзакції, [сума всього, сума до зарахування, сума фінансової послуги за проведення платежів (розрахунково касове обслуговування).
29. За результатами дослідження експерти дійшли таких висновків.
29.1 По першому питанню: за результатами дослідження первинних касових та бухгалтерських документів встановлені та документально підтверджуються обсяги господарських операцій із приймання та переказу готівкових коштів ТОВ «Є-ПЕЙ» у загальній сумі 257 861 938,81 грн. (оприбуткування в касу з подальшим зарахуванням на поточний банківський рисунок) з призначенням платежу «Виручка від фінансових послуг ТОВ «Є-ПЕЙ».
29.2 По другому питанню: за результатами дослідження та наданої бухгалтерської довідки ТОВ «Є-ПЕЙ» відображено, що загальна сума здійснених операцій через програмно-технічні комплекси самообслуговування Товариством з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ», проведених період з 01 квітня 2019 року до 30 червня 2019 року становить 419 689,00 грн.
29.3 По третьому питанню: за результатами дослідження первинних касових та бухгалтерських документів встановлено та документально підтверджуються надходження на поточний рахунок ТОВ «Є-ПЕЙ» грошових коштів у повному обсязі у сумі 257 861 938,81 грн.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
30. Суд першої інстанції, задовольняючи повністю позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідно до змісту акта перевірки, немає жодних фактичних даних характеру і економічної сутності господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки для подальшого переказу, переліку конкретних таких операцій, проведених позивачем у період, що перевіряється, а також відсутнє описання моделей програмно-технічними комплексами самообслуговування та їх технічних характеристик виробника, року випуску і введення в експлуатацію, програмне забезпечення, за якими можливо б було з`ясувати їх технічну сумісність із зареєстрованими моделями вбудованих електронних контрольно-касових реєстраторів та відсутність проблем технічного характеру, пов`язаних з об`єктивною можливістю їх спільної експлуатації й обслуговування. Вказано на те, що порушень порядку інкасації готівки з ПТКС, обліку вирученої готівки і здачі до установ банку у платника податків в ході цієї перевірки не виявлено, так само як не встановлено в акті перевірки невідповідності суми готівки, зарахованої на відповідний банківський рахунок, і даних ПТКС про суму та кількість ініційованих ними грошових переказів у платіжних системах за відповідними даними процесингу. Відповідач, як контролюючий орган, за таких обставин обґрунтував оскаржене податкове повідомлення-рішення виключно наявною в нього ще до перевірки податковою інформацією, що і стала підставою для нарахування фінансової санкції вже за результатами проведеної податкової перевірки.
31. Також суд першої інстанції, дійшов висновку, що без контрольної розрахункової операції, без хронометражу господарських операцій, без вимоги провести інвентаризацію, без перевірки документів, що посвідчують особу та підтверджують посаду осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції, лише формально проводилася фактична перевірка, яка за змістом вжитих заходів контролю такою по своїй суті не була, внаслідок чого оскаржуване рішення контролюючого органу та його дії не відповідають вимогам визначеного законом способу їх вчинення всупереч пункту 1 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
32. Підсумовуючи викладене у судовому рішенні, суд першої інстанції вказує, що за порушення обов`язку виконувати через РРО фіскальні функції за прирівняними до банківських операціями тимчасово небанківським фінансовим установам надавалося відстрочення відповідальності відповідно до Закону України № 569-VIII від 01 липня 2015 року, на виконання якого Кабмін та Нацбанк у відведений їм строк мали узгодити і створити механізм попереднього забезпечення контролюючим органом платника податків необхідними засобами для виконання такого обов`язку з 01 січня 2016 року, чого так і не зробили до самого часу впровадження програмних РРО з 01 серпня 2020 року, внаслідок чого притягнення платника податку до відповідальності за віднесені на його рахунок урядом необхідні контролюючому органу фіскальні функції, виконання яких було поставлено в залежність від рішень державного регулятора діяльності такого платника податку без надання державою необхідних для того засобів, не відповідає вимогам передбачуваності правозастосування, коли після закінчення абсолютно визначеного Законом строку обставини перехідного періоду, які зумовили відстрочення відповідальності, не відпали і продовжували існувати.
33. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про часткове задоволення позову, дійшов до наступних висновків.
34. Так, суд апеляційної інстанції зазначив, що матеріали справи свідчать, що допуск посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки відбувся, а відповідачем було дотримано вимоги законодавства. Будь-яких порушень щодо призначання та проведення перевірки, судом апеляційної інстанції не встановлено. Апеляційний суд дійшов висновку що податковим органом було правомірно прийнято наказ про проведення фактичної перевірки та проведено перевірку. Висновки суду першої інстанції в частині наявності таких порушень, у ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції, підтвердження не знайшли.
35. Досліджуючи питання про правомірність дій та висновків відповідача викладених в акті перевірки, суд апеляційної інстанції вказав на те, що положення Закону № 265/95-ВР чітко передбачають обов`язок комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ під час здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС (за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів) застосовувати РРО. Факт наявності у «небанківських фінансових установ» обов`язку використовувати РРО також підтверджує і Національний банк України в своєму листі від 29  січня 2019 року № 57-0007/5109 на запит ДФС України. Судом встановлено, що позивач є небанківською фінансовою установою, яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому останній у своїй діяльності має використовувати фіскалізовані ПТКС. Наведені вище обставини свідчать про ґрунтовність висновку контролюючого органу щодо порушення підприємством позивача дотримання порядку здійснення розрахункових операцій.
36. Роблячи такі висновки, суд апеляційної інстанції послався на правову позицію, яка викладена в постановах Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 826/715/18, від 25 лютого 2021 року у справі № 826/14713/18, від 25 березня 2021 року у справі № 820/5745/17, від 22 лютого 2022 року у справі № 640/4426/19, від 06 вересня 2022 року у справі № 420/19741/21,
37. Щодо питання правомірності відсоткового розміру накладеного на підприємство позивача штрафних (фінансових) санкцій та його розрахунку, судом зазначено, що відповідач застосовуючи штрафні (фінансові) санкції виходив з підтверджених порушень встановлених попередньою перевіркою, листа НБУ № 13542/99-99-14-05-01-16 від 12 липня 2019 року і додатком до нього, у якому міститься інформація про обсяг грошових переказів у платіжній системі та кількості платіжних пристроїв, а також відсутності у системі «Податковий блок» інформації про наявні у позивача РРО. Водночас, з наявних у матеріалах справи листів НБУ слідує, що НБУ не володіє інформацією щодо обсягів здійсненних операцій з приймання готівки для подальшого її переказу у розрізі кожного пристрою. Разом з тим, акт перевірки не містить деталізації, за якими саме операціями встановлено порушення та які саме первинні документи досліджувалися податковим органом, крім зазначеного листа НБУ.
38. Досліджуючи наказ про проведення фактичної перевірки, суд відзначив, що відповідач не скористався можливістю проведення фактичної перевірки у визначені ним же строки, які б дозволяли детально та ретельно дослідити фактичні обставини та перевірити наявну інформацію. Зазначене свідчить про формальне ставлення податкового органу щодо проведення фактичної перевірки.
39. Окрім того, з огляду на обсяг запитуваної інформації (документів), періоду та кількості об`єктів по яким така інформація (документи) запитувалась, суд апеляційної інстанції робить висновок про те, що визначений податковим органом у вимозі строк для надання такої інформації не можна визнати розумним та таким, що відповідає положенням податкового законодавства, що, у свою чергу, свідчить про формальне ставлення податкового органу до проведення фактичної перевірки.
40. Суд апеляційної інстанції врахував висновок судово-економічної експертизи №1998/1999-22 від 24 січня 2023 року, який свідчить про розбіжність між встановлених податковим органом даних та встановлених на підставі первинної документації, що доводить про формальне ставлення податкового органу до проведення перевірки. Також у висновку експертизи судом встановлено, що згідно наданої бухгалтерської довідки до «Журналу-ордеру і Відомості по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» та Реєстру прийнятих платежів ТОВ «Є-ПЕЙ» відображено господарські операції з прийняття платежів ТОВ «Є-ПЕЙ» за дебетом рахунку 333, кредитом рахунку 683 за період з 01 квітня 2019 року по 30 червня 2019 року на суму 2 755 642 680,10 грн., у тому числі за допомогою ПТКС прийнято платежів на суму 419 689,00 грн., за допомогою застосунків інтернет-еквайрингу на суму 2 755 222 991,10 грн. Отже, до обсягу прийнятої позивачем за спірний період готівки для подальшого переказу включено готівку у тому числі за допомогою застосунків інтернет-еквайрингу.
