ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 804/11314/15
адміністративне провадження № К/990/43875/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,  
за участі:
секретаря судових засідань: Юзини О.В.,
представника Позивача: Хозяїнова В.В.,
представника Відповідача: Єфіменка О.П.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Продекспорт-2009"
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року (суддя Олійник В.М.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року (судді: Чабаненко С.В., Білак С.В., Юрко І.В.),
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Продекспорт-2009"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Продекспорт-2009" (далі - Позивач, ТОВ "Продекспорт-2009") звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, далі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 19 травня 2015 року №0001582202, від 18 серпня 2015 року №0002482202, №0002462202. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що господарські операції з реалізації продукції та товару на адресу ПП «Джевел Стайл», ТОВ «МЕГА ЛІН», ТОВ «Маритен», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «ДЕНЕКС», та по придбанню матеріалів, сировини у ТОВ «Акта-Ресурс», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Глорі ЛТД», ПП «Джевел Стайл», ТОВ «Лафіс Трейд», ТОВ «Ліа Компані», ТОВ "Маритен", ТОВ «Мега Пром», ТОВ «Промкор», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Ружик-70», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «Трейд Лайн М», ТОВ "Трейдінг Груп", ПП «ФАЗА»,  ТОВ  «Фай-Торг», ТОВ «ТД «Хеппі Трейд», ТОВ «Лантіком» підтверджені належними первинними документами, які доводять правомірність формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд своєю постановою від 28 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від         19 квітня 2016 року, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 19 травня 2015 року №0001582202, від 18 серпня 2015 року №0002482202, №0002462202.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постановою від              5 серпня 2021 року частково задовольнив касаційну скаргу Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області: скасував постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від                28 вересня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від       19 квітня 2016 року у справі № 804/11314/1а; справу направив до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Ухвалюючи постанову, суд касаційної інстанцій зазначив, що:
- вирішуючи спір та визнаючи незаконними оскаржувані податкові повідомлення-рішення про збільшення Позивачу грошових зобов`язань, суди першої та апеляційної інстанцій обмежилися лише загальним посиланням на документальне підтвердження здійснення розглядуваних операцій, однак не навели обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували висновки контролюючого органу й свідчили про реальне виконання контрагентами своїх зобов`язань;
- Відповідач у ході судового розгляду посилався на те, що діяльність контрагентів Позивача має ознаки фіктивності, а власне поставка та придбання товарів (послуг) по ланцюгу постачання є сумнівною і свої доводи обґрунтовував тим, що окремі первинні документи підписані невстановленими особами (відсутні П.І.Б. та посади осіб, котрі їх підписували); в товарно-транспортних накладних не зазначена маса товару та його назва, не зазначено П.І.Б. осіб, котрі отримували товар, та також документ, за яким даний товар отримано; відсутні картки складського обліку, товари на реалізацію мали в більшій мірі номенклатуру «лузга насіння соняшника», але на склад з переробки Позивач отримував лише готову продукцію і в жодному документі про отримання лузги насіння соняшника не йдеться; посадові особи контрагента Позивача (ТОВ «Джевел Стайл») заперечують свою причетність до діяльності товариства; неузгодженість даних податкових накладних щодо номенклатури товару та адреси поставки товару, виписані в 2012 році платіжні доручення проведені банком лише в 2015 році. Судами попередніх інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи;
- реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між Позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій;
- визнаючи обставини здійснення господарських операцій по поставці та придбанню товарів, суди не встановили, хто ж саме від імені контрагентів підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку Позивача; не з`ясували за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки Позивача та його контрагентів, а також наявності у останніх трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання; не перевірили походження товарів у ланцюгу постачання;
- суди не дослідили чи залучалися до проведення робіт наймані працівники, чи орендувались приміщення та інші основні засоби;
- судами також залишено поза увагою, те на що податковий орган неодноразово звертав увагу - наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів Позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України (далі КК України);
- під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити господарські операції Позивача за період, що перевірявся та на підставі яких виникли порушення, що лягли в основу прийняття податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень з наданням належної правової оцінки наданим Позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Дніпропетвський окружний адміністративний суд ухвалою від 25 серпня 2021 року замінив Лівобережну об`єднану державну податкову інспекцію м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремлений підрозділ (код ЄДРПОУ 44118658).
Ухвалою від 11 липня 2022 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд закрив провадження у справі № 804/11314/15 на підставі пункту 5 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у зв`язку з припиненням Товариства з обмеженою відповідальністю "Продекспорт-2009".
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 9 березня 2023 року скасував ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року, а справу передав на розгляд до суду першої інстанції. Підставою для скасування ухвали суду слугувало те, що ухвала Господарського суду Дніпропетровської області від 9 грудня 2021 року у справі №904/5743/20 про ліквідацію ТОВ «Продекспорт-2009» та про закриття провадження у справі про банкрутство не набрала законної сили та була скасована.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 28 вересня 2023 року, яке залишене без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року, у задоволенні позову відмовив.
Ухвалюючи судове рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що:
- підстави для закриття провадження у справі відсутні, оскільки ТОВ "Продекспорт-2009" не припинено. Постановою Центрального апеляційного господарського суду від 26 липня 2022 року у справі №904/5743/20 скасовано ухвалу Господарського суду Дніпропетровської області від        9 грудня 2021 року на виконання якої було внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про припинення ТОВ «Продекспорт-2009»;
- відповідно до інформації, яка наявна в інформаційних базах даних податкового органу, неможливо підтвердити факт реального здійснення господарської діяльності між Позивачем та контрагентами ТОВ «ДЕНЕКС», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Маритен», ТОВ «МЕГА ЛІН», ПП «Джевел Стайл», ТОВ «ТД «Хеппі Трейд», ТОВ «Лафіс Трейд», ТОВ «Ліа Компані», ТОВ «Промкор», ТОВ «Мега Пром». Підприємства  - контрагенти мають ознаки фіктивності, їх діяльність спрямована на отримання податкової вигоди третіми особами та не направлена на досягнення реальних економічних результатів. Це свідчить про невідповідність придбаного та реалізованого товару/послуг та відсутність фактів реального здійснення господарських операцій з контрагентами - покупцями та контрагентами постачальниками;
- враховуючи порушення в частині взаємовідносин з ТОВ «Продекспорт-2009» з ТОВ «ДЕНЕКС», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Маритен», ТОВ «МЕГА ЛІН», ПП «Джевел Стайл» за операціями, які проведені поза договірними відносинами, не встановлено фактичної реалізації товарів за період 2012-2013 років, що свідчить про нереальність здійснення господарських відносин між Позивача та контрагентами ТОВ «ДЕНЕКС», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Маритен», ТОВ «МЕГА ЛІН», ПП «Джевел Стайл» щодо реалізації товару;
- відповідно до порушень, які детально викладені в абзаці 1 підпункту 3.1.1 пункту 3.1 розділу 3 акту №591/2205/36573563 від 22 квітня 2015 року в частині взаємовідносин ТОВ      «Продекспорт-2009» з ТОВ «ДЕНЕКС», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Маритен», ТОВ «МЕГА ЛІН», ПП «Джевел Стайл» за операціями, які проведені без реального вчинення господарських операцій, не встановлено фактичної реалізації продукції та товару на адресу зазначених підприємств в періоді, який перевірявся, на загальну суму                 1 139 779 грн. Вказане у свою чергу, враховуючи відсутність станом на 31 грудня 2013 року по бухгалтерських рахунках залишку товарів на вказану суму 1 139 779 грн та рух товарів згідно з складським обліком, підтверджує реалізацію вказаних товарів Позивачем невстановленим особам протягом 2012 - 2013 років;
- всі товарно-транспортні накладні, які містяться в матеріалах справи, мають ідентичні недоліки, а саме: в стовбці 3 «Назва продукції, товару, вантажу або номер контейнеру» розділу «Відомості про вантаж» товарно-транспортної накладної зазначено загальні (неконкретизовані) відомості - «Продукти харчування»; в стовбці 4 «Одиниця виміру» розділу «Відомості про вантаж» відсутня будь-яка інформація; в стовбці 5 «Кількість» розділу «Відомості про вантаж» відсутня будь-яка інформація, що унеможливлює ідентифікацію кількості транспортованого товару; в стовбці 6 «Ціна» розділу «Відомості про вантаж» відсутня будь-яка інформація, що унеможливлює ідентифікацію ціни транспортованого товару; в стовбці 7 «Сума з ПДВ» розділу «Відомості про вантаж» відсутня будь-яка інформація, що унеможливлює ідентифікацію загальної суми з ПДВ транспортованого товару; в стовбці 9 «Вид пакування » розділу «Відомості про вантаж» відсутня інформація; в стовбці 10 «Кількість місць» розділу «Відомості про вантаж» відсутня інформація; в стовбці 12 «Код вантажу» розділу «Відомості про вантаж» відсутня інформація; в стовбці 13 «Клас вантажу» розділу «Відомості про вантаж» відсутня інформація. Крім того, в них не зазначено: П.І.Б. осіб, які отримували товар; документ, за яким даний товар отримано; посадову особу від імені якої підписані накладні;
- посилання представника Позивача під час нового судового розгляду справи на те, що оскільки перевірку було здійснено в рамках розслідування кримінальної справи, то податковий орган не мав права складати оскаржувані податкові повідомлення-рішення та нараховувати податкові зобов`язання за наслідками  такої перевірки до моменту набрання обвинувального вироку суду в такому кримінальному провадженні або закритті кримінального провадження за нереабілітуючих обставин не можуть бути підставою для звільнення Позивача від відповідальності за виявлені під час проведення перевірки порушення податкового законодавства;
- відповідно до постанови старшого слідчого з ОВС ВКР СУ ФР ГУ ДФС у Дніпропетровській області Яковлева А.М. від 11 вересня 2015 року, на яку посилається представник Позивача, кримінальне провадження закрито саме щодо невстановлених осіб ТОВ "АТБ Маркет" у зв`язку із відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення, передбаченого статтею 212          КК України.
