ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 1340/3917/18
адміністративне провадження № К/990/32655/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року, ухвалене у складі судді Кисильової О.Й., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року, постановлену колегією суддів у складі: Шавеля Р.М., Бруновської Н.В., Шевчук С.М., у справі № 1340/3917/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» (далі - ТОВ «НВП «Гетьман») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС, правонаступником якого є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року № 0007104816 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 42 555 237, 30 грн, у тому числі: за основним платежем - 28  370 158, 20 грн, штрафні (фінансові) санкції 14 185 079,10 грн.
Обґрунтовуючи позов, ТОВ «НВП «Гетьман» посилалося на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними, оскільки господарські операції із контрагентами ТОВ «Марселл», ТОВ «Рефул Ресурс», ТОВ «Мега Старт» мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а відсутність деяких документів (сертифікатів якості, товарно-транспортних накладних), про що зазначено в акті перевірки, не свідчить про безтоварність господарських операцій. Позивач також зазначив, що не повинен нести відповідальність унаслідок девіантної податкової поведінки (поведінки, яка спрямована на ухилення від сплати податків) своїх контрагентів.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 № 0007104816.
Постановою Верховного Суду від 07 грудня 2020 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції у зв`язку з неповним з`ясуванням обставин справи.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 13 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року, позов задовольнив повністю.
Постановою Верховного Суду від 23 березня 2023 року касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року у справі № 1340/3917/18 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15 серпня 2018 року №0007104816 в частині грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість - 3 349 999, 99 грн та за штрафними санкціями - 1  675  000 грн, а всього - 5  024 999, 99 грн скасовано та справу № 1340/3917/18 в цій частині направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року залишено без змін.
Направляючи справу на новий розгляд у вищевказаній частині, Верховний Суд наголошував, зокрема, що суди попередніх інстанцій не перевірили обставини щодо наявності розумних економічних причин (ділової мети) в контексті особливості товару - яблука врожаю 2016, реальності збереження його якості, з огляду на відтермінування поставки товару до лютого 2018 року та дійшли.
Також колегія суддів звернула увагу, що судами не було з`ясовано підстав з яких ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин» не заявило кредиторських вимог до указаних контрагентів, та не перевірено, чи можуть указані обставини свідчити про відсутність реального характеру спірних господарських операцій між позивачем та цими контрагентами.
Разом із цим, суди залишили поза увагою вказівку Верховного Суду про необхідність з`ясування обставин щодо характеру діяльності контрагентів позивача ТОВ «Рефул Ресурс» і ТОВ «Мега Старт», яка обумовлена як зазначеними у акті перевірки кримінальними провадженнями, так і неспростованими у судовому процесі доводами відповідача про відсутність у них матеріальних та трудових ресурсів.
Під час нового розгляду Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 29.02.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року, відмовив Товариству з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» у задоволенні позовних вимог до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15.08.2018 № 0007104816 в частині визначення ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Гетьман" грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 5 024 999,99 грн, у тому числі за основним платежем - 3 349 999, 99 грн та за штрафними санкціями - 1 675 000,00 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що господарські операції позивача з ТОВ "Рефул Ресурс" та ТОВ "Мега Старт" не мають своїм наслідком досягнення ділової мети, оскільки не призводять до одержання прибутку.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Офіс ВПП ДФС провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НВП «Гетьман» з питань господарських відносин з ТОВ «Марселл» за вересень-жовтень 2017 року, з ТОВ «Рефул Ресурс» за серпень 2016 року і з ТОВ «Мега Старт» за серпень 2016 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів, робіт (послуг) або подальшої реалізації цих товарів, робіт (послуг) від указаних вище контрагентів, та з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства. За результатами цієї перевірки складено акт від 03.08.2018 №116/28-10-48-17/31804036 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив пункт 185.1 статті 185, підпункт «а» пункту 198.1, пункти 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК) унаслідок включення до сум податкового кредиту ПДВ у загальній сумі 28 370 158, 20 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ «Марселл», ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт», що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на таку ж суму, в тому числі: за серпень 2016 року - 3 349 999,99 грн, за листопад 2017 року - 7 024 276,70 грн, за грудень 2017 року - 8 289 303,08 грн, за січень 2018 року - 1 353 737, 20 грн, за квітень 2018 року - 6  001 599, 31 грн, за травень 2018 року в сумі 2  351 241, 92 грн.