41. На переконання суду апеляційної інстанції, зазначене у сукупності свідчить, що відповідачем під час перевірки не проводились жодні дії щодо встановлення та перевірки фактичних обставин, не перевірявся характер і економічна сутність господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки для подальшого переказу, переліку конкретних операцій, проведених позивачем у період, що перевіряється. Натомість висновки відповідача ґрунтуються виключно на наданої НБУ інформації про обсяг грошових переказів у платіжній системі за допомогою всіх видів платіжних пристроїв за 2 кв. 2019 року та кількість платіжних пристроїв ТОВ «Є-ПЕЙ».
42. З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку, що підтверджений обсяг прийнятої позивачем за спірний період готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС без використання належним чином зареєстрованих, опломбованих у встановленому порядку та переведених у фіскальний режим роботи реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів, становив 419 689,00 грн. На підставі вказаних висновків підтверджений обсяг суми здійснених операцій через ПТКС, контролюючим органом обґрунтовано прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 100% від не проведеної через РРО суми - 419 689,00 грн.
43. Отже, суд апеляційної інстанції вважав правильним визначення позивачу розміру фінансової санкції відповідно до податкового повідомлення рішення на суму 419 689,00 грн, а в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 229 017 839,00 грн. податкове повідомлення рішення, таким, що підлягає скасуванню.
44. Щодо доводів представника позивача про те, що відповідно до довідки НБУ від 07 червня 2019 року вибірковою перевіркою встановлено про наявність розбіжності у первинних документах позивача з поданою позивачем до НБУ звітністю, за попередні періоди, що свідчить про неможливість безперечного врахування наведеної у листі НБУ № 13542/99-99-14-05-01-16 від 12 липня 2019 року інформації, як єдиного доказу встановленого порушення та його обсяг, апеляційний суд зазначив, що вказані доводи не можуть бути прийняті судом до уваги, оскільки інформація в довідці НБУ від 07 червня 2019 року викладена за результатами перевірки іншого періоду, а тому не стосується предмету спору у цій справі.
45. Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд апеляційної інстанції з огляду на те, що позовні вимоги позивача задоволено частково, судові витрати щодо сплаченого судового збору та за проведення судової економічної експертизи підлягають стягненню пропорційно розміру задоволених позовних вимог, а саме у розмірі 20 981,55 грн, - судовий збір, та - 29  205,82 грн - пов`язанні з проведенням експертизи. 
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
46. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
47. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
48. У поданій касаційній скарзі скаржник повідомляє, що станом на дату подання касаційної скарги відсутні правові висновки Верховного Суду: 
- щодо застосування положень пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в частині можливості та права контролюючого органу закінчити проведення фактичної перевірки до граничного строку проведення - 10 діб. На думку ГУ ДПС, наразі є потреба висловлення Верховним Судом висновку щодо правильності тлумачення положень пункту 82.3 статті 82 ПК України, з метою визначення можливості/неможливості контролюючого органу закінчити проведення фактичної перевірки до граничного строку проведення 10 діб, для однакового та сталого застосування вказаної норми та тлумачення цієї норми;
- щодо практичного застосування положень підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України, в частині встановлення обов`язкових мінімальних чи максимальних термінів, що зазначаються у письмовій вимозі перевіряючих. У цій частині відповідач вважає, що з метою однакового тлумачення положень підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України є необхідність висловлення висновку Верховним Судом, з метою правильності, однозначності та чіткості тлумачення даної норми у спірних правовідносинах, з урахуванням зазначених висновків суду апеляційної інстанції щодо їх застосування.
49. Щодо зазначення у чому, на думку контролюючого органу, полягає помилка суду апеляційної інстанції при застосуванні приписів підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20, пункту 82.3 статті 82  Податкового кодексу України, контролюючий орган зазначає наступне.
49.1 Суд апеляційної інстанції на власний розсуд навів тлумачення підпунктів 20.1.6. 20.1.20 пункту 20.1 статті 20 ПК України та дійшов помилкового висновку, що контролюючим органом було надано недостатньо часу платнику податків для виконання письмової вимоги перевіряючих. Висновок суду, що визначений податковим органом у вимозі строк для надання такої інформації не можна визнати таким, що відповідає положенням податкового законодавства, не є обґрунтованим, оскільки чинним законодавством не встановлено обов`язкових строків, які надаються платникам для виконання вимог перевірчяючих осіб. На думку ГУ ДПС, положення підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України слід розуміти так, що цією нормою надається можливість контролюючому органу самостійно встановлювати строки та не передбачено критеріїв розумності таких строків. В свою чергу, скаржник наголошує, що строк проведення фактичної перевірки обмежений пунктом 82.3 статті 82 ПК України, та фактично за 10 днів контролюючий орган повинен вийти на перевірку, скласти та вручити письмову вимогу перевіряючих уповноваженій особі платника податків, проаналізувати надані платником документи та скласти акт (довідку) за результатом проведеної перевірки.
49.2 ГУ ДПС вважає, що положенням пункту 82.3 статті 82 ПК України чітко передбачено, що тривалість фактичних перевірок не повинна перевищувати 10 діб. Окрім того, цією або іншими нормами не передбачено обов`язковості проведення фактичних перевірок протягом усіх 10 діб. Законодавцем, надано контролюючому органу можливість самостійно визначати необхідність та доцільність тривалості строків проведення фактичних перевірок. Отже, на думку ГУ ДПС Верховним Судом повинен бути висловлений правовий висновок щодо можливості завершення фактичної перевірки у будь-який з відведених пунктом 82.3 статті 82 ПК України день.
50. Відповідач також стверджує, що в ході проведення фактичної перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ» від підприємства не надходило ні в усному, ні у письмовому вигляді заяв про надання додаткового часу для виконання письмової вимоги про надання документів. Крім того, позивачем не були надані навіть частково запитувані документи, а також підприємством не надавались заперечення до акту фактичної перевірки з метою спростування висновків фактичної перевірки первинними документами.
51. При цьому, на переконання скаржника, суд апеляційної інстанції на підтвердження власних вищезазначених доводів наводить правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 16 квітня 2021 року у справі № 520/7835/19, що не є релевантними до спірним правовідносинам як з огляду на суб`єктний склад так і на предмет спорів.
52. Окрім викладеного, щодо підстав касаційного оскарження, скаржник просить врахувати те, що судом апеляційної інстанції безпідставно враховано довідку ТОВ «Є-ПЕЙ» від 31 жовтня 2022 року, яка надана позивачем безпосередньо експертній установі та була відсутня в матеріалах справи № 160/2406/20 станом на дату винесення ухвали про призначення експертизи й передачі матеріалів справи на дослідження. Наголошує, що інформація з наданої позивачем довідки хоча і була використана експертами при дослідженні та була відображена у експертному висновку, але дані цієї довідки згідно висновків самої ж експертної установи, жодними іншими первинними документами підтвердити неможливо.
53. Окремо звернуто увагу у касаційній скарзі на те, що експертами не було спростовано суму операцій здійснених позивачем через ПТКС, згідно інформації, що була надана Національним банком України та містилась в матеріалах справи, які передавались на дослідження. Наголошує, що підставою для висновків контролюючого органу щодо вчинення позивачем порушень була інформація, отримана листом НБУ від 08 серпня 2019 року № 57-0007/40917, з якого контролюючим органом встановлено кількість платіжних пристроїв ТОВ «Є-ПЕЙ» та обсяги готівки, прийнятої за їх допомогою для подальшого переказу та встановлено відсутність проведених розрахункових операцій РРО з фіскальним режимом роботи за спірний період. Зауважує, що вказана інформація НБУ отримана згідно звітів, які подавались Товариством самостійно.
54. Додаткового, контролюючим органом, акцентовано увагу на тому, що будь-які докази чи відомості щодо обсягу прийнятої готівки за 2 кв. 2019 року ані під час проведення фактичної перевірки, а ні разом із запереченнями до акту перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ» не надавались. 
55. Окрім того, в ході проведення фактичної перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ», перевіряючими було вручено 20 листопада 2019 року о 16 00 уповноваженій особі позивача письмову вимогу про надання платником податків документів, серед яких, зокрема, зазначено про необхідність надання книги обліку розрахункових операцій, касових книг, первинних касових документів. Проте, позивач в ході проведення фактичної перевірки зазначені документи не надав. Окремо звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові Верховного Суду від 02 лютого 2021 року у справі № 826/13307/17, що суд не може брати до уваги документи, які не були надані під час перевірки (в контексті прийняття судом апеляційної інстанції довідки ТОВ «Є-ПЕЙ» від 31 жовтня 2022 року).
56. Відповідач у касаційній скарзі також зазначає, що вперше до позивача було застосовано штрафну санкцію на суму 1 грн. податковим повідомленням-рішенням від 25 березня 2019 року № 0009161410, винесеним за результатами фактичної перевірки за актом від 05 березня 2019 року № 0104/04/36/14/РРО/36495136, яке було предметом оскарження в адміністративній справі № 160/12006/19 та скасоване рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року. При цьому, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2020 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року у справі № 160/12006/19 було скасовано, внаслідок чого, ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Є-Пей» до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено. Зазначене, свідчить, що порушення щодо непроведення розрахункової операції через РРО позивачем вчинене вдруге, тому відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР сума штрафних (фінансових) санкцій за дане порушення складає 229 437 528 грн. Окремо зазначає, що Верховним Судом вже розглядались судові спори з аналогічним предметом спору, а саме у постановах Верховного суду від 25 лютого 2021 року у справі № 826/14713/18, від 30 липня 2019 року у справі № 826/715/18, від 12 червня 2018 року у справі № 826/11931/17від 06 вересня 2022 року у справі № 420/19741/21 та інші. Виходячи з частини п`ятої статті 242 КАС України при розгляді скарги ГУ ДНС у цій справі просимо врахувати зазначені висновки Верховного Суду. 
57. Окрім того, у касаційній скарзі контролюючий орган наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції допущено порушення розрахунку розміру стягнутих з ГУ ДПС судових витрат, мотивуючи це тим, що судом апеляційної інстанції не правильно застосовано частину другу статті 37 КАС України, оскільки позивачем було попередньо сплачено витрати на проведення експертизи, тому відсутні правові підстави для повторного стягнення цієї суми за рахунок ГУ ДПС.
58. Отже, враховуючи викладене, ГУ ДПС просить Суд скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі № 60/2406/20 не лише в частині вирішення спору по суті (в частині задоволених позовних вимог), також в частині зазначення розміру стягнення з відповідача судових витрат.
59. В судовому засіданні представники відповідача наполягали на задоволенні касаційної скарги. Вважали, що суди зробили неправильні та хибні висновки щодо часткового задоволення позовних вимог, а також неправильності застосування судами норм матеріального права. Наполягали на допущених порушеннях ст. 3 та ст. 17 Закону з боку позивача під час здійснення розрахункових операцій. 
60. Представник позивача в жодне судове засідання не з`явився, хоча належним чином був повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, що не є перешкодою для розгляду та вирішення справи за наявними у справі матеріалів. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
61. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
62. Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
63. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень..
64. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
65. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
66. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
67. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
68. За приписами частин першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
69. Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
70. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
71. Проаналізувавши зміст оскаржуваного у цій справі судового рішення, висновки акта перевірки та позицію сторін під час судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції не з`ясував ключові питання, які належало вирішити у цій справі, та не перевірив на підставі належних і допустимих доказів обставини, які входять до предмета доказування.
72. Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що висновки відповідача ґрунтуються на наданої НБУ інформації про обсяг грошових переказів у платіжній системі за допомогою всіх видів платіжних пристроїв за 2 квартал 2019 року та кількість платіжних пристроїв ТОВ «Є-ПЕЙ», яка була підставою для встановлення обсягу та визначення розміру накладеною на позивача штрафної санкції.
73. Окремо суд касаційної інстанції звертає увагу, що в ході судового розгляду справи податковий орган вказував, що підставою для висновків контролюючого органу щодо вчинення позивачем спірного правопорушення була інформація, отримана НБУ від 08 серпня 2019 року №  57-0007/40917 за спірний період, при тому, що вказаний лист у матеріалах справи відсутній, відповідно, судом апеляційної інстанції не перевірено чи містив лист НБУ від 08 серпня 2019 року № 57-0007/40917 саме інформацію про обсяг прийнятої позивачем готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС за 2 квартал 2019 року.
74. Водночас, як вбачається з аналізу судового рішення, суд апеляційної інстанції обмежився формальним посиланням того, що з наявних у матеріалах справи листів НБУ слідує, що НБУ не володіє інформацією щодо обсягів здійсненних операцій з приймання готівки для подальшого її переказу у розрізі кожного пристрою.
75. Натомість, у матеріалах справи є інформація НБУ, яка була надана на вимогу суду апеляційної інстанції, відповідно до якої містяться дані про кількість платіжних пристроїв у пунктів приймання готівки, що належать небанківській фінансовій установі, та обсяги прийнятої готівки за їх допомогою за 2 півріччя 2019 року. 
76. Вказане залишилось поза увагою суду апеляційної інстанції, а цей суд не надав оцінки таким обставинам належним чином.
77. Окрім того, залишились також поза увагою доводи відповідача, на які останній посилався у продовж усього розгляду справи, про те, що вказана інформація НБУ отримана згідно звітів, які подавались позивачем самостійно.
78. Так, відповідно Правил організації статистичної звітності, що подається до Національного банку України, затверджених Постановою Правління Національного банку України від 13  листопада 2018 року № 120 «Про затвердження Правил організації статистичної звітності, що подається до Національного банку України» (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), які розроблені з метою отримання відповідних даних від респондентів (постачальників статистичної звітності):
1) банків України та філій іноземних банків в Україні (далі - банки);
2) небанківських установ-резидентів/небанківських фінансових установ-резидентів, які є платіжними організаціями та/або членами/учасниками платіжних систем, операторів послуг платіжної інфраструктури, щодо яких Національним банком унесено відомості до Реєстру платіжних систем, систем розрахунків, учасників цих систем та операторів послуг платіжної інфраструктури (далі - небанківські установи-резиденти, які є платіжними організаціями та/або членами/учасниками платіжних систем, оператори послуг платіжної інфраструктури);
3) небанківських фінансових установ, які отримали ліцензію Національного банку на здійснення валютних операцій/генеральну ліцензію Національного банку на здійснення валютних операцій (далі - небанківські фінансові установи, які отримали ліцензію Національного банку на здійснення валютних операцій);
4) небанківських фінансових установ, підприємств, організацій (крім дипломатичних, консульських, торговельних та інших офіційних представництв України за кордоном; відокремленого структурного підрозділу резидента, який згідно із законодавством країни місцезнаходження є юридичною особою), фізичних осіб-підприємців, які мають рахунки, відкриті за межами України (далі - власники рахунків, відкритих за межами України);
5) операторів поштового зв`язку.
79. Згідно з пунктом 6 вказаних Правил, Респонденти (постачальники статистичної звітності) складають дані статистичної звітності з урахуванням правил бухгалтерського обліку, а також міжнародних стандартів щодо складання Національним банком грошово-кредитної та фінансової статистики, статистики платіжного балансу, міжнародної інвестиційної позиції, зовнішнього боргу, банківської статистичної інформації.
80. Так, відповідно до пункту 34 Додатку 6 до Правил, небанківські установи-резиденти/небанківські фінансові установи-резиденти, які є платіжними організаціями та/або членами/учасниками платіжних систем, оператори поштового зв`язку, які отримали ліцензію Національного банку України на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків подають до Національного банку України файли з показниками статистичної звітності щодо даних про кількість платіжних пристроїв і пунктів приймання готівки, що належать небанківській фінансовій установі, та обсяги прийнятої готівки за їх допомогою Зазначені дані подаються щоквартально не пізніше 11 робочого дня місяця, наступного за звітним кварталом керівником (його заступником).
81. Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
82. Таким чином, відповідно до зазначених вище положень, бухгалтерський облік підприємства є підтвердженням формування податкового обліку, за даними якого формується і складається звітність, та відповідно до Правил підприємством самостійно подається до НБУ.
83. Однак, суд апеляційної інстанції для з`ясування всіх обставин справи, не витребував дані які подавались самим позивачем до НБУ, не з`ясував чи співпадають ці показними з наданими позивачем первинними документами щодо обсягу прийнятої позивачем готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС за 2 квартал 2019 року, чи були зауваження до показників у Національного банку, якщо так, то чи надавалися пояснення щодо цього, а також чи вносились зміни позивачем до показників статистичної звітності, які подавались НБУ, на підставі отриманого дозволу Національного банку, з урахуванням відповідних пояснень та обґрунтувань, наданих постачальником статистичної звітності.
84. Слід також зауважити й на тому, що в у цій справі, надані підприємством первинні документи містили певні розбіжності, відповідно до яких експертом при проведенні експертизи не мало змоги встановити якою у загальній сумі виручки від фінансових послуг є частка операцій через ПТКС Товариством проведених за період 01 квітня 2019 року до 30 червня 2019 року.
85. Отже, з урахуванням викладеного, судом апеляційної інстанції не встановлено чи могла бути інформація, яка міститься у НБУ, використана для визначення обсягу вчиненого правопорушення у відповідній достовірній сумі, як наслідок для визначення правомірного розміру штрафних санкцій.
86. Додатково Верховний Суд враховує й те, що у матеріалах справи відсутні пояснення відповідача щодо розміру застосованих штрафних санкцій в частині того на підставі яких саме доказів встановлено, що через 443 ПТКС без застосування РРО за період 01 квітня 2019 року по 30 червня 2019 року було проведено саме суму 229 437 528 грн.
87. Окремо Суд додатково звертає увагу на те, що спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пункту 1 статті 17  Закону № 265/95-ВР.
88. Так, положеннями пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції чинній на час спірних правовідносин) встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
89. Порядок передачі інформації до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється органами доходів і зборів на базі технології, розробленої Національним банком України та погодженої центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. {Абзац четвертий пункту 7 статті 3 в редакції Закону №  5463-VI від 16.10.2012}.
90. Порядком передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 08.10.2012  № 1057 встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби для суб`єктів господарювання, що використовують РРО.
91. Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: 
проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); 
непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; 
невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; 
невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
92. Тобто, положення пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює декілька можливих та самостійних складів правопорушень, за яке настає відповідна відповідальність у розмірах визначених цим пунктом.
93. Як встановлено за матеріалами справи, до позивача застосовано штрафну санкції, як за правопорушення вчинене повторно. Як зазначали представники скаржника під час касаційного перегляду, про що було зазначено в акті перевірки, санкції застосовані не тільки за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а так само і за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, що є порушенням пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
94. При цьому, як встановлено під час касаційного перегляду, суд апеляційної інстанції здійснюючи апеляційний перегляд не встановив, які саме були допущені порушення позивачем та за не виконання яких саме зобов`язань його було притягнуто до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, тобто не встановлений увесь склад вчиненого правопорушення, не надано жодної правової оцінки наведеним обставинам.
95. Від встановлення наведених обставин залежить не лише правильність норм, що підлягають застосуванню, а й вирішення питання про достатність та належність доказів, що підлягають збиранню судом під час вирішення спору для встановлення обставин, що мають значення для справи та входять до предмета доказування та мають вплив на правильність обчислення штрафної (фінансової) санкції в цілому.  
96. Таким чином, вказане у сукупності свідчить про неповноту встановлення обставин судом апеляційної інстанції, а також на те, що судом не встановлено, чи підтверджуються відповідні обставини та факти належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.
97. Зважаючи на викладене, касаційний суд не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки суду апеляційної інстанції, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судового акту.
98. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, оскільки вказаним судом під час розгляду справи порушено норм матеріального та процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
99. Суд звертає увагу на те, що в цій справі підстави для касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції обґрунтовувалися відсутністю висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, однак під час касаційного перегляду виявлено, що зміст наявних у матеріалах справі доказів у взаємозв`язку із встановленими обставинами не дають можливості суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків суду апеляційної інстанції в контексті застосування норм права.
100. Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
101. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
102. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
103. Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року скасувати, а справу № 160/2406/20 направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач                                                             М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов