ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 лютого 2025 року 
м. Київ
справа №805/3434/17-а
адміністративне провадження № К/9901/29286/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Автопідприємство «Укрбуд» 
на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року (Судді: Сухарьок М.Г., Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.), 
у справі № 805/3434/17-а 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Автопідприємство «Укрбуд» 
до Головного управління ДФС у Донецькій області 
про скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

В жовтні 2017 року Приватне акціонерне товариство «Автопідприємство «Укрбуд» (далі - позивач, ПАТ «Автопідприємство «Укрбуд») звернулось до Донецького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області  (далі - відповідач, ГУ ДФС у Донецькій області), в якому просило визнати протиправним, недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2017 року №0018321303, яким ПрАТ «Укрбуд» нараховано суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (в тому числі штрафні санкції та пеню) в загальному розмірі 537 156,00 грн (а.с. 4-6).
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на те, що контролюючий орган невірно розрахував розмір штрафних санкцій у розмірі 50 та 75 відсотків суми податку, оскільки податковий орган раніше не застосовував до позивача штрафні санкції по частині другій пункту 127.1 статті 127 ПК України протягом 1095 днів, що за доводами позивача виключає наявність повторності (вдруге та втретє) та підстав для застосування розміру штрафу у вигляді 50 та 75 відсотків від суми податку.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2017 року адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення - рішення від 29 серпня 2017 року №0018321303 в частині визначення суми грошового зобов`язання у сумі штрафних санкцій 137 672 грн 76 коп. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено (а.с. 129-131).
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року задоволено апеляційну скаргу контролюючого органу, скасовано постанову суду першої інстанції і прийнято нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову (а.с. 171-172).
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на безпідставності застосування контролюючим органом до позивача штрафу у розмірі 50 та 75 відсотків суми податку, оскільки протягом 1095 днів контролюючий орган не застосовував до позивача штрафні санкції у відповідності до абз. 2 п.  127.1  ст.  127 Податкового кодексу України, що за доводами скаржника виключає можливість вважати порушення, встановлені одним актом перевірки, такими, що були вчинені послідовно вдруге та втретє, а свідчить про те, що порушення є триваючим та зафіксованим лише одним актом перевірки.
Додатково скаржник посилався на ухвали Вищого адміністративного суду України та викладену контролюючим органом узагальнюючу податкову консультацію від 22.11.2012 року № 1046 (щодо повторності порушення, визначеного контролюючим органом в межах 1095 днів), листи ДФС від 13.05.2013 року і від 11.09.2015 року (в частині визначення триваючого правопорушення), а також на лист Міністерства юстиції України щодо самостійного визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання в межах однієї перевірки. Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити постанову суду першої інстанції, якою скасовано податкове повідомлення - рішення від 29 серпня 2017 року №0018321303 в частині визначення суми грошового зобов`язання у сумі штрафних санкцій 137 672 грн 76 коп, без змін (а.с. 178-182).
Верховним Судом відкрито касаційне провадження у справі, закінчено підготовку справи до розгляду, призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Відзив на касаційну скаргу від відповідачів на адресу Суду не надходив, хоча під час відкриття провадження у справі, ухвалою Верховного Суду від 12 березня 2018 року був встановлений строк для подання відзиву на касаційну скаргу протягом п`ятнадцяти днів з дня вручення копії цієї ухвали (яка отримана ГУ ДФС в Донецькій області 27 березня 2018 року 2018 року) (а.с. 200-201). При цьому у відповідності до вимог частини 4 статті 338 КАС України, відсутність відзиву на касаційну скаргу не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної відповідачем у період з 20.06.2017 по 01.08.2017 документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Автопідприємство «Укрбуд» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.04.2014 по 31.03.2017, валютного - за період з 01.04.2014 по 31.03.2017, своєчасності та повноти нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2012 по 31.03.2017, складено акт перевірки № 423/05-99-14-14/01 від 08.08.2017, з висновками про порушення позивачем, зокрема, абзацу «г» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, абзацу «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України в частині не нарахування та не сплати (не перерахування) податку на доходи фізичних осіб у строки для місячного податкового періоду в сумі 277 283,46 грн, у тому числі по звітних періодах: за серпень 2014 року в сумі 1936,89 грн, за вересень 2014 року - 2,10 грн, за жовтень 2014 року - 2080,81 грн, за листопад 2014 року - 7125,55 грн, за грудень 2014 року - 7331,85 грн, за січень 2015 року - 7566,12 грн, за лютий 2015 року - 6946,65 грн, за березень 2015 року - 7308,43 грн, за квітень 2015 року - 7186,97 грн, за травень 2015 року - 8016,31 грн, за червень 2015 року - 7818,88 грн, за липень 2015 року - 8200,40 грн, за серпень 2015 року - 8031,27 грн, за вересень 2015 року - 7368,46 грн, за жовтень 2015 року - 7274,68 грн, за листопад 2015 року - 6653,44 грн, за грудень 2015 року - 7065,84 грн, за січень 2016 року - 8419,92 грн, за лютий 2016 року - 8252,74 грн, за березень 2016 року - 9270,08 грн, за квітень 2016 року - 8963,95 грн, за травень 2016 року - 9812,60 грн, за червень 2016 року - 9587,20 грн, за липень 2016 року - 9739,09 грн, за серпень 2016 року - 9877,34 грн, за вересень 2016 року - 9473,41 грн, за жовтень 2016 року - 10471,02 грн за листопад 2016 року - 9994,60 грн, за грудень 2016 року - 12632,97 грн, за січень 2017 року - 11597,42 грн, за лютий 2017 року - 10802,92 грн, за березень 2017 року - 11744,55 грн (а.с. 7-93).
На підставі висновків акта перевірки відповідачем 29.08.2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0018321303, яким позивачеві визначено до сплати суму податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 537 156 грн, з якої: за податковим зобов`язанням 277  283 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 206  994 грн (25 %, 50 %, 75 %), пеня (відповідно до підпункту 129.1.3 п. 129.1 статті 129 ПК України) в розмірі 52  879 грн (а.с. 99).
Вважаючи, що податковий орган прийняв рішення про збільшення грошового зобов`язання та застосування штрафних санкцій в розмірі 50 та 75 відсотків всупереч вимогам чинного законодавства, ПАТ «АП ««Автопідприємство «Укрбуд» звернулось з цим позовом до суду.
Частково задовольняючи адміністративний позов та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2017 року №0018321303 в частині визначення суми грошового зобов`язання у сумі штрафних санкцій 137 672 грн 76 коп, суд першої інстанції керувався відсутністю підстав для застосування до позивача штрафу в розмірі 50%, а також 75% за порушення вчинене позивачем повторно та втретє, оскільки за висновками суду першої інстанції відповідачем не доведено наявність акту перевірки та податкового повідомлення-рішення, яким зафіксовано вчинення позивачем аналогічного порушення, що передувало прийняттю оскарженого податкового повідомлення-рішення, а тому за висновком суду першої інстанції до позивача повинен застосовуватися штраф лише в розмірі 25 відсотків.
Відмовляючи в задоволенні іншої частини позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування ГУ ДФС в Донецькій області до позивача штрафу та пені відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.
Однак за результатами апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції скасовував вищенаведене рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняв нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Мотивуючи вищенаведений висновок, суд апеляційної інстанції керувався тим, що кваліфікуючою ознакою застосування збільшених розмірів штрафів, визначених статтею 127 Кодексу, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом. У разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені статтею 127 Кодексу, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень. Отже за висновками суду апеляційної інстанції, податковим законодавством не передбачено, що кожне із зазначених порушень має бути оформлено окремим рішенням податкового органу, що в сукупності за висновком суду апеляційної інстанції свідчить про правомірність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0018321303 від 29.08.2017, яким позивачу нараховано суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, штрафні санкції та пеню в загальному розмірі 537 156,00 грн що і стало підставою для відмови в задоволенні адміністративного позову.
Рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог не було оскаржено позивачем в процесуальний спосіб до суду апеляційної інстанції, а також не є предметом касаційного перегляду справи в межах доводів касаційної скарги позивача. 
Спірним за доводами касаційної скарги є висновки суду апеляційної інстанції про правомірність застосування контролюючим органом штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі п.127.1  статті  127 Податкового Кодексу України незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги позивача колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.
У відповідності до частини 1  статті 109 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (частина 1  статті 115 ПК України).
Згідно з п.  127.1. ст.  127 Податкового кодексу України  ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Відповідно до    статті 127 ПК України  таким порушенням є    бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
При цьому кваліфікуючою ознакою для застосування    відповідальності відповідно до  статті 127 ПК України  в даному спорі є порушення    саме податковим агентом встановлених правил    щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені    терміни до бюджету.
Статтею 127 ПК  України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено  статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
На підставі аналізу зазначених норм права судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15 (адміністративне провадження №К/9901/19437/18) зробила правовий висновок, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для    накладення штрафу згідно з  статтею 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій    визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Отже висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15 (адміністративне провадження №К/9901/19437/18). При цьому як встановлено судами попередніх інстанцій під час розгляду справи, несвоєчасність перерахування до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб позивачем не заперечується.
У відповідності до вимог частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, що свідчить про безпідставність посилання скаржника на правові позиції, викладені в ухвалах Вищого адміністративного суду України, а також в консультаціях ДФС України, листах вказаного контролюючого органу, та спростовують інші посилання  скаржника, викладені в доводах касаційної скарги.
Загалом доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції за результатами розгляду справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права або порушив норми процесуального права.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується висновками суду апеляційної інстанції по суті розгляду справи, що є наслідком відмову в задоволенні касаційної  скарги. 
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів і  вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341,  345,  349,  350,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Автопідприємство «Укрбуд» залишити без задоволення. 
Постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року у справі № 805/3434/17-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.
Головуючий суддя:                                                                                 І.А. Васильєва  
Судді:                                                                                                                   В.П. Юрченко 
                                                                                                                       В.В. Хохуляк