Порушення позивачем зазначених норм податкового законодавства контролюючий орган пов`язує з неправомірним включенням до складу податкового кредиту ПДВ за операціями із придбання тютюнових виробів в асортименті у ТОВ «Марселл» на підставі договору поставки від 15.09.2017 №15/09/2017, а також яблук врожаю 2016 року у ТОВ «Рефул Ресурс» і ТОВ «Мега Старт», які не мали реального змісту, а були оформлені документами з метою ухилення від сплати податків (незаконна податкова мінімізація).
На підставі висновків акта перевірки Офіс ВПП ДФС прийняв податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 №0007104816, з приводу правомірності якого виник спір.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити. 
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні рішень не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 11.11.2020 у справі 320/1147/19, від 24.11.2020 у справі №813/3034/15, у яких зазначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Крім того, скаржник доводить, що відносно кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача, суд першої та апеляційної інстанції при розгляді справи не врахували висновки Верховного Суду від 26.06.2018 у справі 826/24815/15, від 24.01.2018 у справі № 824/942/13, від 14.03.2018 у справі № 803/1198/16, відповідно до яких, у вироках суду у кримінальних справах не досліджувалися обставини взаємодії між позивачем та його контрагентами, які є обов`язковими для адміністративних судів, а сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, оскільки уважає доводи позивача безпідставними, а рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд зазначає, що у цій справі переглядаються рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення  від 15 серпня 2018 року №0007104816 в частині грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість - 3 349 999, 99 грн та за штрафними санкціями - 1  675 000 грн, а всього - 5 024 999, 99 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.185.1 статті 185 ПК України  об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу  є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує)  факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 31.03.2020 у справі № 820/7521/15, від 18.09.2020 у справі № 816/2211/18, від 28.04.2021 у справі № 160/1283/19.
Судами попередніх інстанцій установлено, що 15.08.2016 між ТОВ «Рефул Ресурс» (постачальник) та ТОВ «НВП «Гетьман» (покупець) було укладено договір поставки № 15-08/16 (далі - договір № 15-08/16), за умовами якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець - прийняти і оплатити товар - яблука українського походження, врожаю 2016 року.
Номенклатура, кількість і ціна товару, який має бути поставлений, визначається в додатках до цього договору та/або видаткових накладних на поставку відповідної партії товару.
Строк поставки товару - до 15.12.2016.
Товар може поставлятись окремими партіями, але повний його обсяг має бути поставлений до вказаної дати. Датою поставки вважається дата підписання сторонами видаткової накладної. Оплата товару здійснюється покупцем у грошовій формі шляхом поетапного авансування замовленого товару наступним чином: до 10.09.2016 покупець зобов`язаний здійснити часткову попередню оплату за замовлений товар в розмірі 11000000 грн, а розмір і строк сплати наступних авансових плетежів будуть узгоджуватись сторонами у додатках до договору.
На виконання умов договору № 15-08/16 ТОВ «НВП «Гетьман» здійснило авансові платежі на загальну суму 11000000 грн, що підтверджується копіями платіжних доручень: № 1995 від 26.08.2016, № 1992 від 25.08.2016, № 1987 від 25.08.2016, № 1982 від 23.08.2016, № 1976 від 23.08.2016, № 1974 від 22.08.2016, № 1970 від 22.08.2016, № 1965 від 19.08.2016, № 1961 від 19.08.2016, № 1955 від 18.08.2016, № 1952 від 18.08.2016.