Суд апеляційної інстанції погодивcя з висновками, які сформував суд першої інстанції, та додатково зазначив наступне:
- усі контрагенти Позивача, з якими він мав взаємовідносини щодо реалізації продукції, охоплені актом перевірки, мають ознаки фіктивності та припинені, що свідчить про обґрунтованість висновків контролюючого органу стосовно того, що діяльність перелічених вище підприємств спрямована на отримання податкової вигоди третіми осібами та не направлена на досягнення реальних економічних результатів. Досліджені судом документи не підтверджують факту проведення господарських операцій та містять недоліки при їх складанні, що не дає Позивачу права на формування податкового кредиту та витрат за рахунок цих господарських операцій;
- за господарськими операціями між Позивачем та наступними контрагентами: ТОВ            «Глорі ЛТД», ПП «Джевел Стайл», ТОВ «Лантіком», ТОВ «Маритен», ТОВ «Мега Пром», ТОВ «Ружик-70», ТОВ «Трейд Лайн М», ТОВ «Арніта Трейд» відсутні докази фактичної оплати товарів, оформлено відступлення права вимоги, що відповідає приписам чинного законодавства у виключних випадках. Однак, системність укладення договорів цесії не свідчить про реальні наміри здійснення оплати за укладеними угодами;
- відповідно до порушень, викладених у підпункті 3.1.2 пункту 3.1 акту №591/2205/36573563 від 22 квітня 2015 року, операції не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів. Перевіркою встановлено відсутність поставок товарів та укладення угод з метою настання реальних наслідків. Відсутні як база, так і об`єкт оподаткування податком на додану вартість. Зазначені висновки контролюючого органу є такими, що ґрунтуються на ретельно перевірених доказах, з урахуванням наданих до перевірки документів та наявної податкової інформації. Позивачем наведені обставини та висновки Відповідача не спростовано;
- Позивачем не наведено обґрунтованості економічної та господарської необхідності в отриманні маркетингових послуг на суму 3 600 000 грн, а також доказів використання у своїй господарській діяльності «маркетингових послуг», отриманих від ПП «Джевел Стайл».
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій є такими, що прийняті з порушенням норм матеріального права та процесуального права, з викладенням у них висновків, які не відповідають обставинам справи.
Вказує, що суди попередніх інстанцій застосували норми підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 86.9 статті 86 ПК України (в редакції, яка діяла на момент перевірки та складання податкових повідомлень-рішень) без урахування висновку щодо їх застосування, викладеного у постанові Верховного Суду від 12 грудня 2019 року у справі № 2а/1770/5627/2011, який також узгоджується з висновками викладеними Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду в постановах від 24 травня 2024 року у справі №821/3528/15-а, від          25 травня 2023 року у справі № 826/7956/17, від 22 жовтня 2019 року у справі № 820/3094/16, від 16 березня 2020 року у справі №280/466/19, від 16 квітня 2020 року у справі № 815/5861/15 та багатьох інших.
Зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій зроблені без урахування правових висновків викладених Верховним Судом в постановах від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, від    18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі №809/2918/13-а, від 14 червня 2022 року у справі №826/8337/17, від 23 липня 2023 року у справі №320/1569/19, від    3 серпня 2020 року у справі №826/7917/17, від 23 травня 2018 року у справі №804/2551/13-а, від 10 листопада 2020 року у справі №440/3779/18, від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі №140/1845/19, від 17 вересня 2020 року у справі №810/2202/16, від 12 червня 2018 року у справі №825/3419/14 та у постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Наголошує, що за умови фактичного виконання спірних операцій з поставки товарів, незнаходження контрагентів за місцем реєстрації, порушення ними податкової дисципліни не може бути причиною позбавлення права на податкову вигоду за умови відсутності доказів недобросовісності Позивача як платника.
Відзначає, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару  та набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про господарську операцію перевезення.
Зауважує, що укладання договорів цесії з деякими з контрагентів не може свідчити про відсутність фактичного здійснення господарських операцій, оскільки заміна сторони в зобов`язанні є цілком правомірною господарською операцією платників податків, що прямо відповідає нормам статей 512-517 Цивільного кодексу України. Більш того, суд апеляційної інстанції взагалі не досліджував господарські операції за договорами про відступлення прав вимоги (цесії) з контрагентами Позивача.
Зазначає, що ним належними і допустимими доказами доведено як необхідність проведення маркетингових досліджень за договором на надання маркетингових послуг №1 від 1 березня 2012 року, який було укладено з ПП «Джевел Стайл», так і їх безпосереднє використання та вплив їх результатів на збільшення доходів ТОВ "Продекспорт-2009" у 2012 році.
Зазначаючи підставою оскарження пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України покликається на те, що суди при розгляді справи не дослідили зібрані у справі докази, що були долучені Позивачем (договори, первинну документацію та інші надані докази) та встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій, фактично надали перевагу виключно позиції та доказам сторони Відповідача. В підґрунтя своїх висновків про неможливість підтвердити факт реального здійснення господарської діяльності Позивача з контрагентами за укладеними між ними договорами суди попередніх інстанцій, поклали інформацію зазначену в інформаційних базах даних податкового органу та акті №591/2205/36573563 від 22 квітня 2015 року, на підтвердження якої Відповідачем суду належних доказів подано не було. При цьому ані податковим органом в акті перевірки, ані судами при розгляді справи не було встановлено фактів, які б спростовували реальне виконання правочинів Позивача з контрагентами в періоді, який перевірявся. Також судами не встановлено наявності дефектів у наданих до перевірки первинних документах.
2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)  
Відповідач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
В обґрунтування своєї позиції представник Відповідач наводить відповідне правове регулювання, судову практику та обставини, які, на його думку, свідчать про відсутність факту реального здійснення господарських операцій з реалізації продукції та товару на адресу ПП «Джевел Стайл», ТОВ «МЕГА ЛІН», ТОВ «Маритен», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «ДЕНЕКС», та по придбанню матеріалів, сировини у ТОВ «Акта-Ресурс», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Глорі ЛТД», ПП «Джевел Стайл», ТОВ «Лафіс Трейд», ТОВ «Ліа Компані», ТОВ "Маритен", ТОВ «Мега Пром», ТОВ «Промкор», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Ружик-70», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «Трейд Лайн М», ТОВ "Трейдінг Груп", ПП «ФАЗА», ТОВ «Фай-Торг», ТОВ        «ТД «Хеппі Трейд», ТОВ «Лантіком».
Зазначає, що постанова начальника ВКР СУ ФР ГУ ДФС Дніпропетровській області підполковника податкової міліції Турчака А.Б. від 9 березня 2015 року про призначення по кримінальному провадженню від 30 вересня 2014 року № 32014040000000162 документальної позапланової виїзної перевірки, прийнята відповідно до Кримінального процесуального кодексу України, є законодавчо встановленою підставою для проведення органом державної податкової служби позапланової документальної перевірки платника податків. При цьому покликається на те, що положення пункту 86.9 статті 86 ПК України в даному випадку не підлягають застосуванню, оскільки в останніх чітко зазначено, що вони застосовуються щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється.
Наголошує, що Позивач в касаційній та апеляційній скаргах фактично вийшов за межі позовних вимог, оскільки процедурні порушення при оформленні результатів перевірки, які на думку Позивача були допущені контролюючим органом, не вказувались у позовній заяві як підстава позову. Не вбачається з матеріалів справи і подання Позивачем до суду відповідних заяв про зміну підстав позову та прийняття судами процесуальних рішень з цього питання. Про процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки Позивач вперше зазначив у клопотанні про доручення доказів вх.№51616/23, яке надійшло до суду першої інстанції                 21 червня 2023 року. 
Крім того Відповідач зазначає, що Позивач жодним чином не обґрунтовує чим саме, ніби то допущені контролюючим органом під час складання та винесення податкових повідомлень - рішень порушення могли вплинути або вплинули на правильність висновку про наявність податкового правопорушення платника податків, встановленого за результатами податкової перевірки.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ 
У період з 23 березня 2015 року по 15 квітня 2015 року Лівобережною об`єднаною державною податковою інспекцією м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на підставі постанови слідчого проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Продекспорт-2009» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з       1 січня 2011 року по 1 квітня 2014 року.
За результатами перевірки складено акт №591/2205/36573563 від 22 квітня 2015 року, яким встановлено порушення вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість на загальну суму 48 154 736 грн. та підпунктів 14.1.27, 14.1.36 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138, пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до заниження суми податку на прибуток на загальну суму 60 663 812 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року №0001572202, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 90 995 718 грн (з них: 60 663 812 грн за основним платежем та за штрафними санкціями 30 331 906 грн) та №0001582202, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 67 861 725 грн (з них: 45 241 150 грн за основним платежем та за штрафними санкціями 22 620 575 грн).
Позивачем оскаржено вказані податкові повідомлення-рішення до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області шляхом подання скарги №05-06/15 від 5 червня 2015 року.
За результатом розгляду скарги Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області прийнято рішення від 4 серпня 2015 року №7019/10/04-36-10-07-09, яким скасовано на                  14 982 864 грн (основний платіж - 9 988 576 грн, штрафні санкції - 4 994 288 грн) суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, визначену у податковому повідомленні-рішенні №0001572202 від 19 травня 2015 року та збільшено на 1 039 500 грн (основний платіж -              693 000 грн., штрафні санкції - 346 500 грн. суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, визначену у податковому повідомленні-рішенні № 0001582202 від 19 травня 2015 року, в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
На підставі рішення від 04 серпня 2015 року №7019/10/04-36-10-07-09 прийнято податкові повідомлення-рішення від 18 серпня 2015 року№0002462202, яким донараховано суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 76 012 854 грн (основний платіж - 50675236 грн, штрафні санкції - 25 337 618 грн), а також податкове повідомлення-рішення №0002482202, яким донараховано податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 039 500 грн (основний платіж - 693 000 грн, штрафні санкції - 346 500 грн).
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1 Щодо прийняття податкових повідомлень - рішень за результатами перевірки проведеної на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Частиною першою статті 47 КАС України передбачено право позивача змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.
Підстава позову - це обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги. Такі обставини складають юридичні факти, які тягнуть певні правові наслідки. Підставу позову становлять фактична й правова підстава.
Фактична підстава позову - це юридичні факти, на яких ґрунтуються позовні вимоги позивача до відповідача.
Правова підстава позову - це посилання в позовній заяві на закони та інші нормативно-правові акти, на яких ґрунтується позовна вимога позивача. Правильне встановлення підстави позову визначає межі доказування, є гарантією прав відповідача на захист проти позову.
Підставою позову може бути як один, так і декілька юридичних фактів матеріально-правового характеру.
Отже, предмет і підстава позову сприяють з`ясуванню наявності і характеру спірних правовідносин між сторонами, застосуванню необхідного способу захисту права, визначенню кола доказів, необхідних для підтвердження наявності конкретного цивільного права й обов`язку.
Визначаючи підстави позову як складові елементу його змісту, суд повинен перевірити, на підставі чого, тобто яких фактів (обставин) і норм закону, позивач просить про захист свого права.
Аналогічна правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду в постанові від           28 листопада 2024 року у справі № 990/300/24. 
Верховний Суд в постанові від 17 лютого 2022 року у справі № 360/749/19 зазначив, що за загальним правилом зміна предмета, підстав позову у разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції не допускаються. Єдиним виключенням із цього правила є те, що така зміна предмета або підстав позову необхідна для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталися після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи.
У позовній заяві Позивачем не було зазначено підставою позову відсутність у Відповідача правових підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень до моменту набрання законної сили обвинувальним вироком суду в кримінальному провадженні в рамках якого призначено перевірку або закриття відповідного кримінального провадження за нереабілітуючих обставин, з огляду на те, що підставою для проведення перевірки слугував підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (в редакції, чинній на дату перевірки) та постанова слідчого винесена в рамках кримінального провадження. 
Суд звертає увагу на те, що відповідно до вимог частини другої статті 47 КАС України у разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції зміна предмета, підстав позову не допускаються, крім випадків, визначених цією статтею.
І за правилами частини третьої статті 47 КАС України зміна предмета або підстав позову при новому розгляді справи допускається в строки, встановлені частиною першою цієї статті, лише у випадку, якщо це необхідно для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталася після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи.
Відповідна підстава позову була зазначена Позивачем вже при новому розгляду справи в поясненнях по справі. При цьому заяви про зміну підстав позову з обґрунтуванням зміни фактичних обставин справи, які б надавали йому право на відповідну зміну підстав Позивачем до суду подано не було.
Відповідно до частини четвертої статті 341 КАС України у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Отже, оскільки доводи щодо прийняття податкових повідомлень - рішень за результатами перевірки проведеної на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України не були заявлені Позивачем  під час первинного розгляду справи та в подальшому ним не було подано належним чином обґрунтованої заяви в порядку статті 47 КАС України  у Суду відсутні підстави для надання оцінки відповідним доводам Позивача.
4.1.2 Щодо реальності господарських операцій.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (надалі - Закон № 996-XIV) (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього      Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що у цьому розділі об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ, до яких відносяться: а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу; б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління; в) від`ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів; г) від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань у зв`язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу; ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб; е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг); є) витрати, пов`язані з реалізацією заставленого майна; ж) інші витрати, прямо пов`язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг; з) інші витрати, передбачені цим розділом.
Згідно з пунктами 138.2 та 138.4 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Згідно з пунктом 138.8.5 пункт 138.5 статті 138 ПК України до складу загальновиробничих витрат включаються: а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення", страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо); б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій); д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень; е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення" та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2  статті 142 цього Кодексу, робітників та працівників апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства; ж) суми витрат, пов`язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності"; з) суми витрат, пов`язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов`язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із      статтею 148 цього Кодексу); и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів із складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, нормативами.
Підпунктами 138.10.2 та 138.10.3 пункту 138.10 ПК України встановлено, що до складу інших витрат включаються:
адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності; ґ) витрати на оплату послуг зв`язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв`язок та інші подібні витрати); д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; е) витрати на врегулювання спорів у судах; є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків; ж) інші витрати загальногосподарського призначення;
витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; б) витрати на ремонт тари; в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; з) інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з      розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: 
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; 
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог      статті 201 цього Кодексу) (не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними - згідно із внесеними змінами      Законом України №71-VIII) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом      201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом (у абзаці першому цього пункту - у відповідності до змін, внесених      Законом України №71-VIII) документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4      Закону № 996, так само характеризує і податковий облік.
Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.
Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої  статті 77 КАС України      в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених      статтею 78 цього Кодексу.
Спірне у цій справі питанням, яке постало перед судами попередніх інстанцій та в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій Позивача з реалізації продукції та товару на адресу ПП «Джевел Стайл», ТОВ «МЕГА ЛІН», ТОВ «Маритен», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «ДЕНЕКС», та по придбанню матеріалів, сировини у ТОВ «Акта-Ресурс», ТОВ «Арніта Трейд», ТОВ «Глорі ЛТД», ПП «Джевел Стайл», ТОВ «Лафіс Трейд», ТОВ «Ліа Компані», ТОВ "Маритен", ТОВ «Мега Пром», ТОВ «Промкор», ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Ружик-70», ТОВ «Техдоргрупп», ТОВ «Трейд Лайн М», ТОВ "Трейдінг Груп", ПП «ФАЗА», ТОВ «Фай-Торг», ТОВ «ТД «Хеппі Трейд», ТОВ «Лантіком» на предмет їх реальності в розрізі наведених контролюючим органом доводів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в охопленому перевіркою періоді Позивач мав господарські взаємовідносини щодо реалізації продукції та товару з наступними контрагентами:
- ПП «Джевел Стайл» (договір поставки товару від 30 вересня 2011 року № 30/09);
- ТОВ «МЕТА ЛІН» (договір поставки товару від 20 травня 2013 року № 20/05-1);
- ТОВ «Маритен» (договір поставки товару від 2 квітня 2012 року № 02/04);
- ТОВ «Арніта Трейд» (договір поставки товару від 11 листопада 2012 року № 11/П);
- ТОВ «Ремторгснаб» (договір поставки товару від 10 січня 2013 року № 1П-Рем);
- ТОВ «Техдоргрупп» (договір поставки товару від 2 грудня 2013 року № 02.12.П);
- ТОВ «ДЕНЕКС» (договір поставки товару від 08 липня 2013 року № 08/07-1).
Згідно з вказаними договорами постачальник (ТОВ «Продекспорт-2009») зобов`язувався передати у власність покупців товар, а останні зобов`язувалися прийняти товар та сплатити його вартість. Предметом зазначених договорів була реалізація насіння соняшникового смаженого, напівфабрикату насіння соняшникового, смітної суміші, борошна, лушпиння, пакувального матеріалу, пакетів.
Крім того, в періоді, який перевірявся, ТОВ «Продекспорт-2009» мало взаємовідносини щодо закупівлі товарів/послуг з наступними контрагентами:
- ТОВ «ТД «Хеппі Трейд» (договір поставки товару № 02/12/13 від 2 грудня 2013 року);
- ТОВ «Фай-Торг» (договір поставки № 10/12-1 від 10 грудня 2012 року);
- ПМП «ФАЗА» (договір поставки товару № 01/04 від 1 квітня 2012 року;
- ТОВ «Трейдінг Груп» (договір поставки № 29 від 1 жовтня 2010 року);
- ТОВ «Техдоргрупп» (договір поставки № 01/11/12 від 1 листопада 2013 року);
- ТОВ «Ремторгснаб» (договір поставки № 29/03/13 від 29 березня 2013 року);
- ТОВ «Промкор» (договір поставки товару № 12/1 від 12 березня 2012 року);
- ТОВ «Ліа Компані» (договір поставки товару № 01/08-1 від 1 серпня 2012 року);
- ТОВ «Лафіс Трейд» (договір поставки № 03/12/Л від 3 грудня 2012 року);
- ТОВ «Акта-Ресурс» (договір поставки товару № 15/10-1 від 15 жовтня 2012 року);
- ТОВ «Трейд Лайн М» (договір поставки № 07/05/13-1 від 7 травня 2013 року);
- ТОВ «Ружик-70» (договір поставки товару № 9 від 29 червня 2011 року);
- ТОВ «Мега Пром» (договір поставки товару № 10/1 від 10 травня 2012 року);
- ТОВ «Глорі ЛТД» (договір поставки № 03/01ГЛ від 3 січня 2013 року);
- ТОВ «Маритен» (договір поставки товару № 30 від 30 вересня 2011 року);
- ТОВ «Лантіком» (договір поставки товару № 03/09-1 від 3 вересня 2012 року);
- ПП «Джевел Стайл» (договір поставки товару № 02 від 2 квітня 2012 року);
- ПП «Джевел Стайл» договір на надання маркетингових послуг №1 М від 1 березня 2012 року, відповідно якого виконавець (ПП «Джевел Стайл») зобов`язувався надати замовнику (ТОВ «Продекспорт-2009») маркетингові послуги (дослідження щодо торговельної марки «SЕМКІ», зокрема, аналіз конкурентів на ринку насіння смаженого, дослідження та аналіз переваг споживачів відносно продукції ТМ «SЕМКІ» та інші);
- ТОВ «Арніта Трейд» (договір поставки товару №03/09-1 від 3 вересня 2012 року).
Суди першої та апеляційної інстанцій встановивши, що відповідно до інформації, яка наявна в інформаційних базах даних податкового органу, контрагенти Позивача, з якими він мав взаємовідносини, охоплені актом перевірки, мають ознаки фіктивності та припинені, дійшли переконання що Відповідачем обґрунтовано було сформовано висновки про те, що діяльність підприємств - контрагентів Позивача спрямована на отримання податкової вигоди третіх осіб та не направлена на досягнення реальних економічних результатів. 
При цьому судом апеляційної інстанції акцентовано увагу на тому, що відповідно до порушень викладених у підпункті 3.1.2 пункту 3.1 акту №591/2205/36573563 від 22 квітня 2015 року операції не підтверджуються стосовно врахування реального часу їх здійснення, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.
Водночас суд апеляційної інстанції констатував, що висновки Відповідача, викладені в зазначеному акті перевірки про відсутність, як бази, так і об`єкту оподаткування податком на додану вартість, з огляду на відсутність фактичного підтвердження поставок товарів та укладення угод між Позивачем та його контрагентами з метою настання реальних наслідків ґрунтуються на ретельно перевірених доказах, з урахуванням наданих до перевірки документів та наявної податкової інформації. У той же час відзначивши, що Позивачем наведені обставини та висновки Відповідача не спростовано.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, досліджені ними документи не підтверджують факту проведення господарських операцій та містять недоліки при їх складанні, що не дає Позивачу права на формування податкового кредиту та витрат за рахунок цих господарських операцій.
Суд апеляційної інстанції констатував, що системність укладення договорів цесії, за якими було оформлено відступлення права вимоги за господарськими операціями між Позивачем та контрагентами: ТОВ «Глорі ЛТД», ПП «Джевел Стайл», ТОВ «Лантіком», ТОВ «Маритен», ТОВ «Мега Пром», ТОВ «Ружик-70», ТОВ «Трейд Лайн М», ТОВ «Арніта Трейд» свідчить про відсутність реальних намірів здійснення оплати за вказаними операціями.
Також судом апеляційної інстанції встановлено, що Позивачем не наведено обґрунтованості економічної та господарської необхідності в отриманні маркетингових послуг, на суму                     3 600 000,00 грн, а також доказів використання у своїй господарській діяльності «маркетингових послуг», отриманих від ПП «Джевел Стайл».
За наведеного суди попередніх інстанцій дійшли переконання, що висновки перевірки з урахуванням рішення Відповідача від 4 серпня 2015 року №7019/10/04-36-10-07-09 відносно порушення Позивачем вимог податкового законодавства України є такими, що обґрунтовані матеріалами перевірки.
У розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник посилається на постанови Верховного Суду від            7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від     15 січня 2019 року у справі №809/2918/13-а, від 14 червня 2022 року у справі №826/8337/17, від 23 липня 2023 року у справі №320/1569/19, від 3 серпня 2020 року у справі №826/7917/17, від     23 травня 2018 року у справі №804/2551/13-а, від 10 листопада 2020 року у справі №440/3779/18, від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі                            № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі №140/1845/19, від 17 вересня 2020 року у справі № 810/2202/16, від 12 червня 2018 року у справі №825/3419/14 та постанову Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 й стверджує про ухвалення оскаржуваних судових рішень без урахування викладених у цих постановах Верховного Суду правових висновків. 
Водночас цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів зазначених постанов Верховного Суду Позивач посилається на висновки Верховного Суду, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.
Крім того, обґрунтовуючи неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків викладених в зазначених постановах Позивач, водночас, покликається на те, що позиція судів попередніх інстанцій сформована без належного встановлення всіх фактів, що мають значення для вирішення справи, не підкріплена належними доказами у справ, та є невідповідною обставинам справи.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених Позивачем рішеннях судів касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених Позивачем постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось саме про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.
Таким чином, наведені Позивачем судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження.
Доводи, які на думку представника Позивача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані ній докази, які були долучені Позивачем (договори, первинну документацію та інші надані докази) та встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів не спростовують фактів встановлених судами попередніх інстанцій та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Проте, подані Позивачем суду докази були досліджені судами попередніх інстанцій та їм було надано юридичну оцінку. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, аніж ті, які були висловлені Позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. В силу окреслених меж касаційного провадження суд касаційної інстанції не вдається до їх переоцінки. А інших аргументів, аніж ті, що вже були наведені Позивачем в судах попередніх інстанцій та яким вже надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить. Висновки судів обох інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено, а Судом не встановлено. Підстав стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів наразі відсутні.
Отже, зміст викладу доводів касаційної скарги та наведених обґрунтувань касаційного оскарження виражає саме незгоду скаржника з мотивами й висновками судів попередніх інстанцій, які слугували підставою для відмови в позові. Аргументи скаржника зводяться до незгоди із правовою оцінкою доказам у цій справі й висновків судів попередніх інстанцій не спростовують. Позивач фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення його господарських операцій з контрагентами. Тому такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням ані неправильного застосування судами норм матеріального права, ані процесуальних порушень. 
Необхідно наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд вдається у разі наявності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України. Аналогічна право позиція викладена в постанові Верховного суду від      16 липня 2024 року у справі № 320/4281/23.
Відтак, суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги в            цій справі.
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від              10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).
Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №908/1795/19).
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про невідповідність рішень судів попередніх інстанцій нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави їх для скасування чи зміни відсутні.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Продекспорт-2009" залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови буде виготовлено протягом п`яти днів з дня проголошення її вступної та резолютивної частини.
Головуюча суддя                                                                                                   Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                        О.В. Білоус
                                                                                                                                 І.Л. Желтобрюх    

Повний текст постанови виготовлено 20 січня 2025 року.