У свою чергу, контрагент ТОВ «Рефул Ресурс» виписав податкові накладні на загальну суму 11000000 грн, а саме: № 388 від 18.08.2016, № 441 від 19.08.2016, № 492 від 22.08.2016, № 548 від 23.08.2016, № 659 від 25.08.2016, № 692 від 26.08.2016, а також здійснив відповідні розрахунки коригування вартісних показників до вказаних податкових накладних.
ТОВ «НВП «Гетьман» включило зазначені суми до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів за першою подією на підставі п.198.2 ст.198 ПК України.
30 грудня 2016 року між ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «НВП «Гетьман» укладено додаткову угоду до договору № 15-08/16, за умовами якої поставка товару за домовленістю сторін продовжена до 15.12.2017, а строк дії договору встановлений до 01.03.2018 або до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за договором.
22 серпня 2016 року між ТОВ «Мега Старт» (постачальник) та ТОВ «НВП «Гетьман» (покупець) було укладено договір поставки № 22-08/16 від 22.08.2016 (далі - договір № 22-08/16), за умовами якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець - прийняти і оплатити товар - яблука українського походження, врожаю 2016 року.
Номенклатура, кількість і ціна товару, який має бути поставлений, визначається в додатках до такого договору та/або видаткових накладних на поставку відповідної партії товару.
Строк поставки товару - до 30.12.2016. Товар може поставлятись окремими партіями, але повний його обсяг має бути поставлений до вказаної дати. Датою поставки вважається дата підписання сторонами видаткової накладної. Оплата товару здійснюється покупцем у грошовій формі шляхом поетапного авансування замовленого товару наступним чином: до 15.09.2016 покупець зобов`язаний здійснити часткову попередню оплату за замовлений товар в розмірі 11000000 грн, а розмір і строк сплати наступних авансових плетежів будуть узгоджуватись сторонами у додатках до договору.
На виконання умов договору № 22-08/16 ТОВ «НВП «Гетьман» провело авансові платежі на загальну суму 9100000 грн, що підтверджується копіями платіжних доручень № 2020 від 30.08.2016, № 2008 від 30.08.2016, № 2007 від 29.08.2016, № 2002 від 26.08.2016.
У свою чергу, ТОВ «Мега Старт» виписало податкові накладні на загальну суму 9100000 грн, а саме: № 600 від 26.08.2016, № 710 від 29.08.2016, № 760 від 30.08.2016.
ТОВ «НВП «Гетьман» включило зазначені суми до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів за першою подією на підставі п.198.2 ст.198 ПК України.
22 серпня 2016 року ТОВ «Мега Старт» та ТОВ «НВП «Гетьман» уклали додаткову угоду до договору № 22-08/16, за умовами якої поставка товару за домовленістю сторін була продовжена до 15.12.2017, а строк дії договору пролонгований до 01.03.2018 або до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за договором.
15 лютого 2018 року на підставі протоколів загальних зборів учасників ТОВ «НВП «Гетьман» № 1502/2018-1, № 1502/2018-1 та Розподільчого балансу, затвердженого учасниками товариства, право вимоги до ТОВ «Рефул Ресурс» і ТОВ «Мега Старт» перейшло до правонаступника ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин», утвореного в результаті проведення реорганізації шляхом виділу.
Колегія суддів зазначає, що позиція ТОВ «НВП «Гетьман» ґрунтується на тому, що строк поставки товару - яблук врожаю 2016 року за договорами поставки, які укладені з контрагентами ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт» був продовжений додатковими угодами до 15.12.2017, а строк договору - до 01.03.2018. Внаслідок прийняття ТзОВ «НВП «Гетьман» 15.02.2018 рішення про реорганізацію, право вимоги покупця за вказаними договорами поставок перейшло до правонаступника - ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин», через що станом на 01.03.2018 позивач втратив право вимоги до цих суб`єктів.
Натомість, судами попередніх інстанцій установлено, що постановою Господарського суду Запорізької області від 23.10.2018 у справі № 908/1939/18 ТОВ «Мега Старт» (код ЄДРПОУ 40413363) визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру.
09 січня 2019 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис про припинення ТОВ «Мега Старт» (код ЄДРПОУ 40413363).
Постановою Господарського суду Запорізької області від 02.05.2019 у справі № 908/2564/18 ТОВ «Рефул Ресурс» (код ЄДРПОУ 40422451) визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру.
20 серпня 2019 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис про припинення ТОВ «Рефул Ресурс» (код ЄДРПОУ 40422451).
Згідно із ухвалою Шевченківського районного суд м.Львова від 30.01.2018 у справі № 466/505/18 за результатами розгляду матеріалів кримінального провадження, що внесені до ЄРДР за № 32018140000000006, звільнено Особа-1 від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 212 КК України, а кримінальне провадження закрито на підставі п. 1 ч. 2 ст. 284 КК України. В ухвалі зазначено, зокрема, що в судовому засіданні Особа-1 через свого захисника адвоката Латинську А.О. подав клопотання про звільнення його від кримінальної відповідальності на підставі п. 1 ч. 2. ст. 284 КПК України у зв`язку із добровільним відшкодуванням заборгованості перед бюджетом - сплатою 1475687 грн 30 коп. податку на додану вартість. Клопотання мотивує тим, що 19.01.2018. ТОВ «Рефул Ресурс» згідно з платіжним дорученням № 1 від 18.01.2018 перерахувало до бюджету 1475687 грн 30 коп. податку на додану вартість.
Крім того, вироком Броварського міськрайонного суду Київської області від 14.06.2017 у справі № 361/3428/17 (провадження № 1-кп/361/378/17) встановлено вчинення Особа-2 злочинних дій, пов`язаних з реєстрацією ТОВ «Пролайд», як засновника вказаного суб`єкта господарювання та директора, що надало змогу невстановленій слідством особі здійснювати незаконну діяльність, використовуючи реквізити вказаної юридичної особи.
Таким чином, підписання та надання Особа-2 реєстраційних документів ТОВ «Пролайд» невстановленій досудовим розслідуванням особі, дало змогу здійснювати незаконну діяльність, прикриваючись імітацією підприємницької діяльності перереєстрованого товариства, розпоряджатися рахунком товариства, відкритого в Черкаському ГРУ ПАТ КБ «ПриватБанк» у м.Черкаси, здійснювати прибуткові та видаткові операції по цьому рахунку на власний розсуд, складати від його імені фіктивні господарські угоди та фіктивні первинні документи, що свідчать про реалізовані товари, роботи (послуги), складати та видавати документи податкової звітності, з метою прикриття незаконної діяльності, що полягала у незаконному формуванні податкового кредиту та заниженню сум податку на додану вартість до сплати в бюджет платникам податків: ТОВ «Пролайд» (код ЄДРПОУ 40405965) з метою прикриття незаконної діяльності: ТОВ «Мега Старт» (40413363), ПП «ТК "Основа-Трейд» (39174050), ТОВ «ББТ» (38052626), ТОВ «Флексай» (40405897), ТОВ «Скай Трейд Україна» (39455232).
Своїми умисними діями Особа-2 вчинив пособництво фіктивному підприємництву шляхом придбання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) з метою прикриття незаконної діяльності, тим самим вчинив кримінальне правопорушення, передбачене ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205 КК України.
Указаним вироком затверджена угода від 30.05.2017 про визнання вини у кримінальному провадженні за № 32017100110000056 від 29.05.2017, укладеної між прокурором ОСОБА_1 та обвинуваченим (підозрюваним) Особа-2; останнього визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27 ч. 1 ст. 205 КК України та призначено йому покарання за цією статтею у виді штрафу в розмірі 500 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що становить 8500 грн.
Таким чином, Особа-2 визнано винним за пособництво фіктивному підприємництву шляхом придбання суб`єкта підприємницької діяльності - ТОВ «Пролайд» (код ЄДРПОУ 40405965), яке було контрагентом, у тому числі, ТОВ «Мега Старт» (40413363).
Поряд із цим, основним видом діяльності ТОВ «Рефул Ресурс» є діяльність посередників в торгівлі товарами широкого асортименту, що полягає у придбанні продуктів харчування тривалого зберігання (кондитерські вироби, бакалія, солодощі), м`ясо та рибопродукти, а також овочів, фруктів. Власних транспортних засобів ТОВ «Рефул Ресурс» не має.
У результаті опрацювання зібраної відповідачем податкової інформації та аналізу даних з Єдиного реєстру податкових накладних /ЄРПН/ за 2016 рік встановлено, що ТОВ «Рефул Ресурс» сформований податковий кредит з номенклатурою товару: кондитерські вироби: чіпси, крекер, цукерки, гумку, каву, шоколад, чай, приправи, соуси, гірчиці, кетчупи, шоколад, майонези, заправки до борщу, агентська винагорода, м`ясо в асортименті, ріпак, яйця харчові, у той час, як постачальники ТОВ «Рефул Ресурс» сформували податковий кредит з наступною номенклатурою товару (послуг): будівельні роботи, послуги по ремонту електрообладнання, реконструкція газопостачання, електромонтажні роботи, рекламні послуги в мережі Інтернет, ковбасні вироби, підшипники, йогурти, сирки, дитяче харчування, кефір, та інше.
Аналізуючи податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, податковий орган встановив придбання ТОВ «Рефул Ресурс» одного переліку товарів (робіт, послуг) та реалізацію зовсім інших товарів (робіт, послуг), через що не підтверджується проведення фінансово-господарських взаємовідносин по придбанню яблук за період липень-серпень 2016 року.
Поряд із цим, згідно з кримінальними провадженнями, внесеними до ЄРДР, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 212 КК України, відповідно до яких досудовим розслідуванням (за кримінальним провадженням № 32017160000000058 від 16.06.2017.) встановлено, що 13.04.2016 засновник та директор ТОВ "Рефул Ресурс" (ЄДРПОУ 40422451), діючи умисно, з метою здійснення незаконної діяльності шляхом документального оформлення неіснуючих фінансово-господарських операцій та сприянню суб`єктам «реального» сектору економіки в умисному ухиленні від сплати податків, у тому числі ТОВ «Бессарабія-Агро» (ЄДРГЮУ 39076260), створив вищезазначене підприємство.
На підставі опрацювання зібраної відповідачем податкової інформації та аналізу даних з ЄРПН за 2016 рік судами установлено, що ТОВ «Мега Старт» сформований податковий кредит з номенклатурою товару: кава, майонез, кетчуп, гірчиця, соуси, вафлі, цукерки, кава, чіпси, соуси, шоколад, печиво, півтуші свинні, печінка куряча, фарш індичий, скумбрія б/г, вафлі, кава, соуси, майонез, приправи, цукерки, податкове зобов`язання по номенклатурі товару яблучна начинка відр., житній солод обсмажений, суміш для виробництва йогуртів, у той час, як постачальники ТОВ «Мега Старт» сформували податкове зобов`язання з наступною номенклатурою товару (послуг): олія соняшникова нерафінована, пшениця українського походження врожаю 2016 року.
Таким чином, згідно з аналізом податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, встановлено придбання ТОВ «Мега Старт» одного переліку товарів (робіт, послуг) та реалізації зовсім інших товарів (робіт, послуг).
За період з 01.01.2016 по день ухвалення судами рішень ТОВ «Мега Старт» згідно з проведеним аналізом податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, не встановлено придбання товару - яблук.
Відтак, з урахуванням установлених обставин, суди дійшли обґрунтованого висновку, що матеріально-технічне забезпечення ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт», а також номенклатура придбаних ними товарів в перевіреному періоді не надавало реальної змоги вказаним суб`єктам господарювання виконати договірні зобов`язання із ТОВ «НВП «Гетьман» щодо поставки товару - яблук врожаю 2016 року, оскільки ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт» не є сільгоспвиробниками, що вирощують такий вид продукції, а також не придбавали яблука у своїх контрагентів упродовж 2016 року.
Поряд із цим, суди, ураховуючи специфіку вищевказаних операцій та беручи до уваги обмежений термін зберігання товару-яблук, правильно звернули увагу, що позивач, уклавши додаткові угоди, якими відтермінував строки поставки яблук врожаю 2016 року на тривалий строк - до лютого 2018 року (незважаючи на реальне збереження якості товару) і попередньої оплати за товар в серпні 2016 року, та, у подальшому, передавши право вимоги правонаступнику ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин», вчинив такі дії, які ставлять під сумнів ділову мету позивача та є додатковим свідченням про укладання позивачем договорів поставки з ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт» про «людське око», без наміру створення цивільно-правових наслідків для сторін, а лише з метою отримання позивачем штучних підстав для формування податкового кредиту.
Суди зазначили, що під час розгляду справи позивачем не надано доказів на підтвердження реальної можливості у ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт» виконати умови договорів щодо здійснення поставки товарів, а також доказів заявлення ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин» кредиторських вимог до ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт», руху товарів між вказаними особами.
Водночас, позивач також не вказав будь-яких причин, з яких ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин» не заявило кредиторських вимог до вказаних контрагентів, що підтверджує той факт, що передача кредиторських вимог до іншої особи ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин» носить формальний характер та фактично є способом уникнення відповідальності позивача за вчинення податкового правопорушення.
Таким чином, суди правильно уважали, що проаналізована податковим органом податкова інформація свідчить про те, що контрагенти позивача (ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт») здійснювали операції, пов`язані з наданням податкової вигоди ТОВ «НВП «Гетьман» з метою штучного формування податкового кредиту.
Так, відповідно до проведеного контролюючим органом аналізу фінансово-господарських операцій ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт» встановлено відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, зберігання та відвантаження яблук врожаю 2016 року при значних обсягах купівлі та реалізації товарів, що, в свою чергу, унеможливлює здійснення основного виду діяльності цих суб`єктів господарювання.
Суди попередніх інстанцій також зазначили, що на підставі дослідження номенклатури товару згідно з аналізу даних АІС «Єдиний реєстр податкових накладних», податковий орган установив невідповідність придбаного товару, відсутність фактів реального здійснення операцій з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями.
Роблячи такі висновки, суди урахували всі наявні у справі документи, що були представлені під час перевірки та судового розгляду справи, а також з метою з`ясування всіх істотних умов поставок яблук врожаю 2016 року, - провели детальний аналіз умов укладених договорів, співставили із цими умовами складені первинні документи, а також оцінили можливість здійснення таких господарських операцій зі сторони ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт» із використанням податкової інформації.
Відтак, спірне податкове повідомлення-рішення № 0007104816 від 15.08.2018 в частині визначення ТОВ «НВП «Гетьман» грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 5  024 999 грн 99 коп., у тому числі за основним платежем - 3349999 грн 99 коп., та за штрафними санкціями - 1675000 грн ґрунтується на вимогах закону.
Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
На обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач посилається на обставини неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 11.11.2020 у справі 320/1147/19, від 24.11.2020 у справі №813/3034/15, від 26.06.2018 у справі 826/24815/15, від 24.01.2018 у справі № 824/942/13, від 14.03.2018 у справі № 803/1198/16.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Однак, позивач, як вище зазначено, посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником постановах суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Таким чином, судові рішення, на які посилається ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Гетьман», ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, - є безпідставним.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, ураховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року у справі № 1340/3917/18 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення.

Суддя-доповідач                    І.В. Дашутін

Судді`                    О